IBPP4/443-1290/11/EJ - Oddelegowanie pracowników do pracy w Powiatowej Komisji Lekarskiej a opodatkowanie VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności oddelegowania pracowników do pracy w Powiatowej Komisji Lekarskiej - jest prawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności oddelegowania pracowników do pracy w Powiatowej Komisji Lekarskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 241, poz. 2416 z późn. zm.) szpital oddelegowuje pracowników (zgodnie z zarządzeniem właściwych organów) do składu komisji lekarskich powołanych do realizacji zadań związanych z przeprowadzeniem kwalifikacji wojskowej.

Zgodnie z umową zawarta z powiatem:

* szpital zobowiązuje się do udzielenie zwolnienia od pracy zawodowej (w godzinach pracy zawodowej) powołanym przez Wojewodę członkom Powiatowej Komisji Lekarskiej i średniemu personelowi medycznemu, uczestniczącym w pracach Komisji na okres trwania kwalifikacji wojskowej z zachowaniem prawa do wynagrodzenia,

* Powiat zobowiązuje się do pokrycia kosztów zleceniobiorcy to jest do refundacji równowartości przysługujących wynagrodzeń lekarzom i średniemu personelowi medycznemu wchodzącym w skład Powiatowej Komisji Lekarskiej, a biorących udział w pracach tej Komisji w godzinach pracy zawodowej naliczonych zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.

Za czas oddelegowania szpital wypłaca pracownikom wynagrodzenie z własnych środków. Następnie, na podstawie noty obciążeniowej obciąża Powiat kosztami wypłaconych wynagrodzeń. Oddelegowanie pracowników do pracy w Powiatowej Komisji Lekarskiej traktowane jest jako czynność niewchodząca w zakres ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynność oddelegowania pracowników do pracy w Powiatowej Komisji Lekarskiej nie wchodzi w zakres podatku od towarów i usług i refundacja wynagrodzeń za czas oddelegowania pracowników do pracy w Powiatowej Komisji Lekarskiej może być udokumentowana na podstawie noty obciążeniowej, czy ww. czynność jest świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i kwota refundacji wynagrodzeń powinna być udokumentowana fakturą VAT ze stawką VAT w wysokości 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy oddelegowanie pracowników do pracy w Powiatowej Komisji Lekarskiej nie jest związane z prowadzoną przez szpital działalnością, szpital wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o Powszechnym Obowiązku Obrony Rzeczypospolitej Polskiej. Czynności te wykonywane są nieodpłatnie, szpital odzyskuje jedynie w formie refundacji poniesione koszty wypłaconych wynagrodzeń za czas nie świadczenia pracy na rzecz szpitala. W związku z powyższym oraz brakiem elementu dochodowości z tytułu udziału pracowników w Powiatowej Komisji Lekarskiej, Wnioskodawca uważa, że ww. czynność jest czynnością poza zakresem podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Dokonując analizy powołanych przepisów należy zauważyć, że aby dana czynność nosiła znamiona dostawy towarów - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - musi nastąpić przeniesienie przez dostawcę na rzecz nabywcy, prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca - jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy - uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie - znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie konkretnego odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Zwrócić również należy uwagę, iż w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi. W konsekwencji powinno być ono opodatkowane podatkiem VAT.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 241, poz. 2416 z późn. zm.) Wnioskodawca oddelegowuje pracowników (zgodnie z zarządzeniem właściwych organów) do składu komisji lekarskich powołanych do realizacji zadań związanych z przeprowadzeniem kwalifikacji wojskowej.

Zgodnie z umową zawarta z powiatem:

* szpital zobowiązuje się do udzielenia zwolnienia od pracy zawodowej (w godzinach pracy zawodowej) powołanym przez Wojewodę członkom Powiatowej Komisji Lekarskiej i średniemu personelowi medycznemu, uczestniczącym w pracach Komisji na okres trwania kwalifikacji wojskowej z zachowaniem prawa do wynagrodzenia,

* Powiat zobowiązuje się do pokrycia kosztów zleceniobiorcy to jest do refundacji równowartości przysługujących wynagrodzeń lekarzom i średniemu personelowi medycznemu wchodzącym w skład Powiatowej Komisji Lekarskiej, a biorących udział w pracach tej Komisji w godzinach pracy zawodowej naliczonych zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.

Za czas oddelegowania szpital wypłaca pracownikom wynagrodzenie z własnych środków. Następnie, na podstawie noty obciążeniowej obciąża Powiat kosztami wypłaconych wynagrodzeń. Oddelegowanie pracowników do pracy w Powiatowej Komisji Lekarskiej traktowane jest jako czynność niewchodząca w zakres ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 241, poz. 2416 z późn. zm.) administrowanie rezerwami osobowymi dla celów powszechnego obowiązku obrony obejmuje:

Przepis art. 24 ust. 1 cyt. wyżej ustawy określa, że administrowanie rezerwami osobowymi, z wyjątkiem czynności określonych w art. 23 pkt 1 i 2, należy do Ministra Obrony Narodowej.

W myśl art. 25 ust. 1 ww. ustawy do przeprowadzania czynności związanych z wykonywaniem powszechnego obowiązku obrony oraz do współdziałania z organami wojskowymi w zakresie określonym w art. 24 ust. 1 są właściwy wojewoda oraz wójt (burmistrz, prezydent miasta) lub starosta sprawujący władzę administracji ogólnej oraz organy samorządu terytorialnego.

Artykuł 25 ust. 3 cyt. wyżej ustawy określa, że instytucje państwowe, przedsiębiorcy i inne jednostki organizacyjne oraz organizacje społeczne są obowiązane do współdziałania z organami wojskowymi i właściwymi wojewodami oraz wójtami (burmistrzami, prezydentami miast) lub starostami sprawującymi władzę administracji ogólnej i organami samorządu terytorialnego w zakresie administracji rezerw osobowych oraz do wykonywania związanych z tym czynności określonych w ustawie i przepisach wydanych na jej podstawie.

Stosownie do art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej podmioty lecznicze udzielają zwolnienia od pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, lekarzom wchodzącym w skład powiatowych i wojewódzkich komisji lekarskich oraz pracownikom średniego personelu medycznego wyznaczonym do powiatowych komisji lekarskich w razie konieczności ich udziału w pracach komisji w godzinach pracy zawodowej. Osobom wchodzącym w skład komisji lekarskich, o których mowa w ust. 1, orzekających o stopniu zdolności do czynnej służby wojskowej osób stawiających się do kwalifikacji wojskowej, oraz pracownikom średniego personelu medycznego, o których mowa w ust. 1, przysługuje dodatkowe wynagrodzenie za pracę związaną z określeniem zdolności tych osób do czynnej służby wojskowej, wykonywaną poza godzinami pracy zawodowej, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia zgodnie z ust. 1.

Koszty wynagrodzeń, o których mowa w ust. 1 i 2, oraz badań specjalistycznych i obserwacji szpitalnej, o których mowa w ust. 4, pokrywa się z budżetu państwa, z części, którą dysponuje wojewoda (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Mając na uwadze, iż do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, w przedmiotowej sprawie nie sposób mówić o świadczeniu przez Wnioskodawcę usługi, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca nie świadczy na rzecz zlecającego (wojewody) usługi, za którą otrzymałby świadczenie wzajemne tj. wynagrodzenie. To członkowie komisji wykonują świadczenie w postaci określenia zdolności poborowego do czynnej służby wojskowej na podstawie badania stanu jego zdrowia.

Wnioskodawca w świetle art. 30 ust. 1 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej zwalnia jedynie swojego pracownika - lekarza z obowiązku świadczenia pracy na rzecz swoich pacjentów, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, a wojewoda z budżetu państwa pokrywa jego wynagrodzenie za czas, kiedy lekarz nie wykonuje swoich obowiązków na rzecz pracodawcy. Brak jest tutaj świadczenia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Przepis art. 30 ust. 5 ww. ustawy stanowi o zwrocie przez wojewodę kosztu wynagrodzenia, które ma być pokryte z budżetu państwa. Zwrotu tych kosztów nie można uznać za zapłatę za świadczenie usługi przez Wnioskodawcę, albowiem kwota zwrotu należna jest lekarzowi, za czas jego nieobecności w pracy, a nie Wnioskodawcy za oddelegowanie lekarza do pracy w komisji lekarskiej.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są zobowiązani do wystawiania faktur stwierdzających w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W rozpatrywanej sytuacji nie występuje między Wnioskodawcą a wojewodą, reprezentowanym w tym przypadku przez powiat, czynność, która jako opodatkowana podatkiem VAT musi zostać udokumentowana fakturą VAT. W związku z tym, że zwrot kosztów wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy, który wcześniej wypłacił ze swoich pieniędzy należne wynagrodzenie lekarzowi oddelegowanemu do pracy w Powiatowej Komisji Lekarskiej nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, brak jest w tym przypadku obowiązku wystawienia faktury VAT.

W świetle powyższego, w opisanych okolicznościach wystarczającym dokumentem stwierdzającym dokonanie operacji gospodarczej, będzie dowód księgowy, np. nota obciążeniowa.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż wykonywana czynność jest poza zakresem podatku VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.