IBPP4/443-1311/09/EJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2009 r. (data złożenia 19 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości w ramach poniesionych wydatków związanych z budową sieci wodno-kanalizacyjnej, przekazanej następnie aportem do spółki z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 19 października 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości w ramach poniesionych wydatków związanych z budową sieci wodno-kanalizacyjnej, przekazanej następnie aportem do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca buduje odcinek sieci wodno-kanalizacyjnej, którą wniesie w formie aportu Z. Spółka z o.o. ze 100% wkładem. Czynnym zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT składającym deklarację VAT-7 jest Urząd Gminy w T. Gmina i Urząd Gminy posługują się jednym numerem identyfikacji podatkowej. Gmina budując sieć wodno-kanalizacyjną wykonuje zadanie własne gminy, jednakże nie jest ona zobowiązana jako właściciel do przekazania sieci spółce w drodze aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W sytuacji gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu ustawy o VAT i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel a dodatkowo spełnia przymioty odpłatności, wtedy mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. Przedmiot aportu - sieć wodno-kanalizacyjna - spełnia definicję towaru. Wnosząc aport do spółki wnoszący staje się wspólnikiem i otrzymuje bądź powiększa istniejący udział w spółce. Z tego względu wspólnikowi przysługują określone uprawnienia w szczególności prawo do udziału w zyskach spółki. Wniesienie aportu do spółki spełnia zatem przedmiot odpłatności, jest to bezpośrednia korzyść dla wnoszącego i to przesądza o odpłatnym charakterze czynności wniesienia aportu oraz o opodatkowaniu dostawy sieci w ramach aportu na zasadach ogólnych. Wobec powyższego podatnikowi (czyli wnoszącemu aport) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów wniesionych aportem. Prawo takie wynika bezpośrednio z art. 168 Dyrektywy 112, który w sposób bezwarunkowy przyznaje podatnikowi takie prawo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższej regulacji, podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług, które zostały przez niego zakupione jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca buduje odcinek sieci wodno-kanalizacyjnej, którą wniesie w formie aportu Z. Spółka z o.o. ze 100% wkładem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Nowe przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku VAT aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Natomiast w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa oznacza - spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 9 ust. 1-4 cytowanej ustawy w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Ustawą, o której mowa w cytowanym art. 9 jest ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.). Gospodarka komunalna, w rozumieniu tej ustawy, polega na wykonywaniu przez jednostki samorządu terytorialnego zadań własnych w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W świetle powyższego, prócz form będących jednostkami sektora finansów publicznych, do prowadzenia gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego mogą wykorzystywać inne jeszcze formy. Wśród nich podstawową rolę odgrywają bez wątpienia kapitałowe spółki handlowe, czyli spółki z o.o. oraz spółki akcyjne. Są one przez jednostki samorządu terytorialnego tworzone i funkcjonują w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych, z zastrzeżeniem obowiązku równoczesnego stosowania w tej mierze określonych - mających charakter lex specialis względem tego kodeksu - przepisów powołanej wyżej ustawy o gospodarce komunalnej (zwłaszcza art. 10, 10a, 10b, 12 i 13) oraz przepisów ustaw ustrojowych.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę na zapis art. 12 ustawy o gospodarce komunalnej, zgodnie z którym, do wnoszenia wkładów oraz obejmowania udziałów i akcji stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz przepisy Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem przepisów ustaw: o samorządzie gminnym, o samorządzie powiatowym, o samorządzie województwa oraz o komercjalizacji i prywatyzacji.

Tym samym przepis ten przesądza, iż do wnoszenia przez jednostki samorządu terytorialnego wkładów do spółek oraz obejmowania w nich udziałów i akcji powinny być wprost stosowane miarodajne w tym względzie przepisy kodeksu spółek handlowych oraz kodeksu cywilnego.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 43 ustawy o gospodarce komunalnej, mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Mienie jest instytucją prawa cywilnego, a wykonywanie uprawnień właścicielskich jest domeną prawa cywilnego i podejmowane w tym zakresie czynności maja charakter cywilnoprawny; należą do zakresu spraw jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, a nie jako organu administracji publicznej.

Jak wynika z cytowanego powyżej § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak już wskazano powyżej, z opisu stanu faktycznego wynika, iż Gmina buduje odcinek sieci wodno-kanalizacyjnej, którą wniesie w formie aportu Z. Spółka z o.o. ze 100% wkładem.

Należy zatem zauważyć, że Gmina jako właściciel wybudowanej inwestycji w postaci sieci wodno-kanalizacyjnej zamierza przekazać ją w postaci aportu (czynność wniesienia aportu jest czynnością dokonaną na mocy umowy cywilnoprawnej) do Spółki ze 100% udziałem gminy.

W sytuacji więc wniesienia składników majątku wytworzonych w ramach przedmiotowej inwestycji w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego lub spółki prawa cywilnego, czynność ta skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - w analizowanej sytuacji będzie to Gmina.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkowa bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz przytoczone przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując przedmiotowej czynności prawnej (aportu), zobowiązany będzie do udokumentowania ww. czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego, obliczonego według stawki podatku właściwej dla przedmiotowej transakcji.

W konsekwencji ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizowania przedmiotowej inwestycji pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.