IBPP4/443-1250/11/EJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2011 r. (data wpływu 10 sierpnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 października 2011 r. (data wpływu 11 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług wykonywanych przez laboratorium medyczne - jest prawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług wykonywanych przez laboratorium medyczne. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 października 2011 r. (data wpływu 11 października 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 22 września 2011 r. znak: IBPP4/443-1242/11/EJ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako Zakład Opieki Zdrowotnej do końca 2010 r. korzystał w pełni ze zwolnienia przedmiotowego z VAT, świadcząc usługi w zakresie ochrony zdrowia. Obecnie w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi z zakresu: Podstawowej Opieki Zdrowotnej w ramach umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia (tj. w szczególności: poradnia Lekarza Rodzinnego POZ, świadczenia Pielęgniarki Środowiskowej poz. oraz świadczenia Położnej Środowiskowej POZ, opieki długoterminowej domowej); usługi diagnostyki medycznej - laboratorium analityczne, badania EKG, USG i RTG w ramach umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Ponadto Wnioskodawca świadczy i będzie w przyszłości świadczyć:

W piśmie z dnia 6 października 2011 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że na dzień złożenia wniosku nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, natomiast obecnie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ponadto wskazano, że usługi z zakresu medycyny pracy są wykonywane na podstawie art. 229 Kodeksu Pracy. Wyjątkiem są tu badania sanitarno - epidemiologiczne wykonywane na podstawie ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że usługi medyczne w tym zakresie służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia zgodnie z art. 1 wspomnianej ustawy. Wnioskodawca wyjaśnił także, że dyżury lekarskie dla danego kontrahenta są świadczone w jednym zakładzie pracy, wykonują je uprawnieni do tego wspólnicy spółki oraz jeden lekarz zatrudniony na podstawie umowy cywilnoprawnej. Dyżury polegają na całodobowej gotowości do pomocy medycznej, a w razie wypadku lub podejrzenia zagrożenia życia w zakładzie pracy do wszelkiej możliwej pomocy medycznej na miejscy zdarzenia. Lekarz dyżurujący musi być nieustannie dostępny pod ustalonym numerem telefonu i w razie wezwania do 15 minut znaleźć się na miejscy zdarzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakiej stawce podatku od towarów i usług będzie podlegać świadczenie usług wymienionych w pkt 4, tj. dotyczących usług wykonywanych przez laboratorium medyczne.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa wymieniona w pkt 4 będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Stanowisko to potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2011 r. nr ILPP2/443-122/11-2/AK, a także Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (piąta Izba), Peter d'Ambrumenil i Dispute Resolution Services Ltd przeciwko Commissioners od Customs Excise z dnia 20 listopada 2003 r. Sprawa C-307/01, w którym stwierdzono:

"Artykuł 13 część A ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państwa Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku musi być interpretowany w tym znaczeniu, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej, o którym mowa w tym artykule ma zastosowanie do świadczeń opieki medycznej polegających na:

- przeprowadzaniu badania medycznego podmiotów indywidualnych na wniosek pracodawcy lub zakładu ubezpieczeń".

Usługi wymienione w pkt 6 będą podlegać opodatkowaniu stawką podstawową 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Stanowisko to potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2011 r. nr ILPP1/443-346/11-2/KG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a ww. ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654) podmiotami leczniczymi są:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o działalności leczniczej.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT.

W sprawie C-76/99 (wyrok z dnia 11 stycznia 2011 r.) Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republice Francuskiej TS stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględnić cel czynności. Jeśli następuje to w związku z diagnozowaniem, bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej, bądź działalność jej towarzysząca. Interpretując przepisy dotyczące zwolnienia z opodatkowania świadczeń ściśle związanych z opieką medyczną, Trybunał wskazał, że usługi polegające na pobraniu i przekazaniu próbki w celu wykonania analizy laboratoryjnej, której celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zapobiegawczym i które zostały zlecone przez lekarzy, a wykonywane są poza placówką medyczną, mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Zatem w przypadku gdy upoważniony pracownik służby zdrowia zarządza, w celu postawienia diagnozy i w celach terapeutycznych, iż próbka pobrana od jego pacjenta powinna zostać poddana analizie, przekazanie próbki, które w logiczny sposób ma miejsce między pobraniem próbki a jej analizą, musi być uznane za blisko związane z analizą i dlatego usługa tego rodzaju musi zostać zwolniona z opodatkowania".

Również w orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza "analizy laboratoryjne, których wykonanie (...) jest zlecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W tych okolicznościach, (...), należy uznać, że mając na uwadze realizowany przez powyższe zwolnienia z opodatkowania cel obniżenia kosztów opieki medycznej, analizy laboratoryjne, takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, których celem jest poddanie pacjentów zapobiegawczym obserwacjom i badaniom, można uznać za "opiekę medyczną" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, czy też za "świadczenia opieki medycznej" w rozumieniu lit. c) tego samego ustępu".

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem ETS pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W orzeczeniu w sprawie Peter d'Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania ETS wymienił:

* wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,

* przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,

* przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,

* przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach.

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy - nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

W złożonym wniosku w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, iż Wnioskodawca działa jako zakład opieki zdrowotnej, świadczący usługi w zakresie ochrony zdrowia. Wnioskodawca wykonuje m.in. usługi diagnostyki medycznej - laboratorium analityczne, z reguły na podstawie skierowania lekarza, ewentualnie oświadczenia klienta, że badanie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Oceniając kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, będącego zakładem opieki zdrowotnej, należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Precyzując ww. czynności, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Rozpoznanie jest wynikiem tzw. "procesu diagnostycznego", którego celem jest nie tylko identyfikacja określonej jednostki chorobowej (diagnoza nozologiczna), lecz pełna diagnoza medyczna stanu chorego, obejmująca także określenie przyczyny zaburzeń, ich stopnia nasilenia, zaawansowania lub fazy procesu chorobowego oraz przewidywanych następstw.

Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.

W kontekście wyżej powołanego orzecznictwa Trybunału, należy uznać, iż wykonanie badań laboratoryjnych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. W tym znaczeniu analizy medyczne (badania laboratoryjne) przepisane przez lekarza stanowią opiekę medyczną.

W tym też znaczeniu usługi laboratorium analitycznego świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz pacjentów, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż wykonywanie przez Wnioskodawcę diagnostycznych badań laboratoryjnych wypełnia dyspozycję przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i na podstawie tego przepisu usługi laboratorium medycznego podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

Podkreślenia wymaga, iż nie jest istotne, czy usługa jest wykonywana na podstawie skierowania lekarza czy też bez skierowania, istotny jest cel świadczonej usługi. Ze zwolnienia z opodatkowania korzystają wyłącznie usługi służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Nie będą więc zwolnione usługi badań laboratoryjnych dla celów eksperckich, dowodowych, bowiem nie będą to badania diagnostyczne w rozumieniu wyżej przytoczonej wykładni prawa UE.

Wykonywanie badań laboratoryjnych służącym celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT korzysta zatem z przedmiotowego zwolnienia bez względu na fakt czy są wykonywane na podstawie skierowania lekarza, czy też wyłącznie na życzenie osoby fizycznej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż w zakresie pozostałych pytań wydane zostaną odrębne interpretacje.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.