IBPP4/443-161/14/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu 15 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla dostawy dokonanej w systemie TAX FREE oraz w zakresie zwrotu podatku VAT podróżnemu, gdy w deklaracji Tax free brak adresu podróżnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla dostawy dokonanej w systemie TAX FREE oraz w zakresie zwrotu podatku VAT podróżnemu, gdy w deklaracji Tax free brak adresu podróżnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą... W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zamierza rozpocząć sprzedaż detaliczną artykułów spożywczych, opakowań i innych produktów codziennego użytku (zwane dalej łącznie "towarami"). Wnioskodawca nie wyklucza, że zakupów u Niego będą dokonywać osoby mające miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej. W celu zintensyfikowania sprzedaży Wnioskodawca rozważa stosowanie procedury zwrotu VAT dla podróżnych dokonujących zakupów u Wnioskodawcy.

W realizacji obowiązków spoczywających na sprzedawcy dokonującego zwrotu VAT podróżnym Wnioskodawca zamierza ustalać miejsce zamieszkania podróżnych na podstawie przedstawianego przez nich paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość. W związku z tym, że z paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość nie zawsze wynika miejsce stałego zamieszkania podróżnego, Wnioskodawca zamierza odbierać ustne oświadczenia od podróżnych o ich miejscu stałego zamieszkania.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca będzie mógł dokonywać zwrotu VAT podróżnym na podstawie przedstawianego przez nich dokumentu Zwrot VAT dla podróżnych (tzw. "deklaracji Tax-free") potwierdzonego przez urząd celny, że towary zakupione u Niego zostały wywiezione w bagażu osobistym podróżnego, w przypadku gdy deklaracja Tax-free nie zawiera dokładnego adresu zamieszkania podróżnego, a Wnioskodawca ustalił miejsce stałego zamieszkania podróżnego w oparciu o paszport lub inny dokument potwierdzający tożsamość, dodatkowo odbierając ustne oświadczenie podróżnego o jego stałym miejscu zamieszkania.

2. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych, którym Wnioskodawca dokonał zwrotu VAT na podstawie przedstawionej przez nich deklaracji Tax-free potwierdzonej przez urząd celny, że towary zakupione u Wnioskodawcy zostały wywiezione w bagażu osobistym podróżnego, w przypadku gdy deklaracja Tax-free nie zawiera dokładnego adresu zamieszkania podróżnego, a Wnioskodawca ustalił miejsce stałego zamieszkania podróżnego w oparciu o paszport lub inny dokument potwierdzający tożsamość, dodatkowo odbierając ustne oświadczenie podróżnego o jego stałym miejscu zamieszkania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1)

Będąc sprzedawcą spełniającym przesłanki formalne art. 127 u.p.t.u. będzie mógł dokonywać zwrotu VAT podróżnym na podstawie przedstawianej przez nich deklaracji Tax-free potwierdzonej przez urząd celny, że towary zakupione u Wnioskodawcy zostały wywiezione w bagażu osobistym podróżnego, w przypadku gdy deklaracja Tax-free nie zawiera dokładnego adresu zamieszkania podróżnego, a Wnioskodawca ustalił miejsce stałego zamieszkania podróżnego w oparciu o paszport lub inny dokument potwierdzający tożsamość, dodatkowo odbierając ustne oświadczenie podróżnego o jego stałym miejscu zamieszkania.

Powyższe wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 126 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 128 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 126 ust. 1 u.p.t.u. osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość.

Na podstawie art. 128 ust. 1 u.p.t.u. zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1.

W ocenie Wnioskodawcy przepis art. 126 ust. 2 u.p.t.u. jako jedyny reguluje sposób ustalenia miejsca stałego zamieszkania podróżnego. Miejsce to ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość.

Podstawowym dokumentem podróży, którym posługują się obcokrajowcy przy przekraczaniu granic państwowych, jest paszport. Z paszportu nie wynika jednak informacja o miejscu stałego zamieszkania czy miejscu zameldowania. Paszport zawiera jedynie informację o obywatelstwie. W odniesieniu do cudzoziemców spoza Unii Europejskiej podstawowym dokumentem uprawniającym do wjazdu na terytorium Unii jest wiza. Wiza ma zazwyczaj postać naklejki umieszczonej w paszporcie lub innym dokumencie podróży, może też mieć postać stempla lub wpisu. Również na wizie nie umieszcza się danych o miejscu zamieszkania podróżnego.

W związku z tym, iż ustawodawca określa wprost, że w celu dokonania zwrotu VAT podróżnym stałe miejsce zamieszkania ustala się na podstawie przedkładanego paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, nie można odmawiać prawa do dokonywania tego zwrotu w sytuacji, gdy na podstawie paszportu (lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość) nie można ustalić stałego miejsca zamieszkania. Niespełnienie warunków formalnych faktycznie niemożliwych do spełnienia, nie może wiązać się z negatywnymi skutkami obciążającymi podatnika.

W komentarzu do u.p.t.u. "VAT. Komentarz 2014" Tomasz Michalik stoi na stanowisku, że jeżeli w paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość nie będzie wpisanego stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, wydaje się, iż należy wówczas przyjąć, że takim stałym miejscem zamieszkania jest miejsce znajdujące się poza Unią. To zaś w praktyce oznaczałoby, iż osoby niemające w paszporcie wpisanego stałego miejsca zamieszkania miałyby także prawo do zwrotu.

Podobnie J. Kamiński w "Komentarzu do ustawy VAT" z 2005 r. zauważył, że jednym z pierwszych problemów, jaki wiąże się ze zwrotem VAT podróżnym jest ustalanie miejsca stałego zamieszkania osoby ubiegającej się o zwrot podatku, w sytuacji gdy w paszporcie lub innym dokumencie nie określono tego miejsca (tekst jedn.: dokładnego adresu). "W praktyce miejsce stałego zamieszkania podróżnego ustala się na podstawie danych zawartych w paszporcie lub innym dokumencie uprawniającym podróżnego do przekroczenia granicy. Z reguły dokumenty te określają przynajmniej kraj, w którym podróżny zamieszkuje. W sytuacji, gdy wspomniane dokumenty nie określają jego dokładnego adresu zamieszkania, należy przyjąć adres podany przez samego podróżnego".

W związku z tym, że niejednokrotnie ani z paszportu ani z wizy nie wynika miejsce stałego zamieszkania podróżnych, Wnioskodawca zamierza - w celu zweryfikowania, czy podróżni mają miejsce zamieszkania poza terytorium UE - odbierać ustne oświadczenia o ich miejscu zamieszkania. Wnioskodawca zwraca uwagę, że u.p.t.u. nie nakłada na sprzedawców obowiązku odbierania ustnych oświadczeń od podróżnych lub dokonywania jakichkolwiek innych czynności (niż sprawdzenie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość) w celu ustalenia miejsca stałego zamieszkania podróżnych. Podejmowanie jakichkolwiek dodatkowych kroków celem ustalenia takiego miejsca (np. odbieranie ustnych oświadczeń od podróżnych) wynika z dobrej woli Wnioskodawcy i powinno być wystarczające do skorzystania z systemu zwrotu VAT podróżnym. Ponadto prawdziwość informacji o stałym miejscu zamieszkania podróżni potwierdzają własnoręcznym podpisem na dokumencie Tax-free. Deklaracje Tax-free podpisane przez podróżnych stanowią pisemne oświadczenie podróżnych, że dane zawarte w deklaracji, w tym adres miejsca zamieszkania, są prawdziwe.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak posiadania dokumentu, z którego wynikałoby stałe miejsce zamieszkania, nie może być i nie jest w świetle polskich i unijnych przepisów przeszkodą do dokonania zwrotu VAT podróżnemu posiadającemu miejsce zamieszkania poza terytorium UE w przypadku, gdy podróżny dokona wywozu nabytych na terytorium UE towarów w bagażu osobistym i urząd celny potwierdzi ten wywóz stemplem opatrzonym w numerator na deklaracji Tax-free. W szczególności niepodanie dokładnego miejsca zamieszkania podróżnego w deklaracji Tax-free nie uprawnia sprzedawcę do odmowy dokonania zwrotu VAT podróżnemu w sytuacji, gdy na deklaracji Tax-free urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów w bagażu osobistym podróżnego poza terytorium Unii Europejskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można kwestionować prawidłowości danych potwierdzonych przez urząd celny na deklaracji Tax-free. urząd celny sprawdza wszystkie dane wymienione w deklaracji Tax-free i potwierdza ich zgodność. Należy uznać, że jakiekolwiek wątpliwości urzędu celnego co do tożsamości podróżnych, skutkowałyby niepotwierdzeniem deklaracji Tax-free. W takiej sytuacji nie ulega wątpliwości, że zwrot VAT nie należałby się podróżnemu.

Artykuł 130 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje uprawnienie dla Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia m.in. niezbędnych danych, które powinna zawierać deklaracja Tax-free. Minister Finansów skorzystał z delegacji ustawowej i w § 4 Rozporządzenia określił, jakie dane powinna zawierać deklaracja Tax-free, tj. co najmniej:

A. napis: "ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH", a pod nim "TAX FREE FOR TOURISTS", B. numer dokumentu; C. dane sprzedawcy: a) nazwę, b) adres, c) NIP; D. nazwę miejscowości i datę dokonania sprzedaży; E. nazwisko i imię podróżnego. F. adres podróżnego: a) kraj, b) miejscowość c) nazwę ulicy, d) numer domu, lokalu; G. numer paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość podróżnego oraz nazwę kraju, który wydał paszport lub inny dokument stwierdzający tożsamość podróżnego; H. nazwę sprzedanego towaru, miarę i ilość towaru, cenę jednostkową netto towaru, wartość netto towaru, stawkę i kwotę podatku od towarów i usług, wartość brutto towaru, kwotę podatku od towarów i usług ogółem oraz wartość brutto towarów ogółem; I. podpis podróżnego oraz czytelny podpis sprzedającego; J. informację "Dokument stanowi podstawę do ubiegania się przez podróżnych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej o zwrot podatku od towarów i usług od nabytych towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej - art. 126-130 u.p.t.u., K. napis: "Potwierdzam tożsamość podróżnego oraz że towary wymienione w dokumencie zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej" oraz miejsce na podpis funkcjonariusza celnego i pieczęć "Polska-Cło"; L. miejsce na stempel potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej; M formę dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podróżnemu; w przypadku gdy zwrot podatku ma: a) zostać dokonany w formie wypłaty gotówkowej, należy zamieścić napis "Zwrot podatku w kwocie.........zł.....gr otrzymałem (-am)", a pod nim wskazać miejsce na wstawienie daty otrzymanego zwrotu podatku oraz podpis podróżnego, b) nastąpić w formie bezgotówkowej, należy podać, w jakiej postaci zwrot podatku ma nastąpić; N. miejsce na uwagi urzędowe.

Przepis § 4 Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że brak na deklaracji Tax-free pełnego adresu podróżnego w postaci miejscowości, nazwy ulicy i numeru domu, nie przekreśla możliwości skorzystania z procedury zwrotu VAT podróżnym. Podstawowe zasady zwrotu wynikają bowiem z ustawy - z u.p.t.u., tj.:

* z art. 126 ust. 1 u.p.t.u. - zgodnie z którym osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym.

* z art. 128 ust. 2 u.p.t.u. - zgodnie z którym podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej.

Określenie w Rozporządzeniu, jakie dane powinna zawierać deklaracja Tax-free ma jedynie na celu usprawnienie kontroli związanej z procedurą zwrotu VAT podróżnym. Brak niektórych danych na dokumencie Tax-free (np. nazwy miejscowości, nazwy ulicy czy numeru domu) nie stoi na przeszkodzie dokonaniu zwrotu VAT podróżnym w sytuacji, gdy zostały spełnione przesłanki dokonania tego zwrotu na podstawie u.p.t.u.

Odmowa dokonania zwrotu VAT podróżnym z powodu braków formalnych (niepodania dokładnego adresu zamieszkania podróżnego na deklaracji Tax-free) naruszałaby zasadę proporcjonalności VAT. Zgodnie z tą zasadą państwo członkowskie nie może stosować środków (wprowadzać ograniczeń), które prowadzą do zagrożenia realizacji celów wspólnotowych Zasady dokonywania zwrotu VAT podróżnym wynikają z przepisów wspólnotowych, tj. z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 147 tej Dyrektywy:

"W przypadku gdy dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b, dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu następujących warunków:

Państwa członkowskie mogą jednakże zwolnić dostawę, której całkowita wartość jest niższa od kwoty przewidzianej w akapicie pierwszym lit. c.

Do celów ust. 1 przez "podróżnego niemającego siedziby we Wspólnocie" rozumie się podróżnego, którego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu nie znajduje się na terytorium Wspólnoty. W takim przypadku przez "stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu" rozumie się miejsce wskazane jako takie w paszporcie, dowodzie osobistym lub każdym innym dokumencie potwierdzającym tożsamość uznanym za ważny przez państwo członkowskie, na którego terytorium odbywa się dostawa. Dowód eksportu stanowi faktura lub inny zastępujący ją dokument potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty. Każde państwo członkowskie przekazuje Komisji wzory pieczęci, jakie stosuje w celu wydania potwierdzenia, o którym mowa w akapicie drugim. Komisja przekazuje te informacje organom podatkowym w pozostałych państwach członkowskich.

Z ww. przepisu Dyrektywy wynika obowiązek dokonania zwrotu VAT podróżnym, tj. osobom niemającym miejsca zamieszkania na terytorium UE w sytuacji, gdy towary zostaną przetransportowane poza terytorium Wspólnoty przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawa została dokonana, a całkowita wartość dostawy, z VAT, przekracza kwotę 175 EUR. Polska jako kraj członkowski UE jest zobowiązana implementować Dyrektywę w sposób, który zagwarantuje realizację celu. Z zasady proporcjonalności wynika także obowiązek wszystkich podmiotów stosujących prawo podatkowe, w tym organy podatkowe, interpretowania i stosowania przepisów w świetle Dyrektywy Powyższe oznacza, że przepisy u.p.t.u. dotyczące systemu zwrotu VAT podróżnym należy interpretować w ten sposób, że zwrot VAT podróżnym jest należny po spełnieniu przesłanek określonych w pkt a)-c) Dyrektywy, a na przeszkodzie dokonania zwrotu VAT podróżnym nie może stać brak formalny, tj. brak umieszczenia na deklaracji Tax-free dokładnego adresu zamieszkania.

Powyższa teza wynika również z wyroków ETS, m.in. w sprawie C-286/94 i C-47/96 Molenheide i w sprawie C-409/04 Teleos i inn.). Zgodnie ze stanowiskiem ETS odmowa dokonania zwrotu VAT podróżnemu tylko na tej podstawie, że z przedstawionego dokumentu tożsamości nie wynika miejsce stałego zamieszkania, prowadziłaby do naruszenia zasady proporcjonalności, zgodnie z którą państwa członkowskie muszą stosować środki, które - przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu - w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych (por. też: art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP). Tak również uznał NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 841/11.

Ad. 2)

Po spełnieniu przesłanek określonych w art. 129 ust. 1 u.p.t.u. Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych, którym P.W. Partner dokonała zwrotu VAT na podstawie przedstawionej przez nich deklaracji Tax-free potwierdzonej przez urząd celny, że towary zakupione u Wnioskodawcy zostały wywiezione w bagażu osobistym podróżnego, w przypadku gdy deklaracja Tax-free nie zawiera dokładnego adresu zamieszkania podróżnego, a Wnioskodawca ustalił miejsce stałego zamieszkania podróżnego w oparciu o paszport lub inny dokument potwierdzający tożsamość, dodatkowo odbierając ustne oświadczenie podróżnego o jego stałym miejscu zamieszkania.

Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.p.t.u. do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że:

W konsekwencji, przedstawienie przez podróżnego deklaracji Tax-free, potwierdzonej przez urząd celny, że zakupione towary zostały przez niego wywiezione w bagażu osobistym poza terytorium UE, zobowiązuje sprzedawcę do zwrotu VAT podróżnemu. Dokonanie zwrotu VAT podróżnemu uprawnia z kolei sprzedawcę, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 129 ust. 1 u.p.t.u., do zastosowania do sprzedaży tych towarów stawki VAT 0%.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w przypadku gdy podróżny przedstawi deklarację Tax-free potwierdzoną przez urząd celny, że towary zakupione u Wnioskodawcy zostały wywiezione w bagażu osobistym podróżnego, będzie zobowiązany dokonać zwrotu VAT podróżnemu. Z kolei dokonanie zgodnie z przepisami u.p.t.u. fizycznego zwrotu VAT na rzecz podróżnego powinno umożliwić Wnioskodawcy zastosowanie do sprzedaży towarów na jego rzecz stawki 0% VAT. Odmowa prawa do zastosowania stawki 0% VAT do sprzedaży takich towarów kłóciłaby się z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Z zasady tej wynika, że podatek VAT powinien być neutralny dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi. Podmiot, który handluje towarami lub usługami, nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego podatku. W konsekwencji, sprzeczne z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT byłoby obciążenie kosztem podatku VAT Wnioskodawcy, w sytuacji gdy dokona zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług zwrotu VAT podróżnym.

Odmowa dokonania zwrotu VAT podróżnym tylko na tej podstawie, że w deklaracjach Tax-free nie ma podanego pełnego adresu zamieszkania podróżnych byłaby dyskryminująca i nieuzasadniona. Skoro Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania zwrotu VAT podróżnym przedstawiającym deklarację Tax-free, w której urząd celny potwierdził wywóz towarów w bagażu osobistym poza terytorium UE, będzie miał również prawo do zastosowania stawki 0% VAT Odmowa prawa do zastosowania stawki 0% VAT przenosiłaby ciężar finansowania zwrotu VAT na Wnioskodawcę, co naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT.

Na takim stanowisku stoi również NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 841/11 Sąd ten stwierdził, że przepisy krajowe formułujące warunki formalne należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych.

W sytuacji natomiast, gdy nie podważono faktu, że przedmiotowe towary nabyte przez podróżnych opuściły obszar Unii Europejskiej i w konsekwencji tego podatnik dokonał w stosunku do podróżnego stosownego zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu tych towarów na terytorium kraju, pozbawienie podatnika prawa do stosowania stawki 0% (zwolnienia wspólnotowego) z tego tylko względu, że nie dopełnił on ww. warunków formalno-administracyjnych, poprzedzających w ogóle realizację będących przedmiotem opodatkowania czynności, naruszałoby zasadę neutralności, gdyż powodowałoby obciążenie podatnika podwójną kwotą podatku od tych towarów, których konsumpcja będzie miała miejsce poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podobnym stanowisku stanął także WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 128/05, w którym sąd ten uznał, że inne niż wynikające z przepisów art. 129 i art. 128 u.p.t.u. elementy dokumentu Tax-free - zawarte we wzorze tego dokumentu określonym przepisami Rozporządzenia - mają na celu usprawnienie kontroli systemu dokonywanych zwrotów podatku podróżnym. Same w sobie nie stanowią jednak nowych materialno-prawnych warunków zastosowania przez sprzedawcę 0% stawki podatku.

Organ podatkowy powinien interpretować przepisy Rozporządzenia zgodnie z powyższymi wytycznymi, wynikającymi z powołanych wyżej wyroków, a także zgodnie z zasadą neutralności VAT i zasadą proporcjonalności. Przepisy Rozporządzenia nie mogą zmieniać zasad przyznawania zwrotu VAT podróżnym, które wynikają z ustawy (z u.p.t.u.). Są one jedynie doprecyzowaniem warunków zastosowania przez sprzedawcę stawki 0% VAT. Brak spełnienia choćby jednego z punktów § 4 Rozporządzenia prowadziłby do paradoksalnej sytuacji, w której faktyczny wywóz towarów w bagażu osobistym podróżnego poza terytorium Unii Europejskiej nie uprawniałby podróżnego do zwrotu VAT.

Dokonywanie zwrotu VAT podróżnym odbywa się na szczególnych zasadach - w imieniu Państwa i w zaufaniu do Państwa przedsiębiorca dokonuje fizycznego zwrotu VAT podróżnym. Po dokonaniu zwrotu VAT podróżnym przedsiębiorca rekompensuje sobie zwrot tego podatku poprzez wykazanie stawki 0% VAT na sprzedaży towarów podróżnym. Odmowa prawa do zastosowania stawki 0% w sytuacji, gdy przedsiębiorca zgodnie z przepisami prawa dokonał tego zwrotu, naruszałaby zasadę praworządnego państwa i zasadę zaufania do organów administracji publicznej. Wywoływałaby bowiem sytuację, w której przedsiębiorca niesłusznie ponosi koszt podatku.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo WSA w Lublinie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 645/09, stwierdził, że podstawowym warunkiem zwrotu podatku od towarów i usług podróżnemu oraz zastosowania stawki podatku 0% przez sprzedawcę jest stwierdzenie wywozu zakupionego towaru poza terytorium Wspólnoty, zaś warunki zwrotu podatku i zastosowania przez sprzedawcę stawki podatku 0% zostały przez ustawodawcę określone w taki sposób, aby w pierwszej kolejności gwarantowały stwierdzenie aktywności gospodarczej w postaci wywozu tego towaru poza terytorium Wspólnoty. Innymi słowy, tylko stwierdzenie zaistnienia zaszłości gospodarczej w postaci wywozu towaru za granicę, potwierdzone w ściśle określony sposób, warunkować będzie możliwość zastosowania przez sprzedawcę 0% stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 126 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128.

Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art. 126 ust. 2 powołanej ustawy).

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy, zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu.

Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1, o czym stanowi art. 128 ust. 2 ustawy.

Stosownie do ust. 3 ww. artykułu, urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość.

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do potwierdzania wywozu z terytorium Unii Europejskiej towarów nabytych przez podróżnego na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 128 ust. 4 omawianej ustawy).

W przypadku gdy podróżny opuszcza terytorium Unii Europejskiej z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, zwrot podatku przysługuje, jeżeli dokument, o którym mowa w ust. 2, został potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione z terytorium Unii Europejskiej (art. 128 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy, do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że:

Zaś w myśl przepisu art. 129 ust. 2 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż przed upływem 10 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Natomiast na mocy art. 130 ust. 1 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 426).

Zgodnie z § 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, dokument, o którym mowa w art. 128 ust. 2 ustawy, powinien zawierać co najmniej:

c. NIP;

Wskazać należy, że powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług implementują postanowienia art. 146 ust. 1 lit. b w zw. z art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347/1 z późn. zm.).

W myśl ww. art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Stosownie zaś do art. 147 ust. 1 Dyrektywy, w przypadku gdy dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b, dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu następujących warunków:

Państwa członkowskie mogą jednakże zwolnić dostawę, której całkowita wartość jest niższa od kwoty przewidzianej w akapicie pierwszym lit. c.

Zgodnie z art. 147 ust. 2 Dyrektywy, do celów ust. 1 przez "podróżnego niemającego siedziby we Wspólnocie" rozumie się podróżnego, którego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu nie znajduje się na terytorium Wspólnoty. W takim przypadku przez "stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu" rozumie się miejsce wskazane jako takie w paszporcie, dowodzie osobistym lub każdym innym dokumencie potwierdzającym tożsamość uznanym za ważny przez państwo członkowskie, na którego terytorium odbywa się dostawa.

Na podstawie art. 131 Dyrektywy zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Z ww. przepisów Dyrektywy jak i ustawy o VAT wynika, że w celu zwrotu podatku VAT podróżnym, brak miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty powinien być potwierdzony oficjalnym dokumentem potwierdzającym tożsamość (np. paszport lub dowód osobisty). Czyli sam fakt, że podróżny posiada obywatelstwo kraju trzeciego - co potwierdzi przedstawiając paszport tego kraju - nie stanowi jeszcze podstawy do zastosowania instytucji zwrotu podatku VAT. Dlatego konieczne jest ustalenie adresu zamieszkania podróżnego. Ponadto obowiązuje ograniczenie czasowe do trzech miesięcy następujących po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa. Ograniczenie to ma charakter bezwzględny. Ponadto należy mieć na uwadze że każdy kraj członkowski może ustalić regulacje zapobiegające uchylaniu się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć mogących wystąpić w związku ze zwrotem podatku VAT podróżnym.

Dlatego też należy uznać, że przepisy krajowe które wymagają podania adresu podróżnego w deklaracji Tax Free nie kolidują z przepisami Wspólnotowymi.

Obowiązek umieszczania adresu podróżnego ma na celu zapobieżenie sytuacji uprzywilejowania konsumentów - mających obywatelstwo kraju spoza Wspólnoty lecz zamieszkałych w Unii - w stosunku do obywateli państw członkowskich zamieszkałych na terytorium Unii. Wynika to z samego charakteru podatku VAT, którym co do zasady jest obciążany ostateczny nabywca (konsument). Dlatego też - co podkreślono w preambule do ww. Dyrektywy - na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi winny podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu.

Tym samym obowiązek ustalania i wskazania adresu podróżnego, na deklaracji Tax Free, warunkuje możliwość zwrotu podatku nabywcy (konsumentowi) spoza Wspólnoty, a tym samym zapobiega uprzywilejowaniu pewnej grupy konsumentów na terytorium Wspólnoty ze względu na ich obywatelstwo.

Dlatego też nie sposób pominąć obowiązku podawania adresu zamieszkania podróżnego - wyrażonego wprost zarówno w Dyrektywie jak i w przepisach krajowych - jako warunku umożliwiającego zastosowanie procedury zwrotu podatku podróżnym.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć sprzedaż detaliczną artykułów spożywczych, opakowań i innych produktów codziennego użytku. Wnioskodawca nie wyklucza, że zakupów będą dokonywać osoby mające miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej. Wnioskodawca rozważa stosowanie procedury zwrotu VAT dla podróżnych. Wnioskodawca zamierza ustalać miejsce zamieszkania podróżnych na podstawie przedstawianego przez nich paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość. W związku z tym, że z paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość nie zawsze wynika miejsce stałego zamieszkania podróżnego, Wnioskodawca zamierza odbierać ustne oświadczenia od podróżnych o ich miejscu stałego zamieszkania.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy będzie mógł dokonywać zwrotu VAT podróżnym na podstawie przedstawianego przez nich dokumentu zwrot VAT dla podróżnych potwierdzonego przez urząd celny, że towary zakupione u Niego zostały wywiezione w bagażu osobistym podróżnego, w przypadku gdy deklaracja Tax-free nie zawiera dokładnego adresu zamieszkania podróżnego, a Wnioskodawca ustalił miejsce stałego zamieszkania podróżnego w oparciu o paszport lub inny dokument potwierdzający tożsamość, dodatkowo odbierając ustne oświadczenie podróżnego o jego stałym miejscu zamieszkania.

Podróżnym jest osoba fizyczna niemająca stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Podróżnemu, który nabył towar w kraju i następnie w stanie nienaruszonym wywiózł go w bagażu osobistym poza terytorium Wspólnoty - przysługuje prawo do otrzymania zwrotu zapłaconego podatku. Podstawą do dokonania zwrotu jest przedstawiony przez podróżnego imienny dokument wystawiony przez sprzedawcę. Dokument ten musi w szczególności zawierać kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towaru. Do dokumentu powinien być załączony paragon fiskalny z kasy rejestrującej, wystawiony przez sprzedawcę. Wywóz towarów na przedmiotowym dokumencie potwierdza urząd celny w kraju faktycznego wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Odbiór otrzymanego zwrotu podatku na dokumencie Zwrot VAT dla Podróżnych potwierdza podpisem podróżny.

Jak już wspomniano w przedmiotowej interpretacji przez "stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu" rozumie się miejsce wskazane jako takie w paszporcie, dowodzie osobistym lub każdym innym dokumencie potwierdzającym tożsamość uznanym za ważny przez państwo członkowskie, na którego terytorium odbywa się dostawa. Dokumenty te zawsze określają przynajmniej kraj, w którym podróżny zamieszkuje. W sytuacji, gdy ww. dokumenty nie określają jego dokładnego adresu zamieszkania, należy przyjąć adres podany przez samego podróżnego.

Jednocześnie w przypadku gdy sprzedawca dokonuje dostawy towarów podróżnym spoza UE z zastosowaniem procedury zwrotu podatku, stosuje 0% stawkę VAT. Stawki tej nie stosuje się w momencie sprzedaży, ale dopiero po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego, że zakupiony u niego towar został przez podróżnego wywieziony poza terytorium UE. Jeżeli dokument ten sprzedawca otrzyma przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym dokonana była sprzedaż, w tej deklaracji wykazuje sprzedaż opodatkowaną 0% stawką VAT.

Odnośnie kwestii naruszenia zasady proporcjonalności - rozumianej jako obowiązek stosowania przez państwa członkowskie środków umożliwiających zwalczanie nadużyć podatkowych, które umożliwiając im efektywne osiąganie celów, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych - to nie sposób uznać, mając na uwadze powyższe uwagi, że obowiązek podawania adresu zamieszkania podróżnego w deklaracji TAX Free narusza ww. zasadę. Obowiązek ustalenia miejsca zamieszkania podróżnego oraz zadeklarowanie tego, zapobiega naruszeniu zasad podatku VAT określonych w Dyrektywie. Dlatego też nie można odczytywać tego obowiązku jako naruszenie zasady proporcjonalności albowiem w żadnej mierze nie zagraża to celom i zasadom wynikającym z instytucji zwrotu VAT podróżnym ale ma na celu aby zwrot podatku był dokonywany właśnie podróżnym, a nie osobom zamieszkałym na terytorium Wspólnoty.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie mógł dokonywać zwrotu VAT podróżnym na podstawie przedstawianego przez nich dokumentu zwrot VAT dla podróżnych potwierdzonego przez urząd celny, gdy dokument ten nie będzie zawierał adresu zamieszkania podróżnego. Zgodnie bowiem z § 4 pkt 6 ww. rozporządzenia dokument ten powinien zawierać ustalony przez sprzedawcę adres podróżnego. Ponadto w takiej sytuacji Wnioskodawca nie będzie miał również prawa do zastosowania stawki w wysokości 0%. Tym samym aby Wnioskodawca mógł dokonywać zwrotu VAT podróżnym i miał prawo do zastosowania stawki w wysokości 0% winien wpisywać na deklaracji Tax-free adres zamieszkania podróżnego. Jeżeli adres zamieszkania podróżnego poza terytorium Wspólnoty nie wynika z paszportu lub innego dokumentu to jak wyżej wskazano Wnioskodawca może przyjąć adres podany przez samego podróżnego. Nie zmienia to jednak obowiązku wskazania go w dokumencie TAX FREE.

Stosownie do powyższego stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W związku z tym, że przedmiotem zapytania nie było to czy Wnioskodawca (sprzedawca) spełnia warunki formalne uprawniające go do dokonywania zwrotu VAT podróżnym, w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do tej kwestii.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytania 1 i 2 wniosku ORD-IN.

Natomiast w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytania 3 wniosku ORD-IN zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.