IBPP4/443-1585/11/EJ - Stawka podatku VAT dla usług sprzedaży mediów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2011 r. (data wpływu 8 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania oraz stawki podatku dla usług sprzedaży mediów - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 listopada 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania oraz stawki podatku dla usług odsprzedaży mediów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi m.in. Galerię Handlową. W związku z tym wynajmuje lokale handlowe. Umowy są zawierane na czas nieokreślony lub na okresy zamknięte. Umowy zawierają zapis, że najemca zobowiązany jest do zapłaty czynszu płatnego z góry i innych opłat np. energii elektrycznej, w terminie np. 7 dni od otrzymania faktury lub jej wystawienia. Jako inne opłaty nie są wyszczególnione opłaty za wodę i ścieki. Część lokali jest wyposażona w przyłącz wody i kanalizacji, informacja o tym znajduje się w opisie lokalu jaki otrzymuje Najemca.

Wnioskodawca co miesiąc przy okazji zczytywania liczników za energię elektryczną (do około 7 każdego miesiąca) dokonuje zczytywania liczników za wodę. U najemców, u których, według wskazań licznika zużycie wody przekracza 1 m ³ Wnioskodawca dokonuje zafakturowania (odsprzedaży) zużytej wody i ścieków z podaniem okresu jakiego dotyczy i dołącza ten zapis do faktury jaka jest wystawiana, zgodnie z umową za energię elektryczną (aby nie kumulować ilości wystawianych faktur). Do wyliczenia wartości faktury brana jest cena i VAT za wodę i ścieki z ostatniej faktury otrzymanej z Wodociągów. Wnioskodawca nie dolicza marży. Wodociągi fakturują Wnioskodawcy media za okresy miesięczne +/- 2-3 dni, w zależności kiedy dokonają odczytów (wodomierz Wnioskodawcy usytuowany jest na parkingu).

Wystawiona faktura VAT ujmowana jest w rejestrze VAT w miesiącu, w którym przypada termin płatności wystawionej przez Wnioskodawcę faktury (z reguły jest to ten sam miesiąc, co miesiąc wystawienia i termin płatności faktury VAT z Wodociągów).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, odsprzedaż wody i ścieków należy traktować odrębnie od umowy najmu, gdyż umowa ta nie zawiera takiego zapisu. Odsprzedaż wody i ścieków stanowi dla Wnioskodawcy nową usługę, która odbywa się za obopólnym porozumieniem, o czym świadczy fakt, że faktury opłacane są w całości, a nie tylko w części dotyczącej energii. W związku z powyższym odsprzedaną wodę i ścieki Wnioskodawca winien opodatkowywać obniżoną stawką VAT tj. 8% i zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, VAT należny wykazywać w terminie płatności faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ww. ustawy, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...) - art. 106 ust. 1 ustawy.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii lub wody, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii itp. nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii, wody, wywóz odpadów czy odprowadzanie ścieków do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Wnioskodawca prowadzi m.in. Galerię Handlową. W związku z tym wynajmuje lokale handlowe. Umowy są zawierane na czas nieokreślony lub na okresy zamknięte. Umowy zawierają zapis, że najemca zobowiązany jest do zapłaty czynszu płatnego z góry i innych opłat np. energii elektrycznej, w terminie np. 7 dni od otrzymania faktury lub jej wystawienia. Jako inne opłaty nie są wyszczególnione opłaty za wodę i ścieki. Część lokali jest wyposażona w przyłącz wody i kanalizacji, informacja o tym znajduje się w opisie lokalu jaki otrzymuje najemca. Wnioskodawca co miesiąc przy okazji zczytywania liczników za energie elektryczną (do około 7 każdego miesiąca) dokonuje zczytywania liczników za wodę. U najemców, u których, według wskazań licznika zużycie wody przekracza 1 m ³ Wnioskodawca dokonuje zafakturowania (odsprzedaży) zużytej wody i ścieków z podaniem okresu jakiego dotyczy i dołącza ten zapis do faktury jaka jest wystawiana, zgodnie z umową za energię elektryczną (aby nie kumulować ilości wystawianych faktur). Do wyliczenia wartości faktury brana jest cena i VAT za wodę i ścieki z ostatniej faktury otrzymanej z Wodociągów. Wnioskodawca nie dolicza marży. Wodociągi fakturują Wnioskodawcy media za okresy miesięczne +/- 2-3 dni, w zależności kiedy dokonają odczytów (wodomierz Wnioskodawcy usytuowany jest na parkingu). Wystawiona faktura VAT ujmowana jest w rejestrze VAT w miesiącu, w którym przypada termin płatności wystawionej przez Wnioskodawcę faktury (z reguły jest to ten sam miesiąc, co miesiąc wystawienia i termin płatności faktury VAT z Wodociągów).

Z powyższego opisu wynika, że Wnioskodawca ma podpisane z dostawcami mediów umowy na dostawę tych mediów na rzecz Wnioskodawcy. Wodociągi dokonują odczytu zużytej wody z wodomierza Wnioskodawcy znajdującego się na parkingu. W takiej sytuacji, gdy wynajmujący lokal handlowy nie ma podpisanej bezpośredniej umowy z Wodociągami na dostawę wody i odbiór ścieków, Wnioskodawca nieprawidłowo rozlicza odsprzedaż wody na rzecz wynajmującego. W takiej sytuacji, jak wskazano powyżej, brak jest podstaw do odrębnego fakturowania, rozliczania usługi dostarczania wody i odbioru ścieków. Usługa ta jako usługa dodatkowa do świadczenia głównego jakim jest usługa najmu, winna zostać opodatkowana stawką jaka obowiązuje dla usługi najmu.

Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu odsprzedaży mediów nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu lub wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

W konsekwencji koszty zakupu wody i odprowadzania ścieków ponoszone przez Wynajmującego łącznie, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług, tj.: w przypadku najmu lokali użytkowych będzie miała zastosowanie 23% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż odsprzedaż wody i ścieków należy traktować odrębnie od umowy najmu i opodatkować stawką VAT w wysokości 8%, należało uznać za nieprawidłowe.

Nieprawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy, iż podatek należny należy wykazywać w terminie płatności faktury zgodnie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu umowy najmu lokalu handlowego, gdzie Wnioskodawca winien wystawić fakturę VAT obejmującą swoją wartością cenę najmu lokalu i odsprzedaż wszystkich mediów, na które Wnioskodawca ma podpisane umowy z dostawcami mediów, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub w fakturze.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.