IBPP4/443-1475/11/EJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 29 lipca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2011 r. oraz z dnia 4 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej

* jest prawidłowe w zakresie wykonywanych usług tj. rehabilitacja medyczna, kolonoskopia, endoskopia, próby wysiłkowe kardiologiczne, badania holterowskie (dobowe skoki ciśnienia i częstości akcji serca), badania audiometryczne, próby alergiczne,

* jest nieprawidłowe w zakresie usług polegających na wykonywaniu badań ankietowych.

W dniu 29 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 września 2011 r. oraz z dnia 4 października 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca działa jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Wnioskodawca został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej u Wojewody, jest podstawową jednostką służby medycyny pracy zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy z 27 czerwca 1997 r. (Dz. U. Nr 96, poz. 593 z późn. zm.) i posiada zasoby organizacyjne, techniczne, finansowe i wykwalifikowane kadry do realizacji usług medycznych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności podpisał z pięcioma podmiotami umowy na świadczenie usług medycznych. Podmioty te nie są podmiotami świadczącymi usługi medyczne, a jedynie na podstawie zawartych umów o świadczenie usług medycznych z Wnioskodawcą przedmiotowe usługi medyczne mają być świadczone na rzecz ich klientów, zwanych pacjentami lub osobami ubezpieczonymi, z którymi spółki te jako zleceniodawcy usług dla Wnioskodawcy zawarli umowy. Zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych jest oznaczony każdorazowo w umowie. Są to świadczenia z zakresu medycyny pracy, konsultacje lekarskie lekarzy różnych specjalności, wykonywanie badań ultrasonograficznych i zdjęć rtg oraz wykonywanie badań laboratoryjnych i inne usługi w zakresie opieki medycznej. Usługi objęte umowami świadczone są w gabinetach lekarskich znajdujących się w siedzibie Wnioskodawcy. Za wykonywanie powierzonych na podstawie przedmiotowych umów usług Wnioskodawca pobiera od Zleceniodawcy wynagrodzenie zgodnie z cennikiem ustalonym w umowie. Nowelizacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. zmieniała sytuację placówek medycznych w zakresie zwolnienia z VAT świadczonych przez nie usług wprowadzając kryterium o charakterze podmiotowym i przedmiotowym, którego łączne spełnienie stanowi warunek siene qua non do skorzystania z możliwości zwolnienia z podatku VAT.

W piśmie z dnia 28 września 2011 r. Wnioskodawca wyjaśnił dodatkowo, że świadczenia z zakresu medycyny pracy to badania profilaktyczne, wstępne, okresowe i kontrolne pracowników oraz badania sanitarno-epidemiologiczne. Inne usługi wykonywane w zakresie opieki medycznej to: rehabilitacja medyczna, kolonoskopia, endoskopia, próby wysiłkowe kardiologiczne, badanie Holterowskie (dobowe skoki ciśnienia i częstości akcji serca), badania audiometryczne, próby alergiczne, badania ankietowe.

W piśmie z dnia 4 października 2011 r. Wnioskodawca wskazał, że wszystkie opisane we wniosku oraz w piśmie z dnia 28 września 2011 r. świadczenia i usługi mają zdaniem Wnioskodawcy charakter działalności profilaktycznej oraz służącej zachowaniu zdrowia w zakresie opieki medycznej i spełniają kryteria z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). badania ankietowe wymienione w zakresie innych usług w zakresie opieki medycznej mają na celu analizę i opis stanu zdrowia osoby badanej oraz przekazanie oceny stanu zdrowia; w skład tych badań wchodzą badania fizykalne, laboratoryjne, pomiary pacjenta, wydolność jego organizmu, opis narządów, stwierdzenie ewentualnych zaburzeń i patologii oraz rozpoznanie ewentualnych chorób.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi w zakresie opieki medycznej tj. Rehabilitacja medyczna, kolonoskopia, endoskopia, próby wysiłkowe kardiologiczne, badanie Holterowskie (dobowe skoki ciśnienia i częstości akcji serca), badania audiometryczne, próby alergiczne, badania ankietowe, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów (pacjentów, ubezpieczonych) będących osobami fizycznymi na podstawie umów zawartych z podmiotami zlecającymi Wnioskodawcy wykonywanie tych usług opieki medycznej bezpośrednio na rzecz swoich klientów (pacjentów, ubezpieczonych) są zwolnione w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia usług medycznych na podstawie ww. umów Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Wnioskodawca posiada status zakładu opieki zdrowotnej. Zatem bez wątpienia spełnia kryterium podmiotowe określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy spełnia także drugie kryterium wyznaczone w ustawie, tj. świadczone przez niego usługi medyczne służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia. Należy podkreślić, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (zwana dalej dyrektywą), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu jest niezasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Zdefiniowane w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług z zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-12/2001, pkt 40).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie wykonywanych usług tj. rehabilitacja medyczna, kolonoskopia, endoskopia, próby wysiłkowe kardiologiczne, badania holterowskie (dobowe skoki ciśnienia i częstości akcji serca), badania audiometryczne, próby alergiczne,

* nieprawidłowe w zakresie usług polegających na wykonywaniu badań ankietowych.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, iż w złożonym wniosku poruszono kilka odrębnych kwestii. Tym samym wskazać należy, że w niniejszej interpretacji odniesiono się jedynie do problemu świadczeń z zakresu opieki medycznej, obejmujących usługi rehabilitacji medycznej, kolonoskopii, endoskopii, próby wysiłkowe kardiologiczne, badania holterowskie (dobowe skoki ciągnienia i częstości akcji serca), badania audiometryczne, próby alergiczne oraz usługi polegające na wykonywaniu badań ankietowych.

Pozostałe zagadnienia podniesione we wniosku zostaną omówione w odrębnych interpretacjach indywidualnych.

Przechodząc do merytorycznych rozważań warto wyjaśnić, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a ww. ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Przy czym wskazany przepis na mocy art. 170 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) z dniem 1 lipca 2011 r. uzyskał następujące brzmienie: "zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze".

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654) podmiotami leczniczymi są:

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie "celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się, że osoby które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną".

Tym samym badania diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o działalności leczniczej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT.

Ponadto, jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: " (...) pojęcie "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia". Natomiast w sprawie CopyGene (C-262/08) wskazano, iż "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie "celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadna chorobę lub anomalię zdrowotną." W tym samym orzeczeniu Trybunał stwierdza "analizy laboratoryjne, których wykonanie (...) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby".

Tym samym badanie diagnostyczne mające na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu od podatku.

Pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TS UE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W orzeczeniu w sprawie Peter d'Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania TS UE wymienił:

* wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,

* przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,

* przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,

* przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach.

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast analizy mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy - nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

W złożonym wniosku w opisie stanu faktycznego wskazano, iż Wnioskodawca działa jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności podpisał z pięcioma podmiotami umowy na świadczenie usług medycznych Zakres udzielanych świadczeń jest każdorazowo oznaczony w umowie. Są to m.in. usługi w zakresie opieki medycznej tj. rehabilitacja medyczna, kolonoskopia, endoskopia, próby wysiłkowe, kardiologiczne, badania Holterowskie (dobowe skoki ciśnienia i częstości akcji serca), badania audiometryczne, próby alergiczne, badania ankietowe. Wnioskodawca wskazał, że wykonywane świadczenia mają charakter działalności profilaktycznej oraz służącej zachowaniu zdrowia w zakresie opieki medycznej. Natomiast badania ankietowe maja na celu analizę i opis stanu zdrowia osoby badanej oraz przekazanie oceny stanu zdrowia. W skład tych badań wchodzą badania fizykalne, laboratoryjne, pomiary pacjenta, wydolność jego organizmu, opis narządów, stwierdzenie ewentualnych zaburzeń i patologii oraz rozpoznanie ewentualnych chorób.

Oceniając kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, będącego niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, należy rozstrzygnąć, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Precyzując ww. czynności, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Rozpoznanie jest wynikiem tzw. "procesu diagnostycznego", którego celem jest nie tylko identyfikacja określonej jednostki chorobowej (diagnoza nozologiczna), lecz pełna diagnoza medyczna stanu chorego, obejmująca także określenie przyczyny zaburzeń, ich stopnia nasilenia, zaawansowania lub fazy procesu chorobowego oraz przewidywanych następstw.

Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową.

Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

W kontekście powyższego należy uznać, iż wykonanie świadczeń medycznych takich jak rehabilitacja medyczna, kolonoskopia, endoskopia, próby wysiłkowe, kardiologiczne, badania Holterowskie (dobowe skoki ciśnienia i częstości akcji serca), badania audiometryczne, próby alergiczne stanowią integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie związanych stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu świadczone przez Wnioskodawcę usługi wykonywania wyżej opisanych badań, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej.

Zatem w sytuacji opisanej we wniosku tj. gdy wykonywane przez Wnioskodawcę usługi w zakresie opieki medycznej mieszczą się w zakresie działalności profilaktycznej, wypełniona zostaje dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i usługi te podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

Przechodząc natomiast do kwestii związanych z wykonywaniem badań ankietowych wskazać należy, iż badania ankietowe to sposób uzyskiwania informacji od specjalnie dobranej grupy osób.

W tym zakresie realizowane przez Wnioskodawcę badania ankietowe nie zostaną wykorzystane przez Wnioskodawcę do bezpośredniej korzyści osób badanych, lecz zostaną przekazane w ramach umowy zawartej z podmiotem zlecającym przeprowadzenie tych badań. Nie służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia konkretnych pacjentów Wnioskodawcy biorących udział w takim badaniu ankietowym.

Co prawda działania podejmowane przez Wnioskodawcę przykładowo badania fizykalne, laboratoryjne, opis narządów, stwierdzenie zaburzeń i patologii itp. stanowią usługi medyczne, jednakże - jak wskazano we wniosku - prowadzone są one w celu dokonania analizy i opisu stanu zdrowia osoby badanej oraz przekazania tej oceny innemu podmiotowi czy też innej jednostce. Działania podejmowane przy realizacji badań ankietowych, choć nie wykluczają korzyści leczniczej, to jednak nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia uczestnika tych badań.

Z tych też względów usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie, w jakim są wykonywane na rzecz podmiotu zlecającego badania ankietowe, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ich zasadniczym celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia konkretnych pacjentów biorących udział w przedmiotowym badaniu ankietowych.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony warunek przedmiotowości zwolnienia, ponieważ nie można stwierdzić, iż wydawanie opinii, oceny o stanie zdrowia przez Wnioskodawcę w oparciu o wcześniej wykonane badania oraz dokumentację medyczną służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu czy poprawie zdrowia.

Powyższa usługa nie ma zatem w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT związku z usługami wymienionymi w tym przepisie, nie można bowiem wskazać, że wydanie i przekazanie oceny o stanie zdrowia ma cel profilaktyczny, terapeutyczny czy też diagnostyczny w zakresie ochrony zdrowia.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* prawidłowe w zakresie wykonywanych usług tj. rehabilitacja medyczna, kolonoskopia, endoskopia, próby wysiłkowe kardiologiczne, badania holterowskie (dobowe skoki ciśnienia i częstości akcji serca), badania audiometryczne, próby alergiczne,

* nieprawidłowe w zakresie usług polegających na wykonywaniu badań ankietowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.