IBPP4/443-1450/11/EJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2011 r. (data wpływu 5 lipca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2011 r. (data wpływu 27 września 2011 r.) oraz z dnia 13 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT badań laboratoryjnych jest:

* nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT badań laboratoryjnych służących zabiegom chirurgii plastycznej, mającym na celu zachowanie ratowaniu, przywracaniu poprawie zdrowia,

* prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT badań laboratoryjnych służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz w zakresie określenia stawki podatku VAT dla badań laboratoryjnych wykonywanych w celu ustalenia ojcostwa.

W dniu 5 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT badań laboratoryjnych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 września 2011 r. (data wpływu 27 września 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 15 września 2011 r. znak: IBPP4/443-1073, 1075-1078/11/EJ oraz pismem z dnia 13 października 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT i składa comiesięczne deklaracje. Świadczy usługi medyczne (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) wykonywane przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne oraz inne osoby wykonujące inne zawody medyczne, które są uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych. Usługi te korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Firma wykonuje również usługi polegające na przeprowadzaniu badań wstępnych, okresowych, kontrolnych, profilaktycznych i zakończonych wydaniem orzeczenia lekarskiego dla pracowników zakładów pracy, firm, itp. (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT) - usługi zwolnione z VAT-u.

Spółka wykonuje ponadto badania laboratoryjne dla wszystkich pacjentów (związane również z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, poprawą oraz przywracaniem do zdrowia - nie nalicza podatku VAT) i świadczy inne usługi medyczne wymienione poniżej:

Wyżej wymienione w punktach 1-5 usługi medyczne są ujmowane jako usługi zwolnione i spółka nie nalicza do nich podatku VAT.

W piśmie z dnia 13 października 2011 r. Wnioskodawca wskazał, że wykonuje badania laboratoryjne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia dla wszystkich pacjentów. Ponadto w wykazie (cenniku usług) są zawarte badania laboratoryjne w celu ustalenia ojcostwa i na potrzeby chirurgii plastycznej, które firma w przyszłości planuje wykonywać.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 22 września 2011 r.):

Czy usługi medyczne w zakresie wykonywania badań laboratoryjnych dla wszystkich pacjentów są nadal zwolnione z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18-19, a jeżeli nie, to czy należy naliczyć podatek w wysokości stawki podstawowej 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT... (pkt 6 pytania)

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym i doprecyzowanym w piśmie z dnia 13 października 2011 r.), usługi laboratoryjne są zwolnione z podatku VAT oprócz badań o ustalenie ojcostwa i badań na potrzeby chirurgii plastycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Przy czym wskazany przepis na mocy art. 170 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) z dniem 1 lipca 2011 r. uzyskał następujące brzmienie: "zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze".

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654) podmiotami leczniczymi są:

- w zakresie w jakim wykonują działalność leczniczą.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie "celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się, że osoby które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną".

Tym samym badania diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej - Dz. U. Nr 112, poz. 654), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy działalności leczniczej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się przede wszystkim na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT.

W sprawie C-76/99 (wyrok z dnia 11 stycznia 2011 r.) Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republice Francuskiej, TS stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględnić cel czynności. Jeśli następuje to w związku z diagnozowaniem, bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej, bądź działalność jej towarzysząca. Interpretując przepisy dotyczące zwolnienia z opodatkowania świadczeń ściśle związanych z opieką medyczną, Trybunał wskazał, że usługi polegające na pobraniu i przekazaniu próbki w celu wykonania analizy laboratoryjnej, której celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zapobiegawczym i które zostały zlecone przez lekarzy, a wykonywane są poza placówką medyczną, mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Zatem w przypadku gdy upoważniony pracownik służby zdrowia zarządza, w celu postawienia diagnozy i w celach terapeutycznych, iż próbka pobrana od jego pacjenta powinna zostać poddana analizie, przekazanie próbki, które w logiczny sposób ma miejsce między pobraniem próbki a jej analizą, musi być uznane za blisko związane z analizą i dlatego usługa tego rodzaju musi zostać zwolniona z opodatkowania".

Również w orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza "analizy laboratoryjne, których wykonanie (...) jest zlecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W tych okolicznościach, (...), należy uznać, że mając na uwadze realizowany przez powyższe zwolnienia z opodatkowania cel obniżenia kosztów opieki medycznej, analizy laboratoryjne, takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, których celem jest poddanie pacjentów zapobiegawczym obserwacjom i badaniom, można uznać za "opiekę medyczną" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, czy też za "świadczenia opieki medycznej" w rozumieniu lit. c) tego samego ustępu".

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TS UE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tekst jedn.: świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W orzeczeniu w sprawie Peter d'Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania ETS wymienił:

* wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,

* przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,

* przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbać,

* przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach.

Również w orzeczeniu w sprawie C-384/98 Dotter vs Willimaier TS UE stwierdza, że zwolnienia nie stosuje się do usług mających na celu ustalenie genetycznego powinowactwa osób. Celem badania genetycznego ustalającego ojcostwo nie jest ani zapobieganie, ani zdiagnozowanie ani leczenie chorób.

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie diagnostyczne badania laboratoryjne związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy - nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż nie wszystkie usługi świadczone przez podmioty prowadzące działalność leczniczą korzystać będą ze zwolnienia od podatku VAT. Zwolnienie obejmuje bowiem tylko usługi w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem, konieczne będzie zawsze ustalenie celu wykonywanego świadczenia medycznego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zakładem opieki zdrowotnej. Spółka wykonuje badania laboratoryjne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia dla wszystkich pacjentów. Ponadto w wykazie (cenniku usług) są zawarte badania laboratoryjne w celu ustalenia ojcostwa i na potrzeby chirurgii plastycznej, które firma w przyszłości planuje wykonywać.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż wykonywanie przez Wnioskodawcę diagnostycznych badań laboratoryjnych wypełnia dyspozycję przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i na podstawie tego przepisu usługi laboratorium medycznego podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Prawidłowe jest także stanowisko, iż badania laboratoryjne na ustalenie ojcostwa wyłączone są ze zwolnienia od podatku VAT. Wykonywanie badań laboratoryjnych w celu analizy kodu DNA na ustalenia ojcostwa nie spełnia celu diagnostycznego czy też profilaktycznego, zatem czynność ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Natomiast przeprowadzenie badań laboratoryjnych w zakresie chirurgii plastycznej będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w przypadku, gdy zabiegi chirurgii plastycznej, z którymi badania te będą związane posłużą celom, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT tj. zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Natomiast badania laboratoryjne prowadzone na potrzeby zabiegów chirurgii plastycznej, których celem nie jest zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawia zdrowia nie będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. W takiej sytuacji badania laboratoryjne będą opodatkowane stawką 23% VAT.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wszystkie badania laboratoryjne na potrzeby chirurgii plastycznej będą wyłączone ze zwolnienia od podatku VAT, bowiem niektóre z nich, w zależności od celu jakiemu będą służyły, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Istotne jest jednak by cel ten był zgodny z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, tzn. iż badania te muszą służyć zabiegom mającym na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawię zdrowia pacjenta.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za:

* nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT badań laboratoryjnych służących zabiegom chirurgii plastycznej, mającym na celu zachowanie ratowaniu, przywracaniu poprawie zdrowia,

* prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT badań laboratoryjnych służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz w zakresie określenia stawki podatku VAT dla badań laboratoryjnych wykonywanych w celu ustalenia ojcostwa.

Końcowo zauważa się, że w zakresie pozostałych pytań wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.