IBPP4/443-14/13/BP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2013 r. (data wpływu 8 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dokumentowania dostawy wyrobów węglowych - jest prawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2013 r. wpłynął ww. wniosek udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dokumentowania dostawy wyrobów węglowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

"X" sp. z o.o. (zwana dalej "Wnioskodawcą" lub "Spółką") jest podmiotem korzystającym ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy o podatku akcyzowym. Wnioskodawca nabywa od kontrahenta, który posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego oraz korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego, wyroby węglowe (węgiel kamienny oznaczony kodem CN 2701). W zawieranych transakcjach sprzedaży kontrahent Wnioskodawcy sprzedaje wyroby węglowe bezpośrednio na rzecz Spółki. Wyroby są następnie transportowane do Spółki, gdzie sprawdzana jest ich waga. Kontrahent Wnioskodawcy, jako podmiot korzystający ze zwolnienia z podatku akcyzowego, wystawia dokument dostawy (na podstawie art. 31a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Spółka, będąc odbiorcą wyrobów węglowych, potwierdza na dokumencie dostawy, po faktycznym dostarczeniu tj. po zakończeniu transportu oraz sprawdzeniu ilości wyrobów węglowych, ich odbiór. W polu 11 wystawianego przez Kontrahenta Wnioskodawcy dokumentu dostawy wskazane jest miejsce, w którym faktycznie nastąpił odbiór wyrobów węglowych tj. zazwyczaj siedziba Spółki, natomiast w polu 12 wpisywana jest data, w której wyroby węglowy faktycznie znalazły się u Wnioskodawcy. W umowach zawartych przez Wnioskodawcę warunki dostawy wyrobów węglowych zostały ustalone wg warunków Incoterms w formule FCA (tzw. "pierwszy przewoźnik"), jako "FCA brama pierwszego podmiotu" lub "FCA brama sprzedawcy" (w praktyce jest to brama kontrahenta Spółki) lub "FCA stacja nadania" w praktyce jest to stacja sprzedawcy lub też na zasadach Ex Works (czyli magazyn Kontrahenta).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowo dokonywał on potwierdzenia odbioru wyrobów węglowych, na dokumencie dostawy. Prawidłowość powyższej tezy znajduje uzasadnienie w wykładni przepisów Rozporządzenia MF. W ustawie o podatku akcyzowym prawodawca przewidział bowiem jedynie, że jednym z warunków korzystania ze zwolnienia, jest konieczność wystawiania przez Kontrahenta Spółki dokumentu dostawy (art. 31a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym). Jednocześnie szczegółowe zasady wystawiania dokumentu dostawy oraz jego wzór zostały unormowane w Rozporządzeniu MF, przy czym przepisy Rozporządzenia MF odnoszą się jedynie do liczby egzemplarzy wystawianego dokumentu dostawy oraz sposobu postępowania z nimi.

Kontrahent Wnioskodawcy, korzystając ze zwolnienia z podatku akcyzowego, w ramach dokonywanych dostaw wyrobów węglowych, wystawiał dokument dostawy zgodnie z zasadami unormowanymi w § 2 ust. 6a Rozporządzenia MF. W myśl tego przepisu dokument dostawy jest wystawiany w czterech egzemplarzach, z których:

Z powołanej powyżej normy prawnej wynika, iż drugi egzemplarz dokumentu dostawy jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych, a po potwierdzeniu przez Spółkę ich odbioru jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy. Zdaniem Wnioskodawcy szczególną uwagę należy zwrócić na wyrażenie "jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych" skoro bowiem ma on być dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych to na gruncie powołanej normy prawnej istotne wydaje się być - z punktu widzenia wykładni celowościowej - faktyczne ich przemieszczenie. Zdaniem Spółki na gruncie § 2 ust. 6a pkt 2 Rozporządzenia MF uzasadniona jest teza, że odbiór wyrobów węglowych winien być rozumiany jako sytuacja, w której wyroby węglowe zostały przemieszczone do nabywcy korzystającego ze zwolnienia od akcyzy i dopiero wówczas możliwe jest potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż bez znaczenia pozostają przy tym zapisy umowy tj. umówione warunki Incoterms. Przyjęte w umowach warunki Incoterms przewidują iż dostawa wyrobów węglowych następuje wcześniej niż ich transport. W przypadku dostaw towarów na warunku Ex Works towar jest dostarczony gdy sprzedawca zostawi go do dyspozycji w swoim magazynie lub zakładzie w określonej lokalizacji, kupujący pokrywa wszystkie koszty oraz organizuje transport a ponadto ryzyko związane z towarem przekazane jest w momencie udostępnienia towaru kupującemu na terenie posesji sprzedającego. W przypadku dostawy na zasadach FCA towar jest dostarczony gdy sprzedawca dostarczy go do przewoźnika w określonej lokalizacji. Przy czym, jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego lokalizacja jest określana jako "FCA brama pierwszego podmiotu w łańcuchu" lub "FCA brama sprzedawcy" w praktyce jest to brama Kontrahenta lub "FCA stacja nadania". Jednakże zdaniem Spółki, w tym przypadku postanowienia umowne nie powinny wpływać na obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym. Rolę dokumentu dostawy trafnie podsumowano w doktrynie prawa podatkowego. W komentarzu do wybranych przepisów ustawy o podatku akcyzowym czytamy: "Głównym jego zadaniem jest udokumentowanie przeznaczenia wyrobów węglowych oraz potwierdzenie ich dostarczenia do podmiotu, który je odbiera." (Opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych. Komentarz. Red. Wojciech Krok, LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2012, str. 302). Powyższe tezy stanowią wyraz dokonanej wykładni celowościowej, która dodatkowe uzasadnienie - na gruncie przedmiotowego-znajduje w idei zasad rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych.

Ad 2.

W zakresie pytania nr 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż niezależnie od jego odpowiedzialności na gruncie prawa handlowego za transport wyrobów węglowych, nie będzie on obowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego od ubytków wyrobów węglowych, które mogą powstać w trakcie ich przemieszczenia. Zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego objęte są m.in. ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 (art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Dla pełnego określenia przedmiotu opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych konieczne jest odniesienie do treści art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym ubytki wyrobów akcyzowych oznaczają wszelkie straty:

Zdaniem Wnioskodawcy na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z uwagi na treść art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią powołanej normy prawnej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wprawdzie ubytki wyrobów węglowych, które powstały w trakcie ich przemieszczenia lub magazynowania, jednakże wyłącznie w sytuacji gdy czynności te (tekst jedn.: przemieszczenie lub magazynowanie) są dokonywane przez pośredniczący podmiot węglowy. Zawarte w powyższym przepisie ograniczenie podmiotowe jednoznacznie przesądza, iż Spółka nie będąc pośredniczącym podmiotem węglowym, nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od ubytków wyrobów węglowych powstałych w trakcie transportu, za który ponosi odpowiedzialność. Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, iż w świetle przedstawionego opisu zdarzenia nie będą miały zastosowania również pozostałe przepisy przewidujące opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych, w tym w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. b tiret drugie w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy; przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi.

W poz. 19 ww. załącznika pod kodem ex CN 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Dla węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 ustawodawca przewidział w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, stawkę podatku w wysokości 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Stosownie do art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2.

W powołanym ustępie 2 art. 31a wskazano zwolnienia od akcyzy obejmujące wyroby węglowe zużywane:

W myśl art. 31a ust. 3 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest:

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 196) wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, określono wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zwanych dalej wyrobami zwolnionymi.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy - w przypadku:

Stosownie zaś do § 2 ust. 6a ww. rozporządzenia, w przypadku, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 5 lit. a, dokument dostawy jest wystawiany w czterech egzemplarzach, z których:

Jednocześnie ww. rozporządzenie zostało w dniu 3 kwietnia 2012 r. znowelizowane rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 marca 2012 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. poz. 307).

Stosownie do § 2 ust. 6f znowelizowanego rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 r., jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 lit. a, przemieszczenie wyrobów węglowych jest dokonywane bezpośrednio od pośredniczącego podmiotu węglowego, który dokonuje sprzedaży wyrobów węglowych, do nabywającego te wyroby:

- dokument dostawy może być wystawiony w trzech egzemplarzach. Przepisy ust. 6a pkt 1, 2 i 4 stosuje się.

Natomiast zgodnie z § 2 ust. 6g ww. rozporządzenia, w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jeżeli odbiór tych wyrobów przez ich nabywcę następuje bezpośrednio od pośredniczącego podmiotu węglowego sprzedającego te wyroby, może być wystawiony dokument dostawy w formie uproszczonej, jeżeli nabywane wyroby węglowe:

Przy czym stosownie do § 2 ust. 6j ww. rozporządzenia, dokument dostawy w formie uproszczonej wystawia się w dwóch egzemplarzach, z których:

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż w myśl § 2 ust. 6h ww. rozporządzenia, w przypadku gdy została wystawiona faktura VAT potwierdzająca sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jeżeli odbiór tych wyrobów przez ich nabywcę następuje bezpośrednio od pośredniczącego podmiotu węglowego sprzedającego te wyroby, dokumentem dostawy może być ta faktura VAT, jeżeli zawiera w szczególności nazwę, kod CN i ilość wyrobów węglowych, ich przeznaczenie uprawniające do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, podpis podmiotu sprzedającego wyroby węglowe lub osoby reprezentującej ten podmiot oraz podpis podmiotu odbierającego te wyroby lub osoby reprezentującej ten podmiot, potwierdzający ich odbiór i przeznaczenie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia od akcyzy jest zwolniona z akcyzy, pod warunkiem, że podmiot sprzedający te wyroby posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego, a do przemieszczanych wyrobów węglowych zostanie dołączony dokument dostawy wystawiony przez ten podmiot. Pośredniczący podmiot węglowy ponosi odpowiedzialność za prawdziwość danych w wystawionych dokumentach dostawy.

Z wyżej przywołanych przepisów rozporządzenia wynika również, że w sytuacji nabycia wyrobów węglowych przez inny podmiot pośredniczący lub też podmiot korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy, niezależnie od stosowanego trybu wystawienia dokumentu dostawy (i co się z tym wiąże - ich ilości), podmioty dokonujące nabycia są zobowiązane do potwierdzenia na dokumencie dostawy odbioru wyrobów węglowych.

Dokument dostawy służy zatem, zarówno dla udokumentowania przeznaczenia przemieszczanych wyrobów węglowych, jak i potwierdzenia ich dostarczenia do podmiotu, który je odbiera.

Podmiot nabywający wyroby węglowe podpisując zatem w dokumencie dostawy potwierdzenie odbioru akceptuje tym samym ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy opisane w tym dokumencie i od tego momentu ponosi odpowiedzialność za ich zużycie zgodne z tym przeznaczeniem. Powyższe wynika również z treści pola Nr 14 załącznika Nr 1a (wzór dokumentu dostawy wyrobów węglowych) do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r., która brzmi następująco:

"14.Potwierdzam odbiór/dostarczenie do odbiorcy poza terytorium kraju wyrobów wymienionych w polu 15

.............................................................

Data i podpis podmiotu odbierającego/dostarczającego lub osoby reprezentującej podmiot odbierający/dostarczający".

W miejscu wskazać należy, iż przepisy ustawy i rozporządzenia, jak też wyjaśnienia do wzoru dokumentu dostawy wyrobów węglowych będącego załącznikiem nr la do rozporządzenia - nie zawierają definicji miejsca odbioru, czy też samego odbioru. Brak jest więc jakichkolwiek przesłanek, aby traktować to pojęcie inaczej, niż w sposób ugruntowany i przyjęty na gruncie prawa cywilnego. W świetle zasad przyjętych na tle art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wydanie rzeczy oznacza przeniesienie ich posiadania przez sprzedającego, natomiast ich odbiór - uzyskanie tego posiadania przez kupującego. Z wyjaśnień do "Wzoru dokumentu dostawy wyrobów węglowych", stanowiącego załącznik nr 1a do ww. rozporządzenia wynika, że w dokumencie tym w poz. 11 "Adres miejsca odbioru wyrobów węglowych" należy wpisać adres miejsca, w którym następuje odbiór wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot zwolniony, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy. Z analizy ww. dokumentu dostawy wyrobów węglowych wynika, zatem że w poz. 11 należy wpisać adres miejsca, w którym następuje fizyczny odbiór wyrobów węglowych przez podmiot odbierający. Natomiast w polu 12 winna być wskazana data faktycznego odbioru wyrobów węglowych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku w dokumencie dostawy wystawianym przez sprzedawcę wyrobów węglowych w polu 11 wskazane jest miejsce, w którym następuje faktyczny odbiór wyrobów węglowych przez Wnioskodawcą tj. siedziba Spółki. W polu 12 dokumentu dostawy wskazana jest data, w której wyroby węglowe faktycznie znalazły się u Wnioskodawcy. Wnioskodawca zaś potwierdza odbiór tych wyrobów węglowych po faktycznym dostarczeniu tych wyrobów tj. po zakończeniu transportu oraz sprawdzeniu ilości tych wyrobów

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w tak przedstawionym stanie faktycznym, w którym następuje odbiór wyrobów węglowych, w miejscu wskazanym w dokumencie dostawy (wystawionym przez pośredniczący podmiot węglowy dokonujący sprzedaży z zastosowaniem zwolnienia) jako siedziba Wnioskodawcy, Wnioskodawca odbierając wyroby węglowe winien ten fakt potwierdzić w dokumencie dostawy. Tym samym w stanie faktycznym objętym wnioskiem Wnioskodawca prawidłowo potwierdził odbiór wyrobów węglowych w miejscu, w którym zgodnie z dokumentem dostawy dokonał odbioru wyrobów węglowych.

Reasumując, na gruncie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy zgodnie z wolą stron uwidocznioną w wystawionym przez sprzedawcę dokumencie dostawy, w którym miejscem odbioru wyrobów węglowych przez Wnioskodawcę jest jego siedziba, to Wnioskodawca w miejscu odbioru wyrobów węglowych winien w dokumencie dostawy dokonać potwierdzenia odbioru tych wyrobów węglowych oraz zwrócić tak potwierdzony dokument dostawy sprzedawcy (pośredniczącemu podmiotowi węglowemu), który do momentu odbioru tych wyrobów węglowych przez Wnioskodawcę był podmiotem odpowiedzialnym za prawidłowe rozliczenie ilości wyrobów węglowych objętych zwolnieniem z akcyzy, które były dostarczane do Wnioskodawcy. Jednocześnie od momentu odbioru wyrobów węglowych objętych zwolnieniem z akcyzy Wnioskodawca staje się podmiotem odpowiedzialnym za rozliczenie zużycia tych wyrobów do celów zwolnionych.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

W kontekście powyższego, ponieważ odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna, należy stwierdzić, iż udzielenie odpowiedzi na pytanie 2 jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).