IBPP4/443-1680/10/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2010 r. (data wpływu 12 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji drogowej

* prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej na rzecz GDDKiA.

W dniu 12 listopada 2010 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji drogowej oraz opodatkowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej na rzecz GDDKiA.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na mocy umowy z dnia 9 lipca 2008 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego, Gmina dokonała sprzedaży na rzecz firmy N. S.A., w związku z planowaną przez tę firmę budową supermarketu, nieruchomość w postaci działki nr 104/20, zlokalizowanej w strefie przemysłowej przy ul. B. w K. W planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość ta oznaczona była jako teren zabudowy usługowo - produkcyjnej. Transakcja została przez Gminę udokumentowana fakturą VAT z dnia 16 lipca 2008 r. i opodatkowana według 22% stawki VAT. Podatek należny z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki został przez Gminę wykazany w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. - w odniesieniu do otrzymanej w tym miesiącu kwoty wadium oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 2008 r. - w odniesieniu do pozostałej kwoty należnej z tytułu sprzedaży.

W powyższej umowie sprzedaży powtórzone zostały ustalenia poczynione w trakcie przetargu na sprzedaż przedmiotowej działki i zapisane w protokole z przetargu sporządzonym w dniu 20 czerwca 2008 r., zobowiązujące Gminę m.in. do budowy odcinka drogi dojazdowej do działki nr 104/20 (dalej: odcinek A), przylegającej do przedmiotowej działki i prostopadłej do istniejącej ulicy B.

Budowany odcinek A przylegać będzie do działki nr 104/20 od strony znajdującego się na niej parkingu przeznaczonego dla klientów supermarketu. Istotą wynegocjowanych ustaleń z N. było bowiem zobowiązanie Gminy do budowy dogodnej drogi dojazdowej do supermarketu, z której korzystać mają jego klienci. Temu właśnie ma służyć planowana budowa odcinka A. Parking znajduje się na działce 104/20 i jest własnością N.

Ponadto w ramach porozumienia w sprawie inwestycji zawartego 9 grudnia 2009 r. pomiędzy Gminą i N., Gmina zobowiązała się do wybudowania na własny koszt wraz z oddaniem do użytkowania skrzyżowania o ruchu okrężnym (ronda) lub innego docelowego rozwiązania, pozwalającego skomunikować istniejącą drogę na ul. B. z odcinkiem (dalej inwestycja). W przedmiotowym porozumieniu ustalono, iż Gmina zrealizuje budowę drogi dojazdowej, tj. odcinka A oraz ronda (lub innego rozwiązania, które skomunikuje odcinek A z ul. B.) najpóźniej do końca 2014 r.

Odcinek A nie będzie tzw. "drogą ślepą", gdyż w okolicach miejsca, w którym łączyć się ona będzie z działką nr 104/20 (wjazd na parking supermarketu), połączony zostanie z innym odcinkiem gminnej drogi, znajdującej się również w strefie przemysłowej (dalej: odcinek B).

Przywołany odcinek B pełni dotychczas dwa zadania, tj. służy on jako droga zaopatrzeniowa supermarketu N. i tymczasowo również jako droga dojazdowa do parkingu dla klientów. Odcinek B połączony jest z drogą krajową (aczkolwiek od drugiej strony działki nr 104/20 i następnie otacza ją niejako od tyłu), przy czym jest to połączenie mniej korzystne, tj. dłuższe, wąskie, bez krawężnika, z ostrym zakrętem, przebiegające wśród innych działek inwestycyjnych, obok magazynu supermarketu (niejednokrotnie odcinek B jest "blokowany" przez samochody dostawcze, palety, opakowania, etc).

Należy również dodać, iż przywołany odcinek B jest połączony z innymi odcinkami dróg gminnych, znajdującymi się w obszarze strefy przemysłowej. Niektóre z tych kolejnych odcinków połączone są z drogami gminnymi prowadzącymi np. do pobliskich osiedli domków jednorodzinnych.

Zatem wybudowanie ronda lub innego rozwiązania, które zapewni skomunikowanie odcinka A z ulicą B. (zrealizowanie inwestycji) umożliwi bezpośredni dojazd do sklepu N., bez korzystania z dużo mniej korzystnego połączenia, tzn. odcinka B.

Gmina pragnie także wskazać, iż w przyszłości inwestycja pozwoli skomunikować także ulicę B. oraz odcinek A z rozważaną obwodnicą miasta K.

Gmina pranie zaznaczyć, iż jedynym argumentem mającym wpływ na decyzję o realizacji inwestycji były wyłącznie zobowiązania wobec N. wynikające z umowy sprzedaży nieruchomości.

W związku z dokonywaną inwestycją, stanowiącą jeden z warunków umowy sprzedaży zawartej z firmą N., Gmina będzie zawierać umowy z wykonawcami usług w zakresie przebudowy drogi. W wyniku realizacji tych inwestycji Gmina będzie ponosić wydatki na podstawie otrzymywanych od wykonawców, wystawionych na jej rzecz, faktur VAT.

Gmina zaznacza, iż inwestycja ostatecznie pozostanie własnością Skarbu Państwa.

Zarządcą ulicy B. będącej drogą krajową, na której będzie realizowana inwestycja jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (dalej GDDKiA). Gmina przekaże nieodpłatnie inwestycję GDDKiA.

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym:

Ad. pytanie nr 1

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W uzasadnieniu stanowiska Gmina zwraca uwagę, iż przepisy ustawy o VAT nie określają, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi. Na gruncie ustawy o VAT, nie jest sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czy też wystarczające jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną istniał racjonalny związek o charakterze pośrednim.

Zdaniem Gminy brak wyraźnego zastrzeżenia o bezpośrednim charakterze związku ze sprzedażą opodatkowaną oznacza, iż intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób istotny umożliwiają realizację tych czynności.

Na taką interpretację warunku związku z czynnościami opodatkowanymi wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 3 września 2007 r. o sygn. IP-PP2-443-4/07-2/PS, w którym przyznał, że "ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych aby pozwoliło to podatnikowi na dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Stąd też należy zauważyć, iż związek ten może nie być bezpośredni. Co więcej, jak podkreśla doktryna prawa podatkowego, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej."

Podobne stanowisko w tym zakresie zaprezentowane zostało przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2008 r. o sygn. III SA/Wa 1010/08, w którym sąd, powołując się m.in. na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w sprawie C-465/03 Kretztechnik, stwierdził, iż,podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegąjących opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu". Pogląd zgodny z powyższym został już wcześniej wyrażony w orzeczeniu z dnia 13 lipca 2007 r. o sygn. III SA/Wa 3537/06, w którym sąd ten wskazał, iż "To, że czynność nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega VAT, nie oznacza, że podatnik nie może odliczyć VAT naliczonego przy zakupach z tym związanych. Jeśli bowiem generalnie przekazanie ma związek z działalnością przedsiębiorstwa opodatkowaną podatkiem od towarów i usług nie ma podstawy, by ograniczać prawo do odliczenia VAT przy zakupach, które służą tej działalności."

Jednocześnie Gmina zauważa, iż w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz ETS niejednokrotnie podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z fundamentalnych zasad VAT i nie powinno być traktowane jak przywilej, przysługujący podatnikom tylko w wyjątkowych przypadkach. Stanowisko takie wyrażone zostało m.in. W orzeczeniu ETS w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Gmina zauważa, iż stanowisko zgodne z powyższym zostało wyrażone również przez WSA w Łodzi, w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r. o sygn. I SA/Łd 989/, WSA w Lublinie, w wyroku z dnia 9 października 2009 o sygn. I SA/Lu 330/09, WSA we Wrocławiu, w wyroku z dnia 28 kwietnia 2008 r. o sygn. I SA/Wr 1551/07.

Stąd też, zdaniem Gminy warunek związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy interpretować w taki sposób, by nie ograniczać podatnikom prawa do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług przyczyniających się do realizacji sprzedaży opodatkowanej, lecz niewiążących się bezpośrednio z tą czynnością.

Następnie wskazano, że Gmina jest jednostką wyposażoną w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy więc uznać, iż spełnia zawartą w tym przepisie definicje, podatnika VAT. Ponadto z uwagi na fakt, iż pojecie organów władzy publicznej nie obejmuje swym zakresem jednostek samorządu terytorialnego, zdaniem Gminy z literalnego brzmienia powyższej regulacji nie wynika wyłączenie jej z kategorii podatników VAT.

Niemniej jednak, Gmina ma świadomość, iż zarówno w doktrynie, jak i w praktyce organów podatkowych powszechna jest interpretacja, zgodnie z którą, w przypadku, gdy gminy realizują swoje zadania:

* w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) - nie są uznawane za podatników VAT,

* na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy wody czy odbioru ścieków, odpłatne świadczenie usług w zakresie sportu i rekreacji), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej - są uznawane za podatników VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy należy uznać, iż w zakresie dokonywanych przez nią czynności cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości), nawet gdy dotyczą one zadań własnych (np. odpłatne dostarczanie mieszkańcom wody i odbiór ścieków), powinna być ona uznawana za podatnika VAT. Wykonując powyższe bowiem Gmina, niezależnie od swoich celów i zadań, postępuje w sposób tożsamy do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które stanowią lub też mogłyby stanowić dla niej konkurencję.

Gmina również podkreśla, że powyższy fakt został potwierdzony przez odpowiedniego naczelnika urzędu skarbowego poprzez potwierdzenie zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT czynnego. Jak wskazano również w stanie faktycznym Gmina z tytułu dokonywanej sprzedaży towarów i usług deklaruje odpowiednio podatek VAT należny. Ponieważ Gmina realizuje obowiązki nałożone na nią ustawą o VAT ma również prawo do skorzystania z uprawnień, które przysługują podatnikom VAT m.in. z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego uregulowanego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina stoi na stanowisku, iż w omawianej sytuacji istnieje bezsporny związek wydatków, które zostaną przez nią poniesione na realizacje inwestycji z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działki na rzecz firmy N. Realizacja inwestycji w tym przypadku będzie bowiem związana z realizacją postanowień warunkujących sprzedaż działki na rzecz tego podmiotu.

Jak już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego celem podjętej przez Gminę inwestycji będzie odpowiednie przystosowanie nabytego od Gminy przez N. terenu dla potrzeb związanych z prowadzoną przez tę firmę działalnością gospodarczą na działce nr 104/20. Jako że podjęcie działań inwestycyjnych przez Gminę w tym zakresie wynika z ustaleń zawartych przy sprzedaży przedmiotowej działki oraz w trakcie późniejszych rozmów z nabywcą działki, zakończonych Porozumieniem, o którym mowa powyżej, wydatki jakie Gmina poniesie w tym celu będą jej zdaniem bezsprzecznie związane ze zrealizowaną przez nią czynnością opodatkowaną w postaci sprzedaży działki. W tym przypadku bowiem, poniesienie przedmiotowych wydatków nie będzie wynikało z własnej woli Gminy lecz z konieczności wypełnienia postanowień, do których Gmina zobowiązała się przy sprzedaży działki na rzecz N., a które niewątpliwie stanowiły istotny warunek realizacji tej transakcji.

Gmina pragnie zauważyć, iż zakres uzbrojenia terenu, kluczowy dla oceny poziomu przystosowania terenu do prowadzenia działalności gospodarczej, jest szczególnie istotnym czynnikiem dla inwestorów dokonujących wyboru lokalizacji swych inwestycji. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, iż czynnik ten jest uwzględniany przy wycenie wartości przeznaczonych na sprzedaż gruntów. Przy zakupie przedmiotowej działki, nabywca w tym przypadku miał więc świadomość, iż w wartości tego gruntu uwzględniona może być również część kosztów przyszłych prac związanych z budową drogi dojazdowej do tej działki.

Zdaniem Gminy, związek ponoszonych wydatków na realizację inwestycji z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek jest oczywisty. Jak bowiem Gmina wskazała powyżej, zobowiązanie się do realizacji inwestycji stanowiło bezsprzecznie element cenotwórczy, pozostający w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Gminę.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż bez umownego zobowiązania się do budowy w określonej przyszłości bezpośredniej drogi dojazdowej do danej nieruchomości umożliwiającej nabywcy nieruchomości swobodną komunikację z drogą krajową poprzez planowaną inwestycję, Gmina z pewnością uzyskałaby znacznie niższą cenę za sprzedany grunt. Tym samym, zdaniem Gminy, należy uznać, iż wydatki, które zostaną poniesione na uzgodnioną inwestycję, związane będą ewidentnie z dokonaną sprzedażą działki. Jako że sprzedaż ta została opodatkowana według 22% stawki VAT, zdaniem Gminy należy uznać, iż w tym przypadku istnienie związku przyszłych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, mającego kluczowe znaczenie dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT, będzie bezsporne.

Zdaniem Gminy, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in.:

* w orzeczeniu ETS w sprawie C-65/03 Kretztechnik, w którym Trybunał stwierdził, iż Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia. Jako że w analizowanym przypadku, realizacja inwestycji, która umożliwi skomunikowanie drogi dojazdowej do sprzedanej działki innymi drogami jest jednym z czynników kształtujących cenę sprzedaży nieruchomości, nie sposób pominąć związku pomiędzy wydatkami, a zrealizowanym przez Gminę przychodem ze sprzedaży działki.

* w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2009 r. o sygn. I SA/Ol 63/09, w którym sąd uznał ponoszenie nakładów inwestycyjnych dotyczących m.in. budowy dróg, sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej za przejaw działań "mających na celu pozyskanie jak najszerszego kręgu nabywców, jak również, zwiększenie atrakcyjności działek i podniesienie wartości rynkowej oferowanego gruntu i jego sprzedaży w jak najkorzystniejszej cenie".

W konsekwencji, Gmina stwierdza, iż powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które będą dokumentowały wydatki na realizację inwestycji. W tym przypadku bowiem Gmina zachowuje się podobnie jak każdy inny podatnik VAT, który w związku z dokonywanymi zakupami na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, korzystając z zasady neutralności VAT, dokonuje odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących poniesione w tym zakresie wydatki.

W odniesieniu do powyższego, Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzają jednoznacznie, iż zadania inwestycyjne, polegające przykładowo na budowie dróg, rond, chodników czy sygnalizacji świetlnych w ramach uzbrojenia terenów przeznaczonych na sprzedaż czy ich dostosowania do prowadzonej działalności, w przypadku gdy są podejmowane przez innych podatników, zasadniczo uznawane są za związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą i tym samym uprawniające do odliczenia VAT.

Stanowisko takie zostało przykładowo wyrażone w orzeczeniu z dnia 13 października 2008 r. o sygn. III SA/Wa 1010/08, WSA w Warszawie, odnosząc się do wydatków ponoszonych przez skarżącą spółkę w związku z przebudową dróg, wjazdów i rond będących częścią jej nieruchomości, wskazał, iż "Sąd zgadza się z argumentami Skarżącej, że z przedstawionych okoliczności nie wynika wcale, że jej zamiarem było nieodpłatne świadczenie usług na rzecz właścicieli nieruchomości sąsiedzkich. Z budowli tych korzystać będą bowiem klienci Skarżącej. Służą one zatem działalności opodatkowanej spółki. Gdyby nie konieczność przystosowania terenów (wjazdy, wyjazdy) do działalności handlowej i usługowej, czy warunki określone w pozwoleniach budowlanych Skarżąca nie dokonałaby tych nakładów. Wydatki tego rodzaju z istoty swojej są związane z działalnością gospodarczą podatnika VAT, jednakże trudno je bezpośrednio powiązać z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi"

Podobne w tym zakresie wypowiedział się również:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2010 r. o sygn. ILPP1/443-1563/09-5/AI, który w odniesieniu do inwestycji polegającej na budowie przez wnioskodawcę centrum handlowego, zakładającej: (i) konieczność przebudowy części drogi i skrzyżowania oraz sygnalizacji świetlnej w celu poprawienia infrastruktury komunikacyjnej w sposób umożliwiający klientom dojazd do centrum handlowego, (ii) poniesienia związanych z tym kosztów oraz (iii) nieodpłatnego przekazania zmodernizowanego skrzyżowania wraz z nową sygnalizacją świetlną Prezydentowi Miasta uznał, iż "W przedmiotowej sprawie zatem, towary i usługi nabywane w związku z przebudową infrastruktury, zakupywane są w ramach prowadzonej działalności oraz związane są z przedsiębiorstwem i istnieje związek ze sprzedażą opodatkowaną (służą czynnościom opodatkowanym). Tym samym spełnione zostają warunki wymienione w art. 86 ust. 1, dlatego Zainteresowanemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ww. inwestycję."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2009 r., sygn. LBPP1/443-117/09/AW, w której uznał, że: "Podatnik zobowiązany został ponadto do wybudowania mostu na gruncie należącym do gminy. Most ten był niezbędny do połączenia infrastruktury drogowej przyszłego osiedla z siecią dróg gminnych. Most został przekazany gminie w zamian za zobowiązanie do utrzymywania mostu. Gmina nie płaciła podatnikowi wynagrodzenia za przekazanie mostu. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że istnieje bezpośredni związek zakupów towarów i usług związanych z budową podjętych inwestycji z późniejszym uzyskaniem obrotów opodatkowanych z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę domami mieszkalnymi lub działek zabudowanych domami mieszkalnymi. Zatem, zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami."

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. ILPP1/443-118/09-4/KG, który stwierdził, iż "Wobec istnienia związku pomiędzy wydatkami na wytworzenie infrastruktury drogowej a działalnością Spółki, opodatkowaną podatkiem VAT, przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury drogowej - w postaci węzła komunikacyjnego."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2009 r., sygn. ILPP2/443-17/09-2/AD, uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który argumentował, że: "budowa infrastruktury drogowej oraz następnie jej nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy pozostaje w ścisłym związku z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. W szczególności, budowa infrastruktury drogowej na gruncie nienależącym do Zainteresowanego ma zapewnić połączenie nowej siedziby z istniejącym układem komunikacyjnym oraz umożliwić dogodny dojazd do miejsca, w którym zlokalizowane będzie jednocześnie podstawowe miejsce prowadzenia jego działalności. W konsekwencji, wybudowana przez Wnioskodawcę droga służyć będzie ewidentnie celom związanym z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej".

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 3 września 2007 r. o sygn. IP-PP2-443-4/07-2/PS, który odnosząc się do przesłanek warunkujących zastosowanie prawa do odliczenia wskazał, iż "Wybudowanie drogi dojazdowej oraz innych obiektów budowlanych będzie pozostawać w ścisłym związku z uzyskaniem przychodów z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności w postaci wynajmu magazynów (...)."

* WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 lipca 2007 r. o sygn. III SA/Wa 3537/06, w którym sąd stwierdził, iż "Skarżąca jako ponosząca nakłady na budowę infrastruktury nie czyni tego bezinteresownie, bowiem korzyść wyrażać się będzie w osiągniętym przychodzie, którego wysokość zależy wprost proporcjonalnie od ilości osób robiących zakupy w wybudowanym centrum handlowym. W takiej sytuacji brak dróg dojazdowych ograniczałby możliwość korzystania z centrum handlowego, zatem związek między centrum handlowym i infrastrukturą drogową jest nierozłączny i obustronny."

* Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, który w postanowieniu z dnia 26 października 2006 r. o sygn. PI/443-1240/06/P/03 przyznał, iż "Ze złożonego przez podatnika wniosku wynika, iż obydwie wykonane inwestycje (budowa drogi i remont/modernizacja obiektów szkolnych) związane są z realizacją budowy centrum handlowego, które będzie wykorzystywane przez Spółkę w celu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Realizacja budowy centrum, jak wskazuje podatnik, bez poniesienia tych wydatków (bez zobowiązania się do wybudowania i przeniesienia na rzecz powiatu własności drogi oraz modernizacji na rzecz miasta obiektów sportowych) nie byłaby możliwa (...). W związku z powyższym stwierdzić należy, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług."

Gmina stoi na stanowisku, iż w analogicznym stopniu nakłady poniesione przez Gminę na wybudowanie drogi dojazdowej do zbytej przez Gminę nieruchomości, wiążą się z wykonywaniem czynności opodatkowanej (w przypadku Gminy jest to sprzedaż nieruchomości), jak w przypadku podatników ponoszących wydatki na wybudowanie lub zmodernizowanie przekazywanej następnie nieodpłatnie infrastruktury, służącej, przykładowo, do dojazdu do obiektów, w których wykonywana jest działalność opodatkowana (np. sprzedaż detaliczna, wynajem powierzchni, działalność usługowa), mimo że nie można powiązać czynności przekazania infrastruktury z konkretną i bezpośrednią korzyścią. Jeśli jednak infrastruktura nie byłaby wybudowana, a następnie przekazana, wykonywanie czynności opodatkowanych przez tych podatników byłoby utrudnione bądź wręcz niemożliwe.

Mając na uwadze powyższe, Gmina uważa również, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nakładów poniesionych przez Gminę na realizacje inwestycji (co było warunkiem zawarcia transakcji sprzedaży nieruchomości z N.), ma analogiczny charakter, jak prawo do odliczenia z tytułu nakładów ponoszonych przez podatników dokonujących nieodpłatnych przekazań infrastruktury.

W konsekwencji jako że istnieje niezaprzeczalny związek poniesionych przez Gminę nakładów na realizację inwestycji z czynnością sprzedaży nieruchomości na rzecz N., Gmina stoi na stanowisku, iż będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia w związku z wybudowaniem drogi. Jak już bowiem Gmina podkreślała niejednokrotnie, jeżeli nie zobowiązałaby się do realizacji inwestycji, umożliwiającejdojazd do przedmiotowej działki, nie doszłoby do sprzedaży tej nieruchomości, a tym samym do wykonania czynności opodatkowanej VAT przez Gminę. Skoro więc w tym przypadku Gmina, ponosząc przedmiotowe wydatki w związku z dokonaną sprzedażą gruntu, będzie występować w charakterze podatnika VAT, podobnie jak każdy inny podatnik VAT, powinna być uprawniona do odliczenia podatku naliczonego.

Gmina pragnie wskazać, iż ograniczenie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji byłoby naruszeniem zasady unikania zakłócania warunków konkurencji, jednej z podstawowych zasad systemu VAT. Bowiem w przypadku gdyby inwestycji dokonywał prywatny inwestor, miałby pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zdaniem Gminy, dla oceny zasadności skorzystania z prawa do odliczenia nie ma znaczenia fakt, iż Gmina najpierw dokonała opodatkowanej sprzedaży działki nr 104/20, a wydatki na realizację inwestycji będą ponoszone dopiero w określonej przyszłości. Ustawodawca bowiem nie zastrzegł, iż dla możliwości skorzystania z prawa do odliczenia istotne jest, by zakup, od którego podatnik zamierza dokonać odliczenia VAT, został zrealizowany przed wykonaniem czynności opodatkowanej, z którą jest on bezpośrednio związany. W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca wskazał wyłącznie, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie zastrzegając przy tym, iż realizacja tego prawa jest możliwa pod warunkiem wystąpienia zakupu przed dokonaniem czynności opodatkowanych.

Tym samym, zdaniem Gminy fakt, iż w przedstawionym przypadku będzie ona ponosiła wydatki inwestycyjne związane z budową drogi już po transakcji sprzedaży działki, nie powinien ograniczać jej prawa do skorzystania z możliwości odliczenia VAT. Późniejszy moment poniesienia wydatku nie zmienia bowiem faktu, iż wydatek ten będzie dokonywany w związku z konkretną sprzedażą gruntu. Co więcej, realizacja inwestycji była uzgodniona już wcześniej, tj. na etapie dokonywania sprzedaży działki, a fakt jej późniejszej realizacji miał istotny wpływ na decyzję inwestorów o nabyciu działek.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990 r. Nr 16, poz. 95 z późn. zm.), do zadań własnych gmin należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w zakresie gminnych dróg, ulic, wodociągów, zaopatrzenia w wodę czy też kanalizacji. Stopień realizacji tego rodzaju zadań przez gminy jest uzależniony nie tylko od potrzeb mieszkańców, lecz również od poziomu budżetu, którym dysponują gminy w danym czasie.

Z powyższego wynika, iż zasadniczo budowa dróg stanowi realizację zadań własnych gmin, niemniej jednak, zdaniem Gminy, dotyczy to sytuacji, w których podejmowane przez gminy działania ukierunkowane są na zapewnienie dóbr publicznych ich mieszkańcom.

W przypadku natomiast, gdy gminy podejmują działania inwestycyjne na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej oraz ukierunkowane na osiągnięcie korzyści materialnych, działalność gmin w tym zakresie powinna być traktowana tak jak u pozostałych podatników VAT. W tym przypadku bowiem Gmina, decydując się na przystąpienie do realizacji inwestycji, kieruje się możliwością osiągnięcia przychodów.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż istnieją zatem wątpliwości co do tego czy realizowana przez Gminę inwestycja następująca w wykonaniu zobowiązań wynikających z umów cywilnoprawnych jest dokonywana w ramach zadań własnych Gminy.

W opinii Gminy, nawet uznanie, że inwestycja będzie realizowana przez Gminę w ramach zadań własnych nie przesądza automatycznie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem tych czynności. Kluczowym czynnikiem przesądzającym o prawie do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Z uwagi na fakt, iż dla celów sprzedaży działek Gmina będzie podatnikiem VAT (sprzedaż działek będzie opodatkowana VAT), w celu zapewnienia realizacji podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina pragnie ponadto wskazać, iż istnieje szereg czynności wykonywanych w ramach zadań własnych Gminy, w stosunku do których przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo usługi odprowadzania ścieków, unieszkodliwiania odpadów, kanalizacyjne są wykonywane w ramach zadań własnych Gminy, jednak ich świadczenie podlega opodatkowaniu VAT i Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług (przykładowo odliczenie VAT naliczonego od wydatków na modernizację wysypiska śmieci, modernizację sieci kanalizacyjnej, itp.). Analogicznie przedstawia się sytuacja w przypadku opłaty targowej, opłaty za parkowanie, opłat wstępu do obiektów sportowych, a także usług zarządzania cmentarzem. Wszelkie te czynności są realizowane przez Gminę w ramach zadań własnych, jednak są one opodatkowane VAT i Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabyć związanych ze świadczeniem powyższych usług. Oczywiście wszystkie te czynności są wykonywane przez Gminę w ramach reżimu cywilnoprawnego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. D3PP4/443-1033/10/EJ. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskująca gmina wskazała, iż będzie przeprowadzać projekt polegający na promocji oferty inwestycyjnej miasta, udziale w targach i organizacji kampanii promującej z wykorzystaniem materiałów drukowanych, wizualizacji komputerowych i Internetu. Celem projektu jest zwiększenie liczby nowych inwestycji na terenie miasta. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż "Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika ewidentnie, że Wnioskodawca podjął szereg powiązanych ze sobą działań promocyjnych mających na celu, w końcowym długookresowym efekcie, doprowadzenie do sprzedaży terenów inwestycyjnych znajdujących się na terenie "Strefy Aktywności Gospodarczej - Obszar A w Gminie. Wszystkie działania Wnioskodawcy są więc związane z realizacją przedsięwzięcia, które jako całość ma na celu doprowadzenie do sprzedaży tych terenów. Sprzedaż gruntów jest w świetle art. S ust. I pkt 1 ustawy o VAT czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów. W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, laką jest związek zakupów z wykonywaniem, czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach realizowanego projektu".

W odniesieniu do stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Gmina pragnie wskazać, iż jednym z jej zadań własnych jest promocja gminy. Można zatem uznać, iż czynności podejmowane przez wnioskującą gminę w ramach przedmiotowego projektu, są realizowane w wykonaniu zadań własnych gminy. Mimo to. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Gmina pragnie także wskazać, iż ustawa o VAT stanowi autoN.czny zbiór regulacji prawnych. W związku z tym przepisy innych ustaw, w tym w szczególności przepisy ustawy o samorządzie gminnym, nie mają decydującego znaczenia dla skutków danej transakcji na gruncie VAT. Dla celów VAT kluczowe jest bowiem istnienie zdarzeń gospodarczych. Zatem dla przedmiotowej sprawy decydujące są zdarzenia gospodarcze, czyli ustalenia poczynione pomiędzy Gminą a inwestorami dotyczące realizacji Inwestycji. Uzgodnienia te są typowo biznesowymi ustaleniami, związanymi z transakcją sprzedaży działki, i o ile mieszczą się one w granicach obowiązującego prawa, organy podatkowe nie mogą ingerować w ustalenia stron. Poprzez zobowiązanie się Gminy do realizacji inwestycji, Gmina chciała zachęcić inwestorów do zakupu działek. Dla celów VAT zatem decydujące znaczenie w kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego będzie miał związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, nie zaś fakt czy czynności te są wykonywane przez Gminę w ramach zadań własnych.

Niemniej jednak Gmina zaznacza, iż z inwestycji, która będzie ogólnodostępna, korzystać będą oprócz klientów i dostawców obiektu handlowego N., także wszyscy uczestnicy ruchu, którzy będą jechać ulicą B. (na odcinku w pobliżu sklepu N.), osoby jadące obwodnicą miasta K. (na odcinku w pobliżu sklepu N.), a także mieszkańcy pobliskiego osiedla, w celu przemieszczania się do/od swych posiadłości.

Zdaniem Gminy, fakt, iż realizacja inwestycji, jako specyficzny rodzaj inwestycji, leżącej w gestii Gminy, usprawni szlaki komunikacyjne również pozostałym uczestnikom ruchu (nie tylko klientom, dostawcom czy pracownikom obiektu handlowego N.) ma w tym przypadku drugorzędne znaczenie i nie powinien decydować o kwalifikacji tej inwestycji do wykonywanej w ramach realizacji zadań własnych. Głównym celem Gminy w trakcie realizacji inwestycji jest bowiem wywiązanie się z postanowień umowy dotyczącej sprzedaży działki na rzecz N. Gmina jeżeli chce być postrzegana jako rzetelny partner biznesowy musi wypełnić swoje obowiązki związane ze sprzedażą działki i to jest jej nadrzędne dążenie.

Ponadto Gmina pragnie wskazać, iż nie podjęłaby się realizacji inwestycji, gdyby nie była do tego zobowiązana umową zawartą z N. Budowa ronda (lub innego rozwiązania pozwalającego na skomunikowanie odcinka A z ulicą B.) w tym miejscu została wymuszona poprzez realizację postanowień umowy o sprzedaż działki, czyli przez konieczność połączenia odcinka A z drogą krajową - ulicą B., w taki sposób, aby odcinek A był przejezdny. Brak połączenia odcinka A z ulicą B. powodowałby, że byłaby to tzw. "ślepa ulica", zaś dojazd do obiektu handlowego N. byłby możliwy tylko z jednej strony. Gdyby Gmina nie sprzedała działki i nie zobowiązała się do wybudowania drogi dojazdowej - odcinka A i skomunikowania tej drogi z innymi drogami, realizacja inwestycji nie byłaby konieczna. Zatem ewidentnie realizacja inwestycji stanowi wykonanie zobowiązania wynikającego z umowy cywilnoprawnej.

Gmina pragnie także podkreślić, że fakt, iż inwestycja będzie powszechnie użytkowana i ogólnodostępna wynika z usytuowania tej inwestycji, a także z jej charakteru. Inwestycja będzie stanowić węzeł umożliwiający skomunikowanie drogi krajowej - ulicy B., odcinka A - drogi dojazdowej do obiektu handlowego N. oraz planowanej obwodnicy miasta K. Przejazd przez tę inwestycję będzie nieunikniony na odcinku tych dróg w pobliżu obiektu handlowego N. Ominięcie Inwestycji na tych trasach będzie niemożliwe. Zatem będą z niej korzystać zarówno kontrahenci N., jak również inni uczestnicy ruchu, dla których istnienie sklepu N. w tym miejscu nie ma znaczenia.

W świetle powyższego Gmina pragnie zaznaczyć, iż realizacja inwestycji stanowi wypełnienie postanowień umowy o sprzedaży działki, zaś fakt, iż inwestycja ta będzie ogólnodostępna stanowi niejako skutek uboczny realizacji tej umowy i ma drugorzędne znaczenie w stosunku do głównego celu tej inwestycji.

W konsekwencji Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych od wykonawców faktur VAT, dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji.

Ad. pytanie 2.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary zaś, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się Rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty".

Zdaniem Gminy, w przypadku nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej (inwestycji) na rzecz GDDKiA, nie dojdzie do dostawy towarów. Z uwagi bowiem na fakt, iż Gmina nie będzie właścicielem inwestycji, w momencie jej przekazania nie będzie miało miejsca przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel tą inwestycją na rzecz GDDKiA. Zgodnie bowiem z art. 48 kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) "z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania". Ponadto, w świetle art. 47 § 1 k.c, cześć składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Mając na uwadze powyższe przepisy, należałoby uznać, iż z chwilą realizacji inwestycji na gruncie należącym do GDDKiA, nastąpi z mocy prawa przejście prawa własności tej inwestycji na właściciela gruntu, na którym ta inwestycja zostanie zrealizowana, czyli na rzecz GDDKiA. W takim przypadku nie można zatem mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż Gmina tym prawem dysponować nie będzie.

Co więcej, Gmina pragnie wskazać, iż jej zdaniem nakłady ponoszone przez nią w związku z realizacją inwestycji nie mieszczą się w definicji towaru, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Konsekwentnie, należy zatem uznać, iż nieodpłatne przekazanie inwestycji na rzecz GDDKiA nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy przekazanie przez nią inwestycji na rzecz GDDKiA powinno zostać uznane za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się bowiem każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W opinii Gminy, bezsprzeczny jest fakt, iż w przypadku nieodpłatnego przekazania inwestycji wystąpi określone świadczenie na rzecz GDDKiA.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT "Nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług leżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług."

W świetle powyższego przepisu, nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

* nieodpłatne świadczenie usług jest dokonywane na cele niezwiązane z działalnością przedsiębiorstwa, zaś

* podatnikowi przysługiwało w stosunku do towarów i usług związanych z tymi usługami prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Konsekwentnie, zatem w przypadku, gdy jeden z tych warunków nie jest spełniony nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, realizacja inwestycji, a następnie jej nieodpłatne przekazanie na rzecz GDDKiA pozostaje w ścisłym związku z prowadzonym przez Gminę przedsiębiorstwem. Co prawda, nie można powiedzieć, iż Gmina prowadzi przedsiębiorstwo, w potocznym znaczeniu tych słów, jednak z uwagi na fakt, iż przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy wszystkich podatników, w tym Gminy, należy stosować go odpowiednio w stosunku do Gminy.

Realizacja inwestycji stanowi bowiem wykonanie zapisów umowy dotyczącej sprzedaży działki na rzecz N., która to czynność podlegała opodatkowaniu VAT według 22% stawki VAT. W umowie tej (a w szczególności w porozumieniu w sprawie inwestycji zawartym 9 grudnia 2009 r. pomiędzy Gminą i N.) Gmina zobowiązała się bowiem do wybudowania drogi dojazdowej - odcinka A do nieruchomości nabytej przez N., a także skomunikowania tej drogi (na przykład poprzez wybudowanie ronda) z innymi drogami, w szczególności z ulicą B. Realizacja Inwestycji będzie zatem wypełnieniem obowiązków Gminy, jakie zostały na nią nałożone cywilnoprawną umową o sprzedaży działki na rzecz N. Konsekwentnie, inwestycja będzie miała ścisły związek z dokonaniem czynności opodatkowanej VAT, jaką jest sprzedaż nieruchomości na rzecz N.

W związku z powyższym należy wskazać, iż realizacja inwestycji będzie dokonywana na cele związane z działalnością Gminy, która w przypadku tej czynności będzie występować jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, Gmina pragnie także wskazać, iż czynność nieodpłatnego przekazania inwestycji na rzecz GDDKiA również będzie dokonywana na cele związane z działalnością Gminy, rozumianej jako działalność przedsiębiorstwa (nie zaś z działalnością Gminy w zakresie realizacji zadań własnych).

Zgodnie bowiem z powoływanymi już powyżej art. 48 i 47 § 1 k.c, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, zaś część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należałoby uznać, iż przekazanie inwestycji nastąpi z mocy prawa na właściciela gruntu, na którym ta inwestycja zostanie zrealizowana, czyli na rzecz GDDKiA. Czynność przekazania inwestycji na rzecz GDDKiA nastąpi bezpośrednio z mocy prawa, po wywiązaniu się Gminy z zobowiązań wynikających w umowy sprzedaży działki, czyli po realizacji inwestycji. Zatem warunkiem koniecznym przekazania inwestycji na rzecz GDDKiA jest uprzednie wypełnienie przez Gminę postanowień umowy o sprzedaży działki, czyli realizacja tej inwestycji.

W opinii Gminy zatem, czynność nieodpłatnego przekazania infrastruktury (inwestycji) będzie miała ścisły związek z dokonaniem czynności opodatkowanej przez Gminę, czyli sprzedaży działki na rzecz N.

Mając na uwadze powyższą argumentację należy wskazać, iż inwestycja realizowana przez Gminę ma ścisły związek z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. Konsekwentnie, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, z uwagi na niespełnienie pierwszego warunku wskazanego w tym przepisie, przekazanie przez Gminę na rzecz GDDKiA inwestycji nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzają jednoznacznie, iż nieodpłatne przekazanie infrastruktury przez podmioty, które ją wybudowały na rzecz np. gmin (będących właścicielem gruntu) jest uznawane za związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą i tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT (niezależnie od uznania czynności przekazania infrastruktury za dostawę towarów lub świadczenie usług). Zdaniem Gminy, zdarzenie przyszłe, która zostało przez nią przedstawione w niniejszym wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, stanowi analogiczny przypadek do sytuacji wskazanej powyżej.

Stanowisko zaprezentowane przez Gminę znajduje odzwierciedlenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo zostało ono potwierdzone przez:

* WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 3 sierpnia 2010 r. sygn. I SA/Bd 574/10, w którym na podstawie ustnego uzasadnienia wskazano, iż "w stosunku do zakresu pojęciowego "związku" (z prowadzonym przedsiębiorstwem - przypis Gminy) orzecznictwo, w ocenie sądu, stoi na stanowisku, iż należy interpretować go szeroko, co oznacza, że przekazanie obiektów infrastruktury towarzyszącej pozostaje w oczywistym związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, mimo że nie można powiązać tej czynności z konkretną korzyścią w związku z powyższym, sąd stwierdził, iż przedmiotowa transakcja nie powinna być opodatkowaną",

* NSA w orzeczeniu z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. I FSK 1737/08, w którym Sąd wskazał, iż nieodpłatne przekazanie przez przedsiębiorstwo zajmujące się budową i sprzedażą budynków mieszkalnych infrastruktury technicznej, w postaci dróg dojazdowych do budowanych osiedli mieszkaniowych oraz sieci wodno-kanalizacyjnej, odpowiednim przedsiębiorstwom dostarczającym wodę lub właściwym samorządom terytorialnym, powinno zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne przekazanie na cele związane z przedsiębiorstwem. Co za tym idzie przekazanie takie nie stanowi dostawy towarów, a zatem nie jest opodatkowane VAT,

* WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. I SA/Po 1091/09, który uznał, iż dla możliwości objęcia VAT czynności nieodpłatnego przekazania towarów niezbędne jest łączne spełnienie przez podatnika wszystkich warunków wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niewystąpienie choćby jednej z przesłanek zawartych w tym przepisie wyłącza możliwość opodatkowania danej czynności. Skoro podjęte czynności obejmujące realizację infrastruktury na własnym gruncie oraz "przekazanie" jej na rzecz gminy oraz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad nie spełniają jednego z warunków określonych w art. 7 ust. 2 ustawy, to tym samym nie mogą zostać uznane za "dostawę towarów" podlegającą opodatkowaniu VAT należnym na podstawie powyższego przepisu.

Ponadto, stanowisko zaprezentowane przez Gminę zostało potwierdzone w licznych pismach organów podatkowych, przykładowo przez:

Biorąc powyższe pod uwagę, Gmina wnosi jak we wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji drogowej

* prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej na rzecz GDDKiA.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem o którym mowa § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Opodatkowanie podatkiem VAT czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Oczywiste jest jednak, że realizowanie w drodze umów cywilnoprawnych zadań jednostki samorządowej musi dotyczyć zadań w ogóle należących do zakresu działania gminy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym ustala, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz konstruuje otwarty katalog takich zadań. Natomiast art. 166 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, iż zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne.

W świetle powyższego zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tut. organu każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W rezultacie o prawie do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowanymi przez Gminę inwestycjami, decyduje sposób wykorzystania przez Gminę powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, tj. wykorzystanie go do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności nieopodatkowanych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zauważyć tutaj jednakże należy, iż dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę

Z treści wniosku wynika, że na mocy umowy z dnia 9 lipca 2008 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego, Gmina dokonała sprzedaży na rzecz firmy N. S.A., w związku z planowaną przez tę firmę budową supermarketu, nieruchomości w postaci działki nr 104/20, zlokalizowanej w strefie przemysłowej przy ul. B. w K. W planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość ta oznaczona była jako teren zabudowy usługowo - produkcyjnej. Transakcja została przez Gminę udokumentowana fakturą VAT z dnia 16 lipca 2008 r. i opodatkowana według 22% stawki VAT. Podatek należny z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki został przez Gminę wykazany w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. - w odniesieniu do otrzymanej w tym miesiącu kwoty wadium oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 2008 r. - w odniesieniu do pozostałej kwoty należnej z tytułu sprzedaży.

W powyższej umowie sprzedaży powtórzone zostały ustalenia poczynione w trakcie przetargu na sprzedaż przedmiotowej działki i zapisane w protokole z przetargu sporządzonym w dniu 20 czerwca 2008 r., zobowiązujące Gminę m.in. do budowy odcinka drogi dojazdowej do działki nr 104/20 (dalej: odcinek A), przylegającej do przedmiotowej działki i prostopadłej do istniejącej ulicy B.

Budowany odcinek A przylegać będzie do działki nr 104/20 od strony znajdującego się na niej parkingu przeznaczonego dla klientów supermarketu. Istotą wynegocjowanych ustaleń z N. było bowiem zobowiązanie Gminy do budowy dogodnej drogi dojazdowej do supermarketu, z której korzystać mają jego klienci. Temu właśnie ma służyć planowana budowa odcinka A. Parking znajduje się na działce 104/20 i jest własnością N.

Ponadto w ramach porozumienia w sprawie inwestycji zawartego 9 grudnia 2009 r. pomiędzy Gminą i N., Gmina zobowiązała się do wybudowania na własny koszt wraz z oddaniem do użytkowania skrzyżowania o ruchu okrężnym (ronda) lub innego docelowego rozwiązania, pozwalającego skomunikować istniejącą drogę na ul. B. z odcinkiem (dalej inwestycja). W przedmiotowym porozumieniu ustalono, iż Gmina zrealizuje budowę drogi dojazdowej, tj. odcinka A oraz ronda (lub innego rozwiązania, które skomunikuje odcinek A z ul. B.) najpóźniej do końca 2014 r.

Odcinek A nie będzie tzw. "drogą ślepą", gdyż w okolicach miejsca, w którym łączyć się ona będzie z działką nr 104/20 (wjazd na parking supermarketu), połączony zostanie z innym odcinkiem gminnej drogi, znajdującej się również w strefie przemysłowej (dalej: odcinek B).

Przywołany odcinek B pełni dotychczas dwa zadania, tj. służy on jako droga zaopatrzeniowa supermarketu N. i tymczasowo również jako droga dojazdowa do parkingu dla klientów. Odcinek B połączony jest z drogą krajową (aczkolwiek od drugiej strony działki nr 104/20 i następnie otacza ją niejako od tyłu), przy czym jest to połączenie mniej korzystne, tj. dłuższe, wąskie, bez krawężnika, z ostrym zakrętem, przebiegające wśród innych działek inwestycyjnych, obok magazynu supermarketu (niejednokrotnie odcinek B jest "blokowany" przez samochody dostawcze, palety, opakowania, etc).

Przywołany odcinek B jest połączony z innymi odcinkami dróg gminnych, znajdującymi się w obszarze strefy przemysłowej. Niektóre z tych kolejnych odcinków połączone są z drogami gminnymi prowadzącymi np. do pobliskich osiedli domków jednorodzinnych.

Zatem wybudowanie ronda lub innego rozwiązania, które zapewni skomunikowanie odcinka A z ulicą B. (zrealizowanie inwestycji) umożliwi bezpośredni dojazd do sklepu N., bez korzystania z dużo mniej korzystnego połączenia, tzn. odcinka B. W przyszłości inwestycja pozwoli skomunikować także ulicę B. oraz odcinek A z rozważaną obwodnicą miasta K.

Gmina zaznacza, iż jedynym argumentem mającym wpływ na decyzję o realizacji inwestycji były wyłącznie zobowiązania wobec N. wynikające z umowy sprzedaży nieruchomości.

W związku z dokonywana inwestycją, stanowiącą jeden z warunków umowy sprzedaży zawartej z firmą N., Gmina będzie zawierać umowy z wykonawcami usług w zakresie przebudowy drogi. W wyniku realizacji tych inwestycji Gmina będzie ponosić wydatki na podstawie otrzymywanych od wykonawców, wystawionych na jej rzecz, faktur VAT.

Gmina zaznacza, iż inwestycja ostatecznie pozostanie własnością Skarbu Państwa.

Zarządcą ulicy B. będącej drogą krajową, na której będzie realizowana inwestycja jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (dalej GDDKiA). Gmina przekaże nieodpłatnie inwestycję GDDKiA.

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego.

Z treści przywołanej powyżej regulacji art. 86 ust. 1 jednoznacznie wynika, że prawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Ważne jest, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty, nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Istotne jest także, by stanowiły one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą.

Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych. W rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnością opodatkowaną, a wręcz przeciwnie podatek naliczony jest związany z towarem (drogą) niesłużącym czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę.

W ocenie tut. organu, związek ze sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji drogowej nie będzie ani uchwytny, ani oczywisty, przede wszystkim dlatego, iż powstała inwestycja drogowa będzie publiczną drogą, udostępnianą nieodpłatnie wszystkim użytkownikom, a obowiązek jej budowy jest zadaniem publicznym gminy określanym przez ustawy. Zobowiązanie się Gminy w umowie sprzedaży działki do realizacji inwestycji drogowej, jakkolwiek mogło mieć wpływ na podniesienie wartości sprzedawanej działki, to nie ma wpływu na ostateczne wykorzystanie przedmiotowej drogi na potrzeby zadań publicznych wykonywanych przez Gminę.

Podkreślenia wymaga, iż w treści wniosku jednoznacznie wskazano, iż Gmina zobowiązała się w zawartej umowie do wybudowania na własny koszt wraz z oddaniem do użytkowania skrzyżowania o ruchu okrężnym (ronda) lub innego docelowego rozwiązania, pozwalającego skomunikować istniejącą drogę na ul. B. z odcinkiem (dalej inwestycja). Nie można więc uznać, iż Gmina ma zamiar wykonać przedmiotową inwestycję za wynagrodzeniem. Tym samym umowa cywilnoprawna zawarta pomiędzy Gminą, a Spółką nie określa wynagrodzenia za realizację inwestycji drogowej lecz za sprzedaż działki.

Zobowiązanie podjęte przez Gminę w umowie sprzedaży działki do wybudowania inwestycji drogowej na własny koszt nie jest jednoznaczne z budową inwestycji drogowej na podstawie umowy cywilnoprawnej za wynagrodzeniem.

Należy zaznaczyć, że o opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywanych czynności nie mogą decydować zapisy w zawartej umowie oraz intencje umawiających się stron, tylko rzeczywisty charakter czynności. Nie ma więc w tej sytuacji żadnego znaczenia fakt, do czego zobowiązała się Gmina w umowie sprzedaży działki, jeżeli w zamian za wykonane świadczenie nie zostanie wypłacone wynagrodzenie.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że inwestycja ostatecznie pozostanie własnością Skarbu Państwa. Zarządcą ulicy B. będącej drogą krajową, na której będzie realizowana inwestycja jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (dalej GDDKiA). Gmina przekaże nieodpłatnie inwestycję GDDKiA.

Należy więc zauważyć, iż realizacja przedmiotowej inwestycji drogowej przez Gminę stanowi realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych.

Zdaniem tut. organu, realizowana inwestycja dotycząca budowy drogi, nie będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Gminę. Fakt wzrostu wartości gruntów przeznaczonych do sprzedaży, po wybudowaniu dróg nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy ich realizacji z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ustawy o drogach publicznych drogi gminne stanowią uzupełnienie istniejących w danej gminie sieci dróg powiatowych, wojewódzkich lub krajowych. Stanowią one własność samorządu gminy i gmina ma obowiązek łożenia na ich utrzymanie. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy, po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu, przy czym rozstrzygające znaczenie mają w takim przypadku względy techniczne i prawne. Brak jednego z tych dwóch elementów powoduje zaliczenie drogi do dróg wewnętrznych. Ustalenie przebiegu dróg gminnych dokonuje się na mocy uchwały rady gminy. Uchwała o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych jest aktem administracyjnym o charakterze ogólnym, który dotyczy nieograniczonej liczby użytkowników.

Drogami publicznymi nie są drogi wewnętrzne, a więc niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, przede wszystkim drogi w osiedlach mieszkaniowych, drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe (wymienione rodzaje dróg mają charakter przykładowy). Korzystać z tych dróg mogą jedynie określone kategorie użytkowników posiadających stosowne zezwolenie indywidualne lub grupowe. Ich budowa, przebudowa, utrzymanie oraz zarządzanie należy do zarządcy terenu, a w przypadku jego braku do właściciela. Także do zarządcy terenu, na którym zlokalizowana jest droga, a w przypadku jego braku do właściciela terenu należy finansowanie inwestycji związanych z urządzeniem a następnie utrzymaniem drogi wewnętrznej - art. 8 ust. 1-3 ustawy o drogach publicznych.

Stosownie do art. 7 ust. 2 powołanej na wstępie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Jeżeli zatem ustawodawca określi konkretne zadanie jako obowiązkowe, to wówczas na gminie (jej organach) ciąży obowiązek ich wykonania, a obywatelowi przysługuje z tego tytułu określone roszczenie. Zapis, iż ustawy zawierają ustalenia, które zadania należą do obligatoryjnych zadań gminy, ma doniosłe konsekwencje prawne. Oznacza, że obarczyć gminy zadaniem obowiązkowym nie może żaden inny akt prawny, decyzja administracyjna czy wyrok sądowy, a tym bardziej umowa cywilnoprawna dotycząca sprzedaży gruntu, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Przeciw takim działaniom gminie służy ochrona, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, stanowiący iż samodzielność gminy podlega ochronie sądowej.

Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych. Z faktu, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty - w zakresie dróg gminnych - należy do obowiązkowych zadań własnych gminy oraz, że nabywca gruntu chciałby aby na określonych działkach urządzona została droga dojazdowa do nieruchomości oznaczonej nr (...), nie wynika obowiązek gminy budowy drogi w miejscu preferowanym przez inwestorów. Innymi słowy, należy stwierdzić, że nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu np. nabywcy gruntu uprawnienia na podstawie, którego przysługiwałoby mu żądanie o budowę przez gminę drogi.

Podkreślić należy, że w stosunku do nieruchomości pozostających we władaniu Skarbu Państwa czy też gminy, żaden przepis prawa nie przewiduje by właściciel danego terenu zainteresowany budową drogi, mógł skutecznie żądać urządzenia na tym terenie drogi.

W aktualnym stanie prawnym jedyną legalną drogą uzyskania środków do budżetu gminy związanych z uczestnictwem właścicieli nieruchomości w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej, m.in. dróg budowanych z udziałem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, zwiększających wartość nieruchomości, są przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) o gospodarce nieruchomościami, w szczególności regulujące kwestie opłat adiacenckich.

Zgodnie z art. 143 ust. 2 tej ustawy - przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej z udziałem środków Skarbu Państwa lub gminy rozumie się między innymi urządzenie lub modernizację drogi. Zatem, o ile zostały wybudowane urządzenia infrastruktury technicznej, to właściciele nieruchomości mają obowiązek wnoszenia opłat adiacenckich. Opłaty te mają charakter obligatoryjny, wynikający bezpośrednio z ustawy, a ich obowiązek istnieje niezależnie od tego, czy właściciel nieruchomości korzysta bądź ma zamiar korzystać z wybudowanych urządzeń (drogi). Art. 145 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że decyzja ustalająca opłatę adiacencką jest wydawana po urządzeniu lub modernizacji drogi.

Ustawodawca przewidział więc uczestnictwo finansowe właścicieli nieruchomości w budowie przez gminę urządzeń infrastruktury technicznej, w tym urządzenia lub modernizacji drogi poprzez wnoszenie opłat adiacenckich. Jest to jedyna prawna możliwość obciążenia właściciela nieruchomości z tytułu wybudowania urządzeń infrastruktury technicznej, jeżeli wskutek budowy wzrosła wartość nieruchomości.

Należy ponadto zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Zgodnie więc ze wskazanym przepisem art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych to inwestor (właściciel działki) jest zobowiązany do przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych jeśli dokonuje inwestycji niedrogowej. Zatem to w interesie N. SA, w związku z budową przez nią centrum handlowego, leży doprowadzenie (czy to poprzez budowę we własnym zakresie czy poprzez przeniesienie tego obowiązku na kogoś innego) do powstania takiego układu komunikacyjnemu, który zapewniałby odpowiedni dojazd do obiektu N. SA.

Podkreślenia zatem wymaga, że jeżeliby w zawartej umowie Gmina zobowiązała się do wybudowania drogi publicznej za wynagrodzeniem zwolniłaby z tego obowiązku inwestora, świadcząc w ten sposób usługę na rzecz nabywcy gruntu. Jednakże Wnioskodawca wskazał, iż to Gmina zobowiązała się w zawartej umowie sprzedaży działki do budowy drogi na własny koszt.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że podjęcie działań inwestycyjnych przez Gminę wynika z ustaleń zawartych przy sprzedaży przedmiotowej działki, a poniesienie przedmiotowych wydatków nie będzie wynikało z konieczności wypełnienia zadań, do których Gmina zobowiązała się przy sprzedaży działki na rzecz N., a które niewątpliwie stanowiły istotny warunek realizacji tej transakcji.

Gmina zauważa również, iż bez umownego zobowiązania się do budowy w określonej przyszłości bezpośredniej drogi dojazdowej do danej nieruchomości, Gmina z pewnością uzyskałaby znacznie niższą cenę za sprzedany grunt.

Podkreślenia jednak wymaga, iż podwyższenie wartości działki w związku ze zobowiązaniem się Gminy do budowy drogi dojazdowej do tej działki nie ma wpływu na związek zakupów dokonanych w celu budowy drogi z czynnościami opodatkowanymi, bowiem to działka a nie droga była przedmiotem sprzedaży. Gmina nie będzie budowała ww. drogi w zamian za wynagrodzenie otrzymane od inwestora, a wybudowana droga będzie drogą publiczną.

Zatem z tak przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Gmina nie będzie budowała przedmiotowej drogi na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z nabywcą działki, lecz dokona budowy drogi w ramach wykonywania zadań własnych z zakresu działania jednostek samorządu terytorialnego.

Wypada zauważyć, iż uzbrojenie terenu niewątpliwie wpływa na podwyższenie wartości sprzedawanego gruntu. Przede wszystkim zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. 80, poz. 717 z późn. zm.) przez "działkę budowlaną" należy rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego, "uzbrojenie terenu" urządzenia, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, "dostęp do drogi publicznej" bezpośredni dostęp do tej drogi albo dostąp do niej przez drogę wewnętrzną lub przez ustanowienie odpowiedniej służebności drogowej.

Z powyższego wynika, iż dostęp do drogi publicznej jest niezbędnym warunkiem dla uznania działki za budowlaną. Nie ma więc możliwości sprzedaży terenów jako tereny inwestycyjne, jeżeli nie będą miały dostępu do drogi publicznej. Niewątpliwie więc budowa drogi w sposób znaczący mogła wpłynąć na decyzję nabywcy o zakupie właśnie tego gruntu.

Podobnie, wartość działki podnoszą wszystkie pozostałe urządzenia infrastruktury technicznej (wybudowane pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewody lub urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne, ciepłownicze, elektryczne, gazowe i telekomunikacyjne). Zatem wszystkie urządzenia infrastruktury technicznej, które wchodzą w skład sprzedawanego gruntu mają wpływ na jego wartość. Wartość działki budowlanej zawiera w sobie wartość urządzeń infrastruktury wchodzącej w skład tej działki.

Jednakże podkreślenia wymaga, iż przedmiotem sprzedaży w przedmiotowej sprawie jest wyłącznie działka, a nie droga. Nie jest to droga wewnętrzna, ani dojazdowa w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Droga ta nie zostanie ani sprzedana, ani wydzierżawiona przez Gminę. Wchodzi ona w skład ogólnodostępnej infrastruktury drogowej bowiem po wybudowaniu zostanie nieodpłatnie przekazana GDDKiA. Zarządcą ulicy B. będącej drogą krajową, na której będzie realizowana inwestycja jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (dalej GDDKiA). Inwestycja ostatecznie pozostanie własnością Skarbu Państwa i nie będzie przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano powyżej budowa przez gminę drogi publicznej jest realizacją celu publicznego, do którego gmina jest zobowiązana w drodze ustawy. Przez zadania publiczne należy rozumieć te, które mają na celu korzyść ogółu. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy.

Udostępnianie tej drogi wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności poprzez zaliczenie jej do kategorii dróg gminnych nie pozwala na stwierdzenie, iż budowa drogi będącej przedmiotem wniosku związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną.

Tut. organ w pełni zgadza się ze stanowiskiem przytoczonym przez Wnioskodawcę, a zaprezentowanym w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C- 465/03 Kretztechnik (jak również w innych wyrokach sądów i interpretacjach przepisów prawa), że podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu, lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika może podlegać odliczeniu. Zdaniem tut. organu chodzi jednak o podejmowane działania niepodlegające opodatkowaniu, które w konsekwencji są wykorzystane do ogólnej działalności opodatkowanej podatnika. Warunek podlegania opodatkowaniu całej działalności której służą podejmowane działania jest wyraźnie podkreślany w przytaczanych orzeczeniach. Natomiast w sytuacji jednostki samorządu terytorialnego realizującej poprzez budowę drogi cele publiczne nie można mówić o ostatecznym wykorzystaniu budowanej drogi do ogólnej działalności opodatkowanej Gminy, bowiem działalność Gminy w zakresie zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywana w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność nie jest opodatkowana podatkiem VAT.

Należy w tym miejscu również zwrócić uwagę, iż pozostałe orzecznictwo przytoczone przez Wnioskodawcę, dotyczy właśnie podmiotów, które budowaną infrastrukturę drogową wykorzystują wyłącznie do prowadzenia działalności handlowej (centra handlowe), czyli działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Bezsprzecznie budowa dojazdów do centrów handlowych jest związana w całości z tą działalnością handlową. Jednak jak już podniesiono, w rozpatrywanej sprawie wybudowana przez Gminę droga nie będzie przez gminę wykorzystana do prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej, nie będzie przedmiotem zawieranych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. organu tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu

Zatem w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem jak już wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji z uwagi na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizacje inwestycji drogowej, o której mowa we wniosku.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania na rzecz GDDKiA zrealizowanej inwestycji drogowej należy zauważyć, że stosownie do cytowanych na wstępie przepisów co do zasady opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części.

Z powyższego wynika, iż nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa.

W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego tj. w tym przypadku budowa skrzyżowania o ruchu okrężnym lub innego rozwiązania komunikacyjnego, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania inwestycji drogowej podmiotowi, który te zadania także będzie wykonywał, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji drogowej

* prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej na rzecz GDDKiA.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.