IBPP4/443-149/13/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku 22 marca 2013 r. (data wpływu 26 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych i mineralogicznych - jest nieprawidłowe

W dniu 26 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych i mineralogicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest sprzedawcą energii elektrycznej. Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. 108 poz. 626 z późn. zm.), który stanowi, iż "podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot (...) będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu", Wnioskodawca jako sprzedawca energii elektrycznej jest podatnikiem podatku akcyzowego. Od Wnioskodawcy energię elektryczną nabywa m.in. spółkaF sp. z o.o. z siedzibą w Skierniewicach (zwana dalej: "F.") oraz spółka "H. S." S.A. Grupa Kapitałowa K. z siedzibą w J. (zwana dalej: "HS w J."). Głównym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa należącego do F. jest produkcja elementów elektronicznych - elementów ferrytowych, przy zastosowaniu procesów mineralogicznych oraz metalurgicznych. Natomiast głównym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa należącego do HS w J. jest produkcja szkła, przy zastosowaniu procesów mineralogicznych. "Procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 26 "produkcja wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych", zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, zmienionym Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 29/2002 z dnia 19 grudnia 2001 r. Profil działalności obu spółek związany jest z wysokim zużyciem energii elektrycznej. Energia elektryczna w Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowana jest podatkiem akcyzowym w wysokości 20 złotych za 1 megawatogodzinę MWh. W przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której ciężar ekonomiczny podatku ponosi nabywca energii elektrycznej, tj. F. oraz HS w J. S.A., natomiast podatnikiem jest sprzedawca energii Wnioskodawca. Koszt energii elektrycznej w procesie produkcyjnym realizowanym przez ww. spółki stanowi istotny składnik ceny końcowej produktu. Podatek akcyzowy obciążający energię elektryczną zwiększa koszt energii elektrycznej, przez co jest istotnym ograniczeniem konkurencyjności cenowej towarów produkowanych przez spółki w stosunku do towarów importowanych spoza Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy energia elektryczna nabywana od Wnioskodawcy przez F. oraz HS J., wykorzystywana przez ww. spółki w procesach mineralogicznych i metalurgicznych, winna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w sytuacji gdy w świetle art. 1, 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UEL 283/51) w zw. z art. 1 ust. 1 lita), art. 1 ust. 2, art. 1 ust. 3 lit. a), art. 48 ust. 1b) Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U.UE.L.9/12) energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych i metalurgicznych, jako nieobjęta zastosowaniem dyrektywy 2003/96/WE, nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w Rzeczpospolitej Polskiej, w obecnym stanie prawnym, instytucję podatku akcyzowego reguluje ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm. - dalej zwana: "ustawą"). Kwestie szczegółowe, związane z opodatkowaniem energii elektrycznej zawarte są w Dziale IV "Wyroby akcyzowe - przepisy szczegółowe. Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy." Rozdział I "Wyroby energetyczne i energia elektryczna". W art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy polski ustawodawca określił pojęcie "wyrobu akcyzowego" wskazując, że wyrobem akcyzowym jest m.in. energia elektryczna. Prawo polskie uznaje zatem energię elektryczną za wyrób akcyzowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w każdym przypadku, niezależnie od sposobu jej wykorzystywania. Prawo polskie przewiduje zwolnienia energii elektrycznej z podatku akcyzowego, jednakże nie dotyczą one wykorzystania energii elektrycznej do procesów mineralogicznych oraz metalurgicznych. Stosownie do art. 89 ust. 3 ustawy energia elektryczna w Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowana jest podatkiem akcyzowym według stawki 20 złotych za 1 megawatogodzinę (MWh).

Należy jednak zwrócić uwagę, iż podatek akcyzowy został ujednolicony na poziomie Unii Europejskiej. Ujednolicenie tego podatku polega na stworzeniu systemu i ustanowieniu ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, które przepisy dyrektyw określają mianem "wyrobów akcyzowych".

Głównymi aktami prawa Unii Europejskiej (dalej zwane: "prawem UE"), wyznaczającymi ramy opodatkowania akcyzą energii elektrycznej są:

Dyrektywa energetyczna zakreśla ramy opodatkowania akcyzą energii elektrycznej wskazując w art. 1, iż państwa członkowskie nakładają podatki na energię elektryczną zgodnie z postanowieniami dyrektywy energetycznej. Dyrektywa energetyczna wyszczególnia sytuacje, gdy energia elektryczna, z uwagi na jej wykorzystanie, nie podlega przepisom dyrektywy. Stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, nie ma ona zastosowania do następującego wykorzystania energii elektrycznej:

Podstawę do ustalenia wyrobów objętych podatkiem akcyzowym stanowią postanowienia dyrektywy horyzontalnej, a od dnia 1 kwietnia 2010 r. postanowienia nowej dyrektywy horyzontalnej. Stosownie do art. 48 ust. 1 nowej dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie miały obowiązek przyjąć i opublikować, nie później niż do dnia 1 stycznia 2010 r., przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania dyrektywy ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2010 r. Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. a nowej dyrektywy horyzontalnej, ustanawia ona ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych, którymi są m.in. produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE, tj. dyrektywą energetyczną. W art. 1 ust. 2 nowej dyrektywy horyzontalnej postanowiono, że dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień. Art. 1 ust. 3 lit. a nowej dyrektywy horyzontalnej pozwala państwom członkowskim nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe pod warunkiem, że nakładanie takich podatków nie będzie powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Z powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wynika, że ujednoliconym podatkiem akcyzowym mogą zostać objęte produkty energetyczne i energia elektryczna, objęte dyrektywą energetyczną. W związku z czym, energia elektryczna wykorzystywana do procesów mineralogicznych oraz metalurgicznych, jako nieobjęta zastosowaniem dyrektywy energetycznej, nie może podlegać opodatkowaniu ujednoliconym podatkiem akcyzowym. Nowa dyrektywa horyzontalna dopuszcza nakładanie przez państwa członkowskie na wyroby akcyzowe lub produkty niebędące wyrobami akcyzowymi innych podatków, jednakże państwa członkowskie, nie mogą korzystać z tego uprawnienia w ten sposób, by opodatkowywać ujednoliconym podatkiem akcyzowym energię elektryczną, która nie została objęta dyrektywą energetyczną z uwagi na sposób jej wykorzystywania.

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowym jest zatem stanowisko, które zakłada, że produkty energetyczne i energia elektryczna, w tym energia elektryczna wykorzystywana do procesów mineralogicznych i metalurgicznych, nieobjęte dyrektywą energetyczną, nie mogą być w Polsce opodatkowane ujednoliconym podatkiem akcyzowym, bowiem prawo UE dopuszcza opodatkowanie wyrobów akcyzowych lub produktów niebędących wyrobami akcyzowymi innymi podatkami konsumpcyjnymi, które jednak nie mogą być podatkiem akcyzowym lub też podatkiem o zbliżonej konstrukcji prawnej. Powyższy pogląd jest reprezentowany przez sądy administracyjne, które argumentują swoje stanowisko w następujący sposób (przytaczane argumenty zostały sformułowane na gruncie opodatkowania w Polsce akcyzą olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe, ale, w ocenie Wnioskodawcy, argumenty i konkluzje tam wskazane można odpowiednio odnieść do opodatkowania podatkiem akcyzowym w Polsce energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych, metalurgicznych):

Zgodnie z treścią art. 1 dyrektywy energetycznej państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze wymienionej dyrektywy, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanej w sposób w niej wskazany, w tym do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych i metalurgicznych. W myśl art. 1 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę.

W myśl art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w art. 3 ust. 1 (tekst jedn.: m.in. olejów mineralnych) pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z wymienionych przepisów obu dyrektyw wynika, iż produkty energetyczne, jakimi są oleje objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu tylko wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Nie podlegają natomiast takiemu podatkowi, gdy są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze.

W przypadku olejów smarowych, które nie są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub do ogrzewania, w ustawodawstwie polskim przyjęto odmienne uregulowanie niż w przepisach prawa UE. W prawie UE obowiązek w zakresie podatku akcyzowego uzależniony jest od przeznaczenia oleju. Obowiązek taki dotyczy jedynie paliw silnikowych i grzewczych. Nie obejmuje on natomiast olejów smarowych przeznaczonych do innych celów.

W prawodawstwie polskim natomiast wszystkie oleje oznaczone kodem CN 27 10 1971-27 10 19 99, w tym oleje smarowe, niezależnie od ich przeznaczenia, są zaliczone do wyrobów zharmonizowanych i podlegają obowiązkowi podatkowemu. Istnieje zatem rozbieżność pomiędzy regulacją krajową a unormowaniem UE. Podobnie energia elektryczna, niezależnie od sposobów jej wykorzystywania, na gruncie prawa polskiego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W przypadku istnienia rozbieżności pomiędzy regulacjami prawa krajowego oraz prawa UE, pierwszeństwo mają przepisy prawa UE. Zasada ta została szeroko omówiona w orzecznictwie ETS w wyrokach w sprawach: van Gend and Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame. W wymienionych orzeczeniach podniesiono, że prawo wspólnotowe (obecnie prawo UE) powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią państw członkowskich i który jego organy obowiązane są stosować. Prawo UE, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter uchylane przez przepisy prawa krajowego. W wymienionych orzeczeniach stwierdzono, że postanowienia prawa UE wiążą z pierwszeństwem przed prawem krajowym nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Zasada pierwszeństwa prawa UE nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem UE, ale także ich stosowania.

W przekonaniu sądów administracyjnych opowiadających się za omawianym stanowiskiem, za niezgodne z prawem UE uznać należało regulacje prawa krajowego, traktujące oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Pogląd taki wyraziły już: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/GI 709/07; z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt III SA/GI 971/07; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 613/09; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 26 października 2010 r., w sygn. akt I SA/Łd 815/10 i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK1171/09).

Skoro bowiem oleje mineralne objęte kodem CN 2710 są wyrobami zharmonizowanymi, to podlegają opodatkowaniu tylko wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub opałowe. W sytuacji natomiast, gdy paliwa objęte kodem CN 2710, wykorzystywane są do innych celów niż napędowe i grzewcze, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stosownie do przepisu art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej. W ocenie sądów administracyjnych sprzeczne z prawem wspólnotowym są zatem regulacje prawa krajowego stanowiące, że oleje smarowe objęte kodem CN 2710, wykorzystywane na cele inne niż napędowe lub grzewcze, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stosownie do treści art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie mogą poddać wyroby akcyzowe zharmonizowane - pod pewnymi warunkami - innym podatkom pośrednim.

Należy zaznaczyć, iż w myśl art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1, a więc inne niż wyroby objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze należą do grupy wyrobów innych niż wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych, metalurgicznych również nie jest objęta ustaleniami dotyczącymi zharmonizowanego podatku akcyzowego.

W ocenie Wnioskodawcy stwierdzenie to oznacza, że ustawodawca unijny określił katalog produktów, które mogą być opodatkowane przez państwa członkowskie zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Aspekt pozytywny określenia katalogu produktów przejawia się w tym, że ustawodawca unijny wskazuje, które produkty mają być opodatkowane zharmonizowanym podatkiem akcyzowym oraz wskazuje minimalne stawki tego podatku. Aspekt negatywny określenia katalogu produktów przejawia się w tym, że wyłączając daną kategorię produktów spod zastosowania dyrektywy energetycznej z uwagi na sposób wykorzystania produktu, celem ustawodawcy unijnego było uniemożliwienie samowolnego objęcia tych produktów zharmonizowanym podatkiem akcyzowym przez państwa członkowskie. Innymi słowy to ustawodawca unijny decyduje o zamkniętym katalogu produktów, które mogą być opodatkowane zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, a państwa członkowskie nie mogą tego katalogu rozszerzać i obejmować zharmonizowanym podatkiem akcyzowym innych produktów, do których nie ma zastosowania dyrektywa energetyczna. Jednocześnie ustawodawca unijny pozostawił państwom członkowskim swobodę nakładania innych podatków konsumpcyjnych na produkty wyjęte spod zastosowania dyrektywy energetycznej. Uprawnienia tego nie można jednak rozumieć w ten sposób, że państwa członkowskie uprawnione są do nakładania zharmonizowanego podatku akcyzowego na produkty, do których dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania, ponieważ celem ustawodawcy unijnego było wyłączenie tych produktów z ram zharmonizowanego podatku akcyzowego. Wyżej postawioną tezę potwierdza pkt 22 preambuły dyrektywy energetycznej, stanowiący: "Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne oraz metalurgiczne. Energia elektryczna, która w podobny sposób jest wykorzystywana, powinna być również podobnie traktowana". Postępowanie państwa członkowskiego, które obejmuje zharmonizowanym podatkiem akcyzowym produkt, który ustawodawca unijny wyłączył z ram zharmonizowanego podatku akcyzowego, jest niezgodne z postanowieniami prawa unijnego, w szczególności dyrektywy energetycznej.

Stanowisko powyższe potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007 r., w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 (Fendt ItalianaSrl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento). W wskazanym wyroku Trybunał stwierdził, że oleje smarowne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej (podobnie wyroki w sprawach Braathens, pkt 24 i 25 oraz Komisja Europejska przeciwko Włochom, pkt 31 i 33). Powyższe oznacza, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania w mocy podatku od tych produktów, pod warunkiem, że nie powodują one zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy, w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, jednak nie może być to zharmonizowany podatek akcyzowy.

Należy zwrócić uwagę na akapity 19-24 wyroku C-145/06, w którym Trybunał przedstawia uregulowania krajowe obowiązujące w Republice Włoskiej. W akapicie 19 Trybunał powołuje się na art. 21 akapit drugi dekretu z mocą ustawy nr 504/95, który poddaje wyroby objęte kodem CN 2710 (oleje smarowe) używane jako paliwo silnikowe lub grzewcze opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według tej samej stawki, która przewidziana jest dla równorzędnych paliw silnikowych lub grzewczych. Nie ulega wątpliwości, że powołany przepis wprowadza opodatkowanie zharmonizowanym podatkiem akcyzowym.

Z kolei w akapicie 20 Trybunał przytacza treść art. 64 akapit pierwszy dekretu z mocą ustawy nr 504/95, który nakłada na oleje smarowe, poza zharmonizowanym podatkiem akcyzowym wynikającym z art. 21 akapit drugi dekretu, podatek konsumpcyjny w sytuacji, gdy oleje te wykorzystywane są do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Opisany w akapicie 20 wyroku Trybunału przepis art. 64 dekretu z mocą ustawy nr 504/95, wprowadza zatem na terenie Republiki Włoskiej inny podatek konsumpcyjny, niebędący zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, na produkty nieobjęte dyrektywą 2003/96/WE.

W akapicie 21 Trybunał dalej wyjaśnia, że obowiązująca w Republice Włoskiej stawka podatku konsumpcyjnego jest inna niż stawka podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 21 akapit drugi dekretu z mocą ustawy nr 504/95. Znamienne jest to, że Trybunał omawiając regulację art. 21 dekretu posługuje się pojęciem "podatku akcyzowego", natomiast omawiając regulację zawartą w art. 64 dekretu używa sformułowania "podatek konsumpcyjny". Dodatkowo Trybunał podkreśla, że stawki obu podatków są inne. Mając na względzie powyższe, w Republice Włoskiej obok zharmonizowanego podatku akcyzowego, ustawodawca krajowy opodatkowuje produkty wyłączone spod zastosowania dyrektywy 2003/96/WE innym podatkiem konsumpcyjnym, którego stawka jest różna od stawki podatku akcyzowego.

W konkluzji Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-145/06 orzekł, że dyrektywę energetyczną należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym (tekst jedn.: art. 21 i 64 dekretu z mocą ustawy nr 504/95), które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych wyłączonych spod zastosowania dyrektywy energetycznej. Trybunał tym samym potwierdza, że nałożenie na produkty wyłączone spod zastosowania dyrektywy energetycznej podatku konsumpcyjnego innego niż zharmonizowany podatek akcyzowy, nie jest sprzeczne z tą dyrektywą. Natomiast wyroku Trybunału nie można rozumieć w ten sposób, że państwa członkowskie mogą obejmować zharmonizowanym podatkiem akcyzowym wyroby wyłączone spod regulacji dyrektywy energetycznej i systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego.

Należy zatem wskazać na istotną różnicę w zakresie opodatkowania olejów smarowych w Rzeczpospolitej Polskiej oraz Republice Włoskiej. We Włoszech bowiem produkty te są opodatkowane podatkiem konsumpcyjnym innym niż zharmonizowany podatek akcyzowy, podczas gdy Rzeczpospolita Polska, odmiennie niż Republika Włoska, obejmuje tym samym zharmonizowanym podatkiem akcyzowym produkty, do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna, jak i produkty wyłączone spod zastosowania wspomnianej dyrektywy. Ustawa o podatku akcyzowym obowiązująca w Rzeczpospolitej Polskiej nie rozróżnia dla celów opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym energii elektrycznej objętej dyrektywą energetyczną oraz energii nieobjętej wskazaną dyrektywą. Jednocześnie Rzeczpospolita Polska nie zdecydowała się na wprowadzenie innego podatku konsumpcyjnego na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych, który byłby zgodny z postanowieniami dyrektywy energetycznej. W związku z powyższym, chociaż Trybunał przyznaje Republice Włoskiej prawo do opodatkowania podatkiem konsumpcyjnym, to jednocześnie wskazuje, że wyroby te nie powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym. W konsekwencji należy uznać, iż polskie rozwiązanie prawne w tym zakresie narusza prawo unijne.

Omówione powyżej uprawnienie państw członkowskich do wprowadzenia podatków na wyroby nieobjęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego nie może być zatem rozumiane jako możliwość nałożenia na te wyroby (tzn. na oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub grzewcze) podatku akcyzowego odpowiadającego w istocie podatkowi akcyzowemu zharmonizowanemu. Dopuszczenie takiej możliwości oznaczałoby przyzwolenie na dowolne określanie przez państwa członkowskie katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i byłoby sprzeczne z ideą unijnego systemu podatku akcyzowego. Przepisy UE nie dopuszczają możliwości rozszerzenia systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego na wyroby niewymienione w stosownych dyrektywach. W sytuacji, gdy prawodawca UE wyraźnie wyłącza określoną grupę wyrobów z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, to przepisy prawa krajowego nie mogą uznawać tych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane i stosować wobec nich zasad właściwych dla akcyzy zharmonizowanej. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 132/10 i z dnia 9 czerwca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 380/10. Sądy administracyjne nie podzielają przy tym stanowiska niektórych polskich organów podatkowych, że oleje smarowe zostały opodatkowane podatkiem "zbieżnym" ze zharmonizowaną akcyzą. Pomijając kwestię znaczenia nadawanego przez organy określeniu "zbieżnym", zauważyć należy, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze zostały w ustawie o podatku akcyzowym uznane za wyroby akcyzowe zharmonizowane i opodatkowane akcyzą zharmonizowaną, tak jak wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Powyższe oznacza stosowanie do olejów smarowych takich samych zasad, jak do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a takie rozwiązanie należało uznać za sprzeczne z art. 2 ust. 4 lit. b i art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

Podobne stanowisko zajął też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygn. akt: SA/Sz 62/08, które to stanowisko zostało podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie III SA/GL 276/09. WSA w Gliwicach stwierdził, że " art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L03.283/51 z późn. zm.) od 1 stycznia 2004 r. zakazuje państwu członkowskiemu utrzymywanie w mocy normy pozwalającej na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych wyłącznie do celów smarowych". Wobec powyższego energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych i mineralogicznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W związku z tym, że obecnie obowiązujące przepisy prawa polskiego nie przewidują ani wyłączenia spod opodatkowania ujednoliconym podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych, metalurgicznych, ani nie zwalniają z ujednoliconego podatku akcyzowego energii wykorzystywanej w ten sposób, uznać należy, że polski ustawodawca w sposób nieprawidłowy dokonał implementacji art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy horyzontalnej.

Mając na uwadze krajowy porządek prawny dotyczący uregulowania akcyzy oraz zapisy dyrektywy energetycznej należy stwierdzić, że Polska nie wykonała dyrektywy energetycznej w zakresie wyłączenia z zakresu opodatkowania ujednoliconym podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Powyższe natomiast oznacza, że zaistniała jedna z przesłanek pozwalających podatnikom powoływanie się na tę dyrektywę przed sądem krajowym. W wyroku z dnia 5 kwietnia 1979 r. Criminal Proceedings V. Tullio Ratti (148/78, ECR 1979, s. 1-01629) Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonywania obowiązków przewidzianych w dyrektywie. Natomiast w wyroku z dnia 26 września 1996 r. (C-I 68/95, ECR 1996, s. 1-04705) Trybunał stwierdził, że w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania dyrektywy w przepisanym terminie, władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego dyrektywa była adresowana.

Z kolei, w sprawie C-236/92 Trybunał wyraził pogląd, że przepis prawa wspólnotowego, jakim jest dyrektywa jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, iż może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada, jest sformułowań jednoznacznie.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że przepis art. 2 ust. 4 pkt b tiret 5 dyrektywy energetycznej jest bezwarunkowy i precyzyjny w stosunku do państwa członkowskiego a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie - energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych nie powinna podlegać ujednoliconemu podatkowi akcyzowemu (tak WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt: III SA/GL 951/06 oraz N5A w sprawie o sygn. akt: I FSK 1678/07).

Warto również zwrócić uwagę, że Polska została już została upomniana przez organy Unii Europejskiej, za zaniechanie dostosowania systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów dyrektywy energetycznej, w sprawie C - 475/07. W pkt 49 wyroku Trybunał wskazał, że " (...) z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy dyrektywy należy wprowadzać w życie w sposób bezwzględnie wiążący, ze szczegółowością precyzją i jasnością wymaganą dla spełnienia wymogu pewności prawa (zob. w szczególności wyroki: z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C 296/01 Komisja Przeciwko Francji, Rec. S. 113909, pkt 54; z dnia 1 kwietnia 2008 r. w sprawie C 417/07 Komisja Przeciwko Luksemburgowi, pkt 10; z dnia 23 października 2008 r. w sprawie C 274/05 Komisja Przeciwko Grecji, dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 58." Natomiast w pkt 54 Trybunał podniósł, że" (...) w odniesieniu do tych argumentów należy podnieść, że dla wykazania, iż transpozycja Dyrektywy jest niewystarczająca lub nieodpowiednia, nie jest konieczne ustalenie rzeczywistych skutków krajowych przepisów transponujących. Treść tych przepisów sama w sobie nadaje bowiem transpozycji niewystarczający lub wadliwy charakter (podobnie wyrok z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C 392/96 Komisja Przeciwko Irlandii, Rec. S. I 5901, pkt 60; ww. wyrok z dnia 20 listopada 2008 r. w sprawie Komisja Przeciwko Irlandii, pkt 59".

Jednym z fundamentów Unii Europejskiej jest zasada lojalnej współpracy (wyrażona w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana tekst w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2010 r" C 83/13- dalej zwany: "TUE"). Trybunał Sprawiedliwości UE wywiódł z tej zasady najważniejsze obowiązki państw członkowskich, m.in.: obowiązek stosowania (wykonywania) prawa unijnego w prawie krajowym, przestrzegania prymatu prawa unijnego wobec prawa krajowego; zakaz stanowienia prawa sprzecznego z przepisami prawa unijnego, obowiązek eliminacji z prawa krajowego przepisów sprzecznych z prawem unijnym; odpowiedzialność państwa za naruszenie prawa unijnego. Celem ujednolicenia podatku akcyzowego na poziomie UE jest zapewnienie należytego funkcjonowania wspólnego rynku wewnętrznego, poprzez ustanowienie we wszystkich państwach członkowskich jednolitych zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym. Dokonując wadliwej implementacji dyrektyw (tekst jedn.: sprzecznej z przepisami dyrektyw UE) państwo członkowskie narusza zasadę lojalnej współpracy, jak również jego działania mogą być ocenione jako godzące w budowanie wewnętrznego rynku.

Podsumowując, podatek akcyzowy został ujednolicony na poziomie Unii Europejskiej. Ujednolicenie tego podatku polega na stworzeniu systemu i ustanowieniu ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, które przepisy dyrektyw określają mianem "wyrobów akcyzowych". Dyrektywy UE są aktami prawa pochodnego, skierowanymi do państw członkowskich, mocą których państwa członkowskie zostają zobowiązane do wprowadzenia (implementacji) określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanego w dyrektywie celu. Każde państwo członkowskie obowiązane jest zatem do ustanowienia (implementowania) w prawie krajowym regulacji zgodnych z zakresem, celem i wytycznymi dyrektyw, przy czym państwa mają swobodę wyboru środków zmierzających do urzeczywistnienia celów dyrektywy. W razie niedokonania implementacji w oznaczonym terminie (również niepełnej lub błędnej implementacji) lub ustanowienia przepisów krajowych sprzecznych z postanowieniami dyrektyw, podmioty prywatne (jednostki), pod pewnymi warunkami, mogą bezpośrednio powoływać się na treść dyrektyw przeciwko państwu członkowskiemu, które nienależycie lub nieterminowo wykonało swoje obowiązki implementacyjne.

W ocenie Wnioskodawcy trafny i właściwy jest pogląd, zgodnie z którym energia elektryczna nieobjęta dyrektywą energetyczną z uwagi na sposób jej wykorzystania, w tym energia elektryczna wykorzystywana da procesów mineralogicznych i metalurgicznych, nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowego na poziomie Unii Europejskiej, a zatem państwa członkowskie, wbrew prawu unijnemu nie mogą takiej energii opodatkowywać podatkiem akcyzowym w identyczny sposób, jak wyrobów akcyzowych objętych ujednoliconym podatkiem akcyzowym na terenie Unii Europejskiej. Jak wskazał Wnioskodawca na wstępie, polska ustawa regulująca kwestie opodatkowania podatkiem akcyzowym, w art. 2 ust. 1 pkt 1 zalicza do wyrobów akcyzowych m.in. energię elektryczną, bez względu na sposób jej wykorzystania, W ocenie Wnioskodawcy zaliczenie energii elektrycznej do wyrobów akcyzowych w każdym przypadku, niezależnie od sposobu jej wykorzystania, jest niezgodne z art. 1 ust. 1 lit. a nowej dyrektywy horyzontalnej (Dyrektywy Rady 2008/118/WE) w zw. z art. 2 ust. 2 i ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej (Dyrektywy Rady 2003/96/WE). Zaliczenie przez Rzeczpospolitą Polską energii elektrycznej do wyrobów akcyzowych prowadzi do opodatkowania energii elektrycznej ujednoliconym podatkiem akcyzowym, niezależnie od sposobu jej wykorzystania, co jest niezgodne z art. 1 ust. 1 nowej dyrektywy horyzontalnej (Dyrektywy Rady 2008/118/WE) w zw. z art. 1 dyrektywy energetycznej (Dyrektywy Rady 2003/96/WE), bowiem energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych, metalurgicznych nie powinna podlegać opodatkowaniu ujednoliconym podatkiem akcyzowym.

Stosownie do art. 48 ust. 1 nowej dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie miały obowiązek przyjąć i opublikować, nie później niż do dnia 1 stycznia 2010 r., przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania dyrektywy ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2010 r. W ocenie Wnioskodawcy Rzeczypospolita Polska nie dokonała prawidłowej i zgodnej z postanowieniami nowej dyrektywy horyzontalnej implementacji przepisów prawa unijnego. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego oraz bezpośredniego stosowania postanowień dyrektywy w razie jej wadliwej implementacji, zastosowanie winny mieć postanowienia dyrektywy energetycznej, stosownie do których energia elektryczna wykorzystywana przez spółki F. oraz HS w J. w procesach metalurgicznych i mineralogicznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych, metalurgicznych, nie podlega ujednoliconemu podatkowi akcyzowemu, i wobec niedostosowania polskich przepisów o podatku akcyzowym do regulacji prawa UE dotyczących podatku akcyzowego oraz zasady bezpośredniego skutku dyrektywy (w szczególności art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy horyzontalnej) energia elektryczna nabywana przez F. oraz HS w J., wykorzystywana w procesach mineralogicznych, metalurgicznych, nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy energia wykorzystywana w procesie produkcyjnym - metalurgicznym i mineralogicznym nie podlega ujednoliconemu podatkowi akcyzowemu, a tym samym nie podlega również krajowemu podatkowi akcyzowemu. Swoje stanowisko Wnioskodawca wywodzi z zapisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej tj. art. 2 ust. 4 lit. b tej Dyrektywy.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 33 tego załącznika, do wyrobów akcyzowych zaliczona została energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00.

Jednocześnie energia elektryczna nie została wymieniona w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG. Zatem w stosunku do energii elektrycznej nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, co bezpośrednio potwierdza również art. 40 ust. 7 cyt. ustawy.

Stawka akcyzy na energię elektryczną stosownie do art. 89 ust. 3 ustawy wynosi - 20,00 zł za megawatogodzinę (MWh).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwanej dalej "ustawą" w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

W myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...).

Stosownie do art. 11 ww. ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

Opodatkowaniu akcyzą podlega zatem zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 ww. ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzana z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego.

Stosownie do art. 30 ust. 6 ww. ustawy zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesach produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymania tych procesów produkcyjnych.

Na podstawie zaś art. 30 ust. 7 ustawy zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach.

Ponadto w myśl art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. właściwy minister do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Minister Finansów stosownie do ww. dyspozycji wydał rozporządzenie z dnia 8 lutego 2013 r. (Dz. U. poz. 212) w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Na podstawie § 5 tego rozporządzenia zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przed 1 marca 2013 r. powyższe zwolnienie regulował przepis § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 z późn. zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 z późn. zm.).

W świetle powyższego od dnia 1 marca 2009 r. zwolniona od podatku akcyzowego jest energia w zakresie wskazanym w cyt. powyżej przepisach ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych. W zakresie tym nie została ujęta energia elektryczna wykorzystywana do procesów metalurgicznych i mineralogicznych.

W związku powyższym sprzedaż energii elektrycznej końcowemu nabywcy przez Wnioskodawcę, na potrzeby metalurgiczne i mineralogiczne podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Wnioskodawca na podstawie art. 13 ust. 1 ww. ustawy w związku z ww. czynnościami, jest podatnikiem podatku akcyzowego obowiązanym do zapłaty podatku.

Stosownie zatem do powyższego krajowe przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie zwalniają od podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych i mineralogicznych. Natomiast opodatkowanie energii wynika bezpośrednio z przepisów ustawowych dotyczących podatku akcyzowego.

W stanie prawnym obowiązującym w datach wskazanych przez Wnioskodawcę na gruncie wspólnotowym kwestię opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej regulowała:

* do 31 marca 2010 r. Dyrektywa Rady 92/12/EWG - Stara Dyrektywa Horyzontalna,

* od 1 kwietnia 2010 r. Dyrektywa Rady 2008/118/WW - Nowa Dyrektywa Horyzontalna

* Dyrektywa Rady 2003/96/WE - Dyrektywa Energetyczna.

Zaznaczyć należy, iż zarówno Stara Dyrektywa Horyzontalna jak i Nowa Dyrektywa Horyzontalna określają ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, a ich celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Natomiast Dyrektywa Energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych i energii elektrycznej podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa ta w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne i energię elektryczna zgodnie z jej regułami.

Dla pełnego wyjaśnienia zatem kwestii opodatkowania energii elektrycznej ustalić należy, jakie produkty uznawane są przez prawodawcę wspólnotowego za wyroby akcyzowe podlegające ujednoliconemu na poziomie wspólnoty podatkowi akcyzowemu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Starej Dyrektywy Horyzontalnej, niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:

* olejów mineralnych,

* alkoholu i napojów alkoholowych,

* wyrobów tytoniowych.

Ww. przepis nie definiuje jednak pojęcia olejów mineralnych stąd odniesienie się do energii elektrycznej wymaga dodatkowego ustalenia czy energia ta jest wyrobem podlegającym na poziomie wspólnotowym regulacjom Starej Dyrektywy Horyzontalnej.

Takiego przyporządkowania należy dokonać na gruncie właściwych przepisów prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy Energetycznej.

W świetle art. 3 Dyrektywy Energetycznej, odniesienia w Starej Dyrektywie Horyzontalnej do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

W myśl natomiast art. 2 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej, dyrektywa ma zastosowanie do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716.

Z wskazanych powyżej przepisów wynika więc, iż pojęcie "oleje mineralne" użyte w Starej Dyrektywie Horyzontalnej odnosi się również do energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi":

Natomiast w myśl art. 1 ust. 2 ww. dyrektywy, dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 ww. dyrektywy, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na:

Nakładanie takich podatków nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Jednocześnie zgodnie z art. 47 ww. dyrektywy, dyrektywa ta obowiązuje od 1 kwietnia 2010 r. Natomiast odesłania do uchylonej dyrektywy (Starej Dyrektywy Horyzontalnej) są traktowane jako odesłania do niniejszej dyrektywy.

Nowa Dyrektywa Horyzontalna nie definiuje samodzielnie pojęcia produktów energetycznych i energii elektrycznej podlegających opodatkowaniu na poziomie wspólnotowym. Tym samym takiego przyporządkowania, zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. a tej dyrektywy, dokonać należy również na gruncie wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, tj. ww. Dyrektywy Energetycznej.

Należy jednakże zauważyć, iż na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret 3-5 Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

* energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,

* energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu. "Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie,

* procesów mineralogicznych.

"Procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Zgodnie zatem z powyższym, energia elektryczna wykorzystywana do procesów metalurgicznych i mineralogicznych, o których mowa art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej jest wprost wyłączona z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Inaczej mówiąc energia elektryczna podlega opodatkowaniu ujednoliconym podatkiem akcyzowym na poziomie wspólnotowym jedynie wówczas gdy jest objęta zakresem działania dyrektywy energetycznej. W takim przypadku do takiej energii elektrycznej ma zastosowanie art. 3 ust. 1 Starej Dyrektywy Horyzontalnej lub art. 1 ust. 1 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej.

W sytuacji natomiast, gdy energia elektryczna nie jest objęta zakresem działania Dyrektywy Energetycznej, nie jest ona wyrobem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Starej Dyrektywy Horyzontalnej i w art. 1 ust. 1 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej.

Okolicznością niesporną w niniejszej sprawie jest, że energia elektryczna sprzedawana przez Wnioskodawcę do celów metalurgicznych i mineralogicznych została wyłączona z zakresu działania Dyrektywy Energetycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b. To zaś sprawia, że energia ta, zgodnie z przepisami ww. powołanej dyrektywy, nie jest objęta akcyzą w ramach zharmonizowanego (ujednoliconego) na poziomie wspólnotowym systemu. Przepisów Dyrektywy Energetycznej nie stosuje się bowiem do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych oraz mineralogicznych. Tym samym przedmiotowa energia elektryczna nie jest również wyrobem objętym regulacją art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Starej Dyrektywy Horyzontalnej i art. 1 ust. 1 lit. a Nowej dyrektywy Horyzontalnej.

W ocenie tut. organu zapis, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych i mineralogicznych, nie oznacza, że istnieje zakaz jej opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz że pozostaje ona poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Nie ma podstaw, by taki zapis traktować jako generalne zwolnienie energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych i mineralogicznych od podatku akcyzowego. Taka regulacja znalazłaby odzwierciedlenie w bardziej jednoznacznych zapisach chociażby takich, jak w art. 14 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Na gruncie wykładni językowej zapisów Dyrektywy Energetycznej trudno zaakceptować stanowisko, że wyłączenie spod regulacji Dyrektywy Energetycznej jest równoznaczne z całkowitym zwolnieniem od opodatkowania podatkiem akcyzowym. W ocenie tut. organu za odróżnieniem "wyłączenia spod zastosowania" Dyrektywy Energetycznej a "zwolnieniem z podatku akcyzowego" przemawia także to, że w Dyrektywie Rady 92/81/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktur akcyz od olejów mineralnych, (Dz. Urz. UE L nr 316, str. 12), która obowiązywała do końca 2003 r. mowa była wprost o zwolnieniu z ujednoliconego podatku akcyzowego; obecny natomiast zapis brzmi inaczej. Na gruncie poprzedniego rozwiązania skorzystanie przez państwo z możliwości wprowadzenia podatku na podstawie art. 3 ust. 3 Starej Dyrektywy Horyzontalnej w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, wobec zwolnienia takiego produktu wprost w Dyrektywie 92/81/EWG stanowiłoby obejście przepisów. Wskazał na to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 czerwca 1999 r. w sprawie Braathens Sverige AB przeciwko Riksskatteverket, C-346/97. Pośrednio na brak możliwości uznania za niezgodne z prawem unijnym opodatkowanie produktu energetycznego, który ze względu na sposób użycia został wyłączony spod regulacji Dyrektywy Energetycznej (wyłącznie z powodu takiego wyłączenia) wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2009 r. w sprawie I FSK 2057/08. Uchylając wyrok sądu pierwszej instancji przesądzający niezgodność polskich unormowań z prawem unijnym w zbliżonym stanie faktycznym, nakazał dalsze rozważenie możliwości zastosowania art. 3 ust. 3 Starej Dyrektywy Horyzontalnej.

A zatem Dyrektywa Energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od energii elektrycznej wyłączonej z zakresu działania tej dyrektywy. Wyłączenie energii elektrycznej, na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b, nie jest bowiem równoznaczne z zakazem jej opodatkowania przez państwo członkowskie w ramach krajowego systemu. Wyłączenie to nie oznacza także, że ww. energia podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu energii elektrycznej takich produktów nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Krajowy ustawodawca korzystając z możliwości zawartej w art. 3 ust. 3 Starej Dyrektywy Horyzontalnej i art. 1 ust. 3 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, opodatkował energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych i mineralogicznych podatkiem akcyzowym. Obrót ten nie jest objęty ujednoliconym podatkiem akcyzowych na poziomie Wspólnoty lecz wyłącznie na terytorium Polski. Zauważyć również należy, iż opodatkowanie na terytorium Polski energii elektrycznej podatkiem akcyzowym nie powodowało i nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu z innymi państwami członkowskimi.

Należy zauważyć, iż nie ulega wątpliwości, że w przypadku energii elektrycznej, z uwagi na właściwości tego towaru, nie sposób wskazać formalności stosowanych przy przepływie energii (przekraczaniu granicy) siecią energetyczną do Polski z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Z uwagi na naturę energii jej przepływ kierunkowy może być zmienny w zależności od sytuacji energetycznej danego kraju i nie sposób ustanowić administracyjnego nadzoru nad jej fizycznym przepływem.

Należy wskazać, iż kwestia jak należy rozumieć okoliczności, które powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi była przedmiotem rozważań TSUE (patrz m.in. wyrok z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05).

W tym miejscu tut. organ pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. C 321 E z dnia 29 grudnia 2006 r., wersja skonsolidowana; obecnie art. 30 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej TFUE), cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym.

Stosownie zaś do art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE), żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Podatek akcyzowy w stosunku do przedmiotowej energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych i mineralogicznych nie jest nakładany w związku z przekraczaniem granicy, skoro również nakładany jest na energię produkcji krajowej. Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany do energii elektrycznej wyłączonej z zakresu działania dyrektywy energetycznej, niezależnie od jej pochodzenia. Nie stanowi on więc cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 traktatu (obecnie 30 TFUE), lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów, a w związku z tym winien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (obecnie 110 TFUE).

Jak stwierdził (powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo) TSUE w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, przepis ten stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoznacznym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Art. 90 służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy.

Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać energii elektrycznej pochodzącej z tych państw członkowskich bardziej niż obciąża on energię elektryczną produkcji krajowej.

Na gruncie przepisów krajowych wysokość opodatkowania akcyzą energii elektrycznej w żadnej mierze nie jest związana ze sposobem jej nabycia. Stawka akcyzy nie jest bowiem uzależniona od sposobu nabycia energii elektrycznej tj. nie zależy od tego czy Wnioskodawca zużyje energię elektryczną nabytą na terytorium kraju czy też nabytą wewnątrzwspólnotowo. Ponieważ zatem sposób opodatkowania oraz stawka akcyzy jest taka sama na energię elektryczną niezależnie od źródeł jej pochodzenia - w ocenie organu w tym zakresie nie zostały naruszone "zasady traktatu" jak wskazał Wnioskodawca.

W przedmiotowej sprawie nie może być mowy o jakimkolwiek zwiększeniu formalności związanych z przekraczaniem granicy.

Należy także zwrócić uwagę, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca wskazał, że jako sprzedawca jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Tym samym w stosunku do nabywanej energii elektrycznej nie jest on nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ww. ustawy o podatku akcyzowym.

Nabywa on zatem energię elektryczną bez podatku akcyzowego i to niezależnie czy nabycie to następuje od podmiotu krajowego czy też z innego państwa członkowskiego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. W obu tych przypadkach nabycie przez Wnioskodawcę takiej energii nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zarówno bowiem sprzedaż energii elektrycznej dla Wnioskodawcy jak i nabycie wewnątrzwspólnotowe przez Wnioskodawcę posiadającego koncesję na dystrybucję energii elektrycznej czyli nie będącym nabywcą końcowym nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Ponadto w odniesieniu do podatku akcyzowego nabycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę zarówno od podmiotu krajowego jak i zagranicznego odbywa się na gruncie ustawy o podatku akcyzowym na takich samych warunkach i nie wiąże się z żadnymi formalnościami ani utrudnieniami związanymi z przekraczaniem granicy pomiędzy państwami członkowskimi.

W przedmiotowej sprawie dopiero sprzedaż tej energii w tym do procesów metalurgicznych i mineralogicznych jest przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej i powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Dyrektywa Energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych i mineralogicznych. Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci energii elektrycznej wykorzystywanej do celów metalurgicznych i mineralogicznych spod działania tej Dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania (nakazem zwolnienia z opodatkowania).

W miejscu tym należy podkreślić, iż przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty w tym zakresie, który nie podlega harmonizacji. Powyższe zatem nie oznacza, iż wyroby energetyczne wyłączone z ujednoliconego systemu podatku akcyzowego, automatycznie nie podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Do wyrobów tych, jak wyżej podniesiono ma zastosowanie art. 3 ust. 3 Starej Dyrektywy Horyzontalnej i art. 1 ust. 3 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej.

Podobnej wykładni (w stosunku do olejów smarowych) dokonał TSUE w powołanym również przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane-Ufficio Dogane di Trento. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał, że oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Starej Dyrektywy Horyzontalnej (w Nowej Dyrektywie Horyzontalnej - art. 1 ust. 1 lit. a), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Starej Dyrektywy Horyzontalnej (w Nowej Dyrektywie Horyzontalnej - art. 1 ust. 3 lit. a) państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy między państwami członkowskimi (pkt 44 uzasadnienia wyroku). Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (pkt 41 uzasadnienia wyroku), w szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu TWE, w szczególności art. 25 i 90 WE jak również przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 Starej Dyrektywy Horyzontalnej (w Nowej Dyrektywie Horyzontalnej - art. 1 ust. 3 lit. a).

Stosownie do powyższego podkreślić należy, iż TSUE dopuścił, aby państwo członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych lub opałowych podatek konsumpcyjny. Wyrok TSUE nie stwierdza zarazem, że ma to być "inny podatek konsumpcyjny". Innymi słowy TSUE dopuścił, aby państwo członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych lub opałowych podatek konsumpcyjny bez zastrzeżenia, iż musi to być inny podatek konsumpcyjny poza systemem zharmonizowanej akcyzy. Tym samym okoliczność, że w rozwiązaniach przyjętych w ustawie o podatku akcyzowym nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, skoro w ujęciu wprowadzonym w powyższej ustawie, podatek akcyzowy jest pdodatkiem konsumpcyjnym, samo zaliczenie produktów energetycznych wyłączonych spod harmonizacji, do katalogu wyrobów zharmonizowanych nie daje podstaw, z uwagi na powyżej wskazane przesłanki, do uznania, że jest to wadliwość, której konsekwencją mogłaby być zakwestionowanie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych.

Należy podkreślić, że TSUE dopuścił, aby Państwo Członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych lub opałowych podatek konsumpcyjny, a nie "inny podatek konsumpcyjny".

Ponadto art. 3 ust. 3 Starej Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 lit. a Nowej Dyrektywie Horyzontalnej mówi o prawie państwa członkowskiego do nakładania podatków, w którym to zakresie uprawnień mieszczą się przepisy krajowej ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym tutejszy organ stwierdza, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w tym zakresie, gdyż państwo członkowskie ma prawo do opodatkowania produktów innych niż obligatoryjnie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym przy zachowaniu warunku nie powodowania zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu miedzy państwami członkowskimi.

Powyższe oznacza zarazem, że nie zachodzą przesłanki do powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy Energetycznej. Należy bowiem pamiętać, iż dyrektywa, jako akt prawny organów, adresowana do państw członkowskich, jest prawnie wiążąca w zakresie ustanowionych w niej celów, natomiast pozostawia swobodę organom państw członkowskich w doborze form i metod realizacji celów. Moc wiążąca dyrektyw jest zatem ograniczona, bowiem pod względem podmiotowym wiąże jedynie państwa członkowskie, do których jest adresowana, a pod względem podmiotowym jedynie w zakresie celów jakie są w niej określone. Państwo członkowskie zobowiązane jest do wykonania w określonym terminie dyrektyw w drodze wydania przepisów prawnych powszechnie obowiązujących, a więc ich implementowania. Stąd też interpretacja przepisów prawa wewnętrznego powinna odbywać się w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, która wywołuje skutek bezpośredni jedynie wówczas, gdy ustawodawca krajowy nie dokona w terminie prawidłowej implementacji dyrektywy do krajowego systemu prawnego. Podmioty w sporze z państwem mogą więc powoływać się na postanowienia dyrektyw dopiero po upływie terminu do ich implementacji, o ile jednak są one jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i kompletne (orzeczenie z dnia 8 października 1987 r., Criminal proceedings against Kolpinghuis NijmegenBV, case 80/86 ECR 1987, p. 03969).

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z regulacji tej wynika, że dyrektywy nie wiążą (w odróżnieniu od rozporządzeń) we wszystkich swych częściach, a tylko co do celu, jaki ma być osiągnięty. O ile więc musi być zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru formy i metody dla realizacji tego celu. Władze te mają obowiązek wybrania takich form i metod, które najskuteczniej posłużą osiągnięciu zamierzonego przez dyrektywę celu. Sądy państw członkowskich zobowiązane są interpretować prawo krajowe, szczególnie zaś przepisy wprowadzone celem implementacji dyrektywy, w świetle jej treści i celu, tak aby został osiągnięty skutek przewidziany w art. 249 TWE (por. J. Tyranowski "Prawo europejskie. Zagadnienia instytucjonalne", Wyd. WR OKOPA Sp. z o.o. Poznań, Wyd. II 2005, s. 125 oraz powołane tam orzecznictwo TSUE). Dyrektywy są zatem adresowane do państw członkowskich, nie są kierowane natomiast do innych podmiotów prawa. Jak wskazuje się w literaturze podmiotu (por. "Prawo Unii Europejskiej" pod red. J. Barcza, Warszawa 2004, s. 212-213), dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa państw członkowskich, nie zaś jego ujednolicenia. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, a nie do ich identyczności. Umożliwia to osiągnięcie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych i poszanowaniu występujących w nich konstrukcji prawnych.

Wobec orzeczenia TSUE C-145/06 i C-146/06 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07 zauważył, iż: "W konkluzji swoich rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, Trybunał w pkt 43-45 uzasadnienia powyższego wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. stwierdził, iż »nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 (dyrektywy horyzontalnej - uwaga NSA), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi."

Mając powyższe na uwadze, opodatkowanie na podstawie krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych i mineralogicznych nie stoi w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Dyrektywie Energetycznej oraz Starej i Nowej Dyrektywie Horyzontalnej. Wyłączenie z zakresu działania Dyrektywy Energetycznej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych i mineralogicznych nie oznacza, że energia ta obligatoryjnie ma być zwolniona z opodatkowania. Przepis art. 3 ust. 3 Starej Dyrektywy Horyzontalnej i art. 1 ust. 3 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej daje państwom członkowskim możliwość opodatkowania jej na terytorium kraju podatkiem konsumpcyjnym, do których zalicza się również podatek akcyzowy. Skoro zatem państwo członkowskie ma prawo opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych i mineralogicznych to niezasadne jest stanowisko, iż wykorzystanie energii elektrycznej w procesach metalurgicznych i mineralogicznych nie podlega na gruncie krajowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowy.

W tym miejscu należy wskazać, iż obligatoryjne zwolnienie od akcyzy dotyczące energii elektrycznej zostały zawarte w art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej. W myśl tego przepisu implementowanego do krajowego porządku prawnego w art. 30 ust. 6 ustawy, obligatoryjnemu zwolnieniu od podatku podlega energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. W przepisie tym nie występuje zwolnienie energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych i mineralogicznych.

Zauważyć także należy, iż zwolnienia fakultatywne określone w art. 15 Dyrektywy Energetycznej również nie zawierają zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych i mineralogicznych.

Zwolnienia te jako wynikające z prawa Wspólnoty Europejskiej krajowy prawodawca zawarł w poszczególnych przepisach rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 24 lutego 2004 r., 23 sierpnia 2010 r. i 8 lutego 2013 r. oraz przepisach ustawy (patrz np. art. 30 ust. 1, art. 30 ust. 6 i 7).

Mając powyższe na uwadze zdaniem tut. organu zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej o których mowa w Dyrektywie Energetycznej, zarówno obligatoryjne jak i fakultatywne, zostały co treści i celu tej dyrektywy prawidłowo implementowane do krajowego porządku prawnego.

Natomiast wykorzystanie energii elektrycznej w procesach i mineralogicznych nie jest objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym w ramach sytemu akcyzowego Unii Europejskiej, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci Dyrektywy Energetycznej takie wykorzystanie energii elektrycznej jest wyłączone z zakresu działania tej dyrektywy. W tym zakresie wyłączenie energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych i mineralogicznych nie oznacza automatycznego obligatoryjnego zwolnienia z podatku akcyzowego. Takie wyłączenie świadczy jedynie o tym, że taka energia nie podlega ujednoliconemu podatkowi akcyzowemu na terytorium Wspólnoty.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 14 Dyrektywy Energetycznej działa w sposób całkiem inny niż art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci, który całkowicie usuwa na szczeblu wspólnotowym z zakresu dyrektywy wykorzystanie energii elektrycznej do procesów metalurgicznych i mineralogicznych.

Na gruncie przepisów krajowych, mając na względzie powołany wyżej art. 3 ust. 3 Starej Dyrektywy Horyzontalnej i art. 1 ust. 3 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej ustawodawca krajowy ma prawo opodatkować energię elektryczna wykorzystywaną do celów metalurgicznych oraz mineralogicznych i nie jest obowiązany do objęcia jej obligatoryjnym zwolnieniem, gdyż takie zwolnienie nie wynika bezpośrednio z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej (por. wyżej powołany wyrok TSUE w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06). Co prawda, w związku z faktem, iż energia elektryczna wykorzystywana do procesów metalurgicznych i mineralogicznych jest wyłączona z ujednoliconego podatku akcyzowego państwo członkowskie może jej nie objąć opodatkowaniem. Wyłączenie to jednak nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania. Należy jednak powtórnie podkreślić, że wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Reasumując wyłączenie energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych i mineralogicznych spod działania Dyrektywy Energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego. Nie stosuje się również do niej art. 3 ust. 1 Starej Dyrektywy Horyzontalnej i art. 1 ust. 1 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, lecz odpowiednio art. 3 ust. 3 i art. 1 ust. 3 lit. a, które stanowią, iż Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki na wyroby inne niż te wymienione odpowiednio w art. 3 ust. 1 Starej Dyrektywy Horyzontalnej i w art. 1 ust. 1 lit. a Nowej dyrektywy Horyzontalnej, pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej (ujednoliconej na poziomie wspólnotowym) nie oznacza automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Także okoliczność, że w rozwiązaniach przyjętych w ustawie nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, skoro w ujęciu wprowadzonym w powyższej ustawie, podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym samo zaliczenie energii elektrycznej do produktów wyłączonych spod harmonizacji nie daje podstaw do uznania, że jest to wadliwość, której konsekwencją mogłoby być zakwestionowanie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowej energii elektrycznej.

Podobne stanowisko do powyższego ale w stosunku do olejów smarowych również wyłączonych z zakresu działania Starej Dyrektywy Horyzontalnej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10. Jednocześnie w miejscu tym nadmienić należy, iż w ww. wyroku skład sędziowski nie podzielił stanowiska wyrażonego w powołanych przez Wnioskodawcę wyrokach NSA z dnia 22 marca 2011 sygn. akt. I GSK 132/10 oraz z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I GSK 1171/09, a tym samym nie podzielił również poglądów wyrażonych w powołanym prze Wnioskodawcę wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 listopada 2009 r. oraz WSA w Warszawie z 22 września 2010 r. sygn. akt. III SA/Wa 613/09.

Odnośnie powołanego zaś przez Wnioskodawcę wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 380/10 należy zauważyć, iż Sąd ww. wyroku stwierdził w odniesieniu do skarżonego wyroku WSA, iż "Sąd pierwszej instancji formułując wniosek o zgodności prawa krajowego z przepisami Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej nie rozważył wszechstronnie, czy regulacje prawa krajowego spełniają warunki określone w tych ostatnio wymienionych przepisach. W szczególności obowiązkiem Sądu było zbadanie, czy przyjęte w prawie polskim rozwiązania nie spowodowały zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między Państwami Członkowskimi i czy nie naruszyły wynikającego z art. 90 TWE zakazu dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich.". W niniejszej sprawie jak wykazano powyżej, obowiązki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych nie mają związku z faktem przekroczenia granicy przez tę energię i nie powodują nałożenia podatku.

Tym samym stanowisko tut. organu dotyczące opodatkowania ww. energii elektrycznej nie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zauważa się jednocześnie, iż w sprawie będącej przedmiotem orzeczenia I GSK 380/10 została ponownie wydana interpretacja indywidualna na którą skarga strony została oddalona (patrz. wyrok z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1239/12 - wyrok prawomocny).

W stosunku do olejów smarowych także wyroki innych sądów potwierdzają stanowisko organu wyrażone w niniejszej interpretacji co do możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym na terytorium kraju wyrobów wyłączonych z zakresu działania Dyrektywy Energetycznej np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1739/09, wyrok NSA z 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 40/10, WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 103/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 112/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 690/11 lub też wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 801/10.

W miejscu tym wskazać należy również na orzecznictwo sądów wojewódzkich w stosunku do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych (energii wyłączonej z zakresu działania Dyrektywy Energetycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte) oraz energii wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych (wyłączonej zakresu Dyrektywy Energetycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci) zawarte w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Kielcach z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 575/10, w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 615/10, w Bydgoszczy z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 733/10 i 734/10, w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 913/10, w Łodzi z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 157/11, w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 40/11 oraz w Opolu z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Op 401/11, w Krakowie z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1871/11, potwierdzające możliwość opodatkowania krajowym podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wyłączonej z zakresu działania Dyrektywy Energetycznej.

Tut. organ pragnie również zwrócić również uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt. I GPS 1/12 dotyczącej wprawdzie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. ale której tezy są jak najbardziej aktualne w obecnym stanie prawnym, w której NSA w składzie siedmiu sędziów rozstrzygnął spór dotyczący opodatkowania akcyzą olejów używanych do smarowania silników, turbin, sprężyn, a także olejów hydraulicznych, przekładniowych oraz smarów do prowadnic i obrabiarek.

W ocenie NSA przepisy wspólnotowe zastrzegają jedynie, że dane państwo członkowskie UE nie może wprowadzać takiego podatku na oleje, którego skutkiem byłyby utrudnienia przy przekraczaniu granicy. Nie sprzeciwiają się jednak wprowadzeniu jakichkolwiek formalności. Sąd podkreślił, że warunki, jakie muszą spełnić przedsiębiorcy, sprowadzając oleje do Polski, nie dotyczą jednak samego przekroczenia granicy, ale związane są z późniejszym rozliczeniem akcyzy. Chodzi o warunki, jakie trzeba spełnić, aby po zapłaceniu akcyzy ubiegać się o jej ewentualny zwrot. NSA przyznał rację organom podatkowym, że państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia. NSA uzasadniając uchwałę podkreślił także, że rzeczywiście zgodnie z przepisami unijnymi polski ustawodawca nie mógł uznać olejów smarowych za wyrób akcyzowy i opodatkować go tzw. zharmonizowaną akcyzą, tak jak paliwa silnikowe, grzewcze energię elektryczną, tytoń, czy alkohol. Takie produkty jak oleje mineralne o przeznaczeniu innym niż opałowe czy napędowe zostały bowiem wprost wyłączone z dyrektywy energetycznej. NSA wskazał jednak, że o ile oleje smarowe są produktami niezharmonizowanymi, to polski rząd mógł zastosować takie opodatkowanie, jakie obowiązuje w stosunku do wyrobów zharmonizowanych. Jak stwierdził Sąd "należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego."

Odnosząc powyższą uchwałę na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji stwierdzić należy, że ustawodawca krajowy wyrób niezharmonozwany (energię elektryczną) wyłączoną z zakresu działania dyrektywy energetycznej a zatem i z ujednoliconego na poziomie wspólnotowym podatku akcyzowego, mógł opodatkować w sposób jaki obowiązuje w stosunku do energii elektrycznej objętej ujednoliconym podatkiem akcyzowym.

Dodatkowo tut. organ wyjaśnia, iż nie podziela stanowiska przedstawionego w przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeniach, gdyż:

* przepis art. 2 ust. 4 tiret trzeci i czwarty Dyrektywy Energetycznej nie jest na tyle jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, aby na jego podstawie energia elektryczna była obligatoryjnie zwolniona (wyłączona) z krajowego podatku akcyzowego,

* wyrok z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 nie odnosił się do problemu będącego przedmiotem interpretacji lecz odnosił się wyłącznie do niezgodności z prawem wspólnotowym określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie tymczasem Wnioskodawca zużywa energię elektryczną i przedmiotem wniosku nie jest określenie prawidłowości momentu opodatkowania energii elektrycznej na gruncie ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. Jednocześnie wskazać należy, iż w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym obowiązującej od 1 marca 2009 r. moment powstania obowiązku podatkowego od energii elektrycznej został już prawidłowo implementowany do krajowego porządku prawnego.

Mając powyższe na uwadze zgodne z prawem krajowym i wspólnotowym jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych i mineralogicznych. Zatem sprzedaż przez Wnioskodawcę energii elektrycznej do procesów metalurgicznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, choć w myśl przepisów wspólnotowym nie niej objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.