IBPP4/443-165/13/LG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Sortowni za zorganizowaną części przedsiębiorstwa oraz opodatkowanie transakcji wniesienia Sortowni w formie aportu do innej spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Sortowni za zorganizowaną części przedsiębiorstwa oraz opodatkowanie transakcji wniesienia Sortowni w formie aportu do innej spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X Spółka Akcyjna z siedzibą w A ("Wnioskodawca") jest notowana od października... roku na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. W chwili obecnej prowadzi przede wszystkim działalność w zakresie produkcji i sprzedaży X. X to innowacyjne urządzenie stanowiące system skrytek pocztowych, na który składa się również komputer z odpowiednim oprogramowaniem. Urządzenie to służy do odbierania i nadawania przesyłek (paczek) 24 godziny na dobę przez 7 dni w tygodniu. Ponadto Wnioskodawca posiada wyodrębniony Oddział zajmujący się zarządzaniem siecią własnych X i świadczeniem usług X, czyli usług polegających przede wszystkim na udostępnianiu skrytek pocztowych w celu nadania lub odbioru przesyłki. Oddział ten nosi nazwę x Spółka Akcyjna Oddział Y z siedzibą w.... Oddział został zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez Krajowy Rejestr Sądowy. Oddziałowi zostały również nadane odrębne numery NIP i REGON. Oddział ten został wyodrębniony majątkowo, finansowo i organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Obecnie Wnioskodawca wyodrębnił w ramach swej struktury organizacyjnej nowy Oddział (zwany dalej Sortownią). Oddział ten (Sortownia) otrzymał nazwę X Spółka Akcyjna Oddział Z z siedzibą w.... Zostały też zgłoszone wnioski o nadanie Sortowni odrębnych numerów NIP i REGON. Działania te zostały podjęte w szczególności by Oddział mógł pełnić samodzielnie funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnika składek na ubezpieczenie społeczne.

Uchwała zarządu o powołaniu tego Oddziału (Sortowni) została podjęta w dniu 2 listopada 2012 r. Uchwałą tą postanowiono utworzyć Oddział i przeznaczyć na jego potrzeby wydzieloną powierzchnię na terenie nieruchomości położonej w.... Wnioskodawca wynajmuje tą powierzchnię od innego podmiotu.

Uchwałą przyjęto regulamin organizacyjny Oddział, określający podstawowe zasady organizacji i funkcjonowania Oddziału, oraz zakres obowiązków kierownika Oddziału. Regulamin organizacyjny określa przede wszystkim strukturę wewnętrzną Oddziału jako odrębnej jednostki organizacyjnej, jak również podział zadań i zakres odpowiedzialności osób na stanowiska kierowniczych i podstawowe zadania komórek organizacyjnych Oddziału. Kierownik Oddziału jest reprezentantem Sortowni w oparciu o udzieloną mu prokurę oddziałową. Tym samym Sortownia uzyskała odrębność i znaczną samodzielność w stosunku do pozostałej części przedsiębiorstwa i jego pozostałych jednostek organizacyjnych. Sortownia jest zgodnie z przepisami prawa i uchwałą o utworzeniu Oddziału odrębnym pracodawcą dla pracowników przydzielonych do Oddziału.

Dla potrzeb funkcjonowania Sortowni wydzielony został określonych majątek w szczególności w postaci: środków trwałych np. komputery i inne maszyny, w tym maszyny służące do sortowania, oklejania i plombowania przesyłek, oraz środków finansowych. W tych maszynach i komputerach zainstalowane jest oprogramowanie służące do ich obsługi. Odpowiednie prawa do tego oprogramowania zostały przypisane do Oddziału Sortownia.

Do Sortowni przypisane zostały umowy związane z funkcjonowaniem tego Oddziału. Sortownia posiada też własne wierzytelności (należności) i długi (zobowiązania) związane z jej funkcjonowaniem.

Sortownia została też wyodrębniona pod względem finansowym. Sortownia posiada własne odrębne rachunki bankowe, za pomocą których gromadzone są środki finansowe związane z jej funkcjonowaniem i dokonywane płatności. Dla Sortowni prowadzone są też odrębne księgi rachunkowe.

Przedmiotem działania Sortowni jest świadczenie usług sortowania (konfekcjonowania) przesyłek. Usługi te Sortowania świadczy na rzecz spółki A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w... (zwanej dalej A), za które otrzymuje stosowne wynagrodzenie.

A jest operatorem pocztowym i świadczy usługi pocztowo-kurierskie. A planuje wniesienie swego przedsiębiorstwa z wyłączeniem określonych składników majątkowych do nowej spółki, która została obecnie utworzona z wyłącznym udziałem A. Spółka ta działa pod nazwą B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej B).

Również Wnioskodawca planuje wniesienie zorganizowanej część swego przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach Oddziału Sortownia do B w formie aportu (wkładu niepieniężnego) w zamian za objęcie nowych udziałów wyemitowanych przez B. W ten sposób w ramach B zostanie skupiona całość działań składających się na faktyczne wykonywanie (świadczenie) usług pocztowo-kurierskich.

Dodać należy, że przydzielona Sortowni powierzchnia zostanie podnajęta przez Wnioskodawcę B lub też B zawrze odrębną umowę najmu z dotychczasowym wynajmującym. Zależeć to będzie od woli wynajmującego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

ad 1.

Opisany w stanie faktycznym Oddział Sortownia spełnia definicję ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Pojęcie ZCP zdefiniowane jest w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, na gruncie ustawy VAT mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

A. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);

B. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

C. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

D. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Stanowisko dotyczące konieczności łącznego spełnienia przez ZCP wszystkich ww. kryteriów, jest powszechnie akceptowane zarówno w praktyce organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 czerwca 2010 r., sygn. ILPB3/423-283/10-4/EK) jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09).

Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację dowodzącą spełnienia przez Oddział Sortownia wszystkich ww. kryteriów.

Jak zostało już wskazane w stanie faktycznym, w skład Oddziału będą wchodzić składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działalnością Oddziału, tj. środki trwałe, należności, środki pieniężne, prawa i zobowiązania wynikające z umów przypisanych do Oddziału oraz należności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem Oddziału, prawa majątkowe do oprogramowania.

W skład Oddziału wchodzą pracownicy wykonujący prace składające się na realizacje zadań gospodarczych przypisanych do Oddziału.

Wymienione powyżej składniki majątkowe, zobowiązania oraz pracownicy, stanowią "zespół", tj. są wyodrębnione w strukturze Spółki Wnioskodawcy i stanowią zorganizowaną wewnętrznie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności polegającej sortowaniu przesyłek na zlecenie odrębnego podmiotu gospodarczego.

Powyższe wskazuje, iż spełniony będzie warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wchodzących w skład Oddziału.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp., przy czym organizacyjne wyodrębnienie powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Takie rozumienie wyodrębnienia organizacyjnego jest powszechnie akceptowane w praktyce organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 lipca 2009 r. sygn. ITPB3/423-199/09/MT).

W tym zakresie należy zauważyć, iż Oddział Sortownia jest wyodrębnioną w ramach spółki będącej Wnioskodawcą jednostką organizacyjną. Stanowi oddział wydzielony zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i przepisami Kodeksu spółek handlowych. Podstawą wydzielenia Oddziału Sortownia jest uchwała zarządu spółki będącej wnioskodawcą. Ponadto został uchwalony został regulamin organizacyjny Oddziału. Co więcej, dla Oddziału zostanie również ustanowiony kierownik Oddziału, odpowiadający za jego działalność i reprezentujący go. Do Oddziału przypisany został również określony zespół pracowników.

Powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, iż odział będzie spełniał warunek wyodrębnienia organizacyjnego.

Z kolei, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (patrz - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS).

W tym kontekście należy zaznaczyć, iż powołany odział jest jednostką samobilansującą się. Posiada też odrębny rachunek bankowy, za pomocą którego prowadzone są rozliczenia z kontrahentami.

Powyższe okoliczności potwierdzają jednoznacznie, iż Oddział będzie spełniał warunek wyodrębnienia finansowego.

Tym samym, Oddział będzie wyodrębniony w ramach Spółki zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej jak i finansowej.

W świetle ustalonej praktyki, ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (patrz-interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2010 r., sygn. IBPBI/423-96/08-4/MB).

Spółka wskazuje, iż składniki majątkowe, w tym zobowiązania, zostały przyporządkowane do Oddziału w taki właśnie sposób, aby spełniały kryterium przydatności do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. świadczenia usług sortowania przesyłek. Alokowane do Oddziału Sortownia składniki materialne niematerialne, zobowiązania, jak również personel, są ze sobą funkcjonalnie powiązane, umożliwiając prowadzenie ww. działalności. Oznacza to również, iż przy prowadzeniu przedmiotowej działalności, nie jest konieczne wykorzystywanie składników majątkowych nieprzypisanych do tego Oddziału.

Wyodrębnienie funkcjonalne Oddziału przejawia się także odmiennością profilu działalności prowadzonej przez Oddział Sortownia w stosunku do pozostałych jednostek organizacyjnych spółki będącej Wnioskodawcą.

Działalność prowadzona przez Oddział i pozostałe struktury Wnioskodawcy jest działalnością odrębną od siebie, w związku z czym składniki majątkowe oraz personel Oddziału nie będą wykorzystywane do prowadzenia innych rodzajów działalności Wnioskodawcy.

Ponadto aktywa Wnioskodawcy nieprzypisane do Oddziału Sortownia nie służą do realizowania zadań tego Oddziału.

W kontekście powyższego, fakt wyodrębnienia funkcjonalnego Oddziału Sortownia (przeznaczenia Oddziału do realizacji określonych i odrębnych zadań gospodarczych) w strukturze Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości.

Kolejną cechą definiującą ZCP jest zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę zakres przedmiotowy składników majątkowych przypisanych do Oddziału Sortownia oraz stopień ich zorganizowania, jak również fakt przypisania do tego Oddziału zespołu pracowników, należy uznać, iż Oddział Sortownia jest zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług sortowania (konfekcjonowania) przesyłek. Przedmiotowa działalność może być prowadzona w ramach spółki będącej wnioskodawcą, jak również może być skutecznie kontynuowana po ewentualnym wydzieleniu tego Oddziału poza strukturę spółki. Tym samym, Oddział posiada zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Powyższą konkluzję potwierdza również ta okoliczność, iż działalność Oddziału Sortownia nie będzie wymagać zaangażowania jakichkolwiek składników majątkowych, które nie zostały do niego wprost zaalokowane. Oznacza to bowiem, iż w przypadku wydzielenia Sortowni poza strukturę spółki będącej Wnioskodawcą, Oddział ten nie będzie zależny od Wnioskodawcy lub należących do niej składników majątkowych.

Zatem, mając na uwadze zakres składników majątkowych wchodzących w skład Sortowni oraz stopień ich zorganizowania, a także fakt, iż przedmiotowy Oddział będzie wykorzystywał odpowiednio wykwalifikowany personel, zapewniający możliwość prowadzenia działalności w zakresie sortowania (konfekcjonowania) przesyłek należy uznać, iż przesłanka w zakresie możliwości stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa przez przedmiotowy Oddział będzie spełniona.

W związku z faktem, iż Oddział Sortownia będzie spełniał wszystkie przesłanki wyodrębnienia ZCP, wymienione powyżej w punktach A) - D), zdaniem Wnioskodawcy, Oddział ten powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

ad 2.

Wniesienie części przedsiębiorstwa zorganizowanej i wyodrębnionej w ramach Oddziału Sortownia, w formie wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy VAT).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Wniesienie aportu do spółki kapitałowej należy uznać za odpłatną dostawę towarów ("transakcja zbycia"), ponieważ w tym przypadku będziemy mieć do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdzie w zamian za aport Wnioskodawca otrzyma udziały w spółce kapitałowej, a wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Pojęcie "transakcji zbycia" należy zatem rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Znamiennym jest jednak fakt, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - art. 6 pkt 1 ustawy VAT. W przypadku odpowiedzi na niniejsze pytanie kwestią wymagającą interpretacji jest zatem co najwyżej ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż opisany przez Wnioskodawcę Oddział Sortownia, który będzie następnie stanowić wkład niepieniężny do spółki kapitałowej, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Wyczerpujące wyjaśnienia w zakresie uznania Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa znajdują się powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.