IBPP4/443-122/13/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2013 r. (data wpływu 14 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jest prawidłowe.

W dniu 14 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zajmuje się dystrybucją drobnego zmechanizowanego sprzętu gospodarstwa domowego - AGD. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka sprzedaje i planuje w przyszłości sprzedawać towary w ramach tzw. "transakcji łańcuchowych", w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, tj. według następującego schematu:

Wnioskodawca sprzedaje towary kontrahentom mającym siedzibę na terytorium innego niż Polska państwa Unii Europejskiej (dalej: "Pośrednik"). Następnie towary dostarczane są bezpośrednio przez Pośrednika (lub inny podmiot działający na jego rzecz) do podmiotu trzeciego (dalej: "Odbiorcy"), mającego siedzibę na terytorium innego niż Polska państwa Unii Europejskiej (dalej: "UE"). Dla powyższego łańcucha dostaw Strony nie stosują procedury uproszczonej, przewidzianej w art. 135 ustawy o VAT.

Wnioskodawca sprzedaje towary na rzecz Pośrednika na warunkach I.lub FCA) magazyn Wnioskodawcy w Polsce oraz F. miasto portowe w Polsce. Pośrednik informuje Wnioskodawcę, że towar zostanie przetransportowany przez Pośrednika lub przez podmiot działający na jego rzecz) bezpośrednio z Polski do innego państwa UE. Jednocześnie Pośrednik podaje Wnioskodawcy numer VAT-UE, pod którym jest on zidentyfikowany w innym niż Polska państwie UE. Wnioskodawca potwierdza aktywność tego numeru w unijnym systemie informacji o VAT VIES. Dodatkowo, Pośrednik informuje Wnioskodawcę, że prawo do rozporządzania towarem przejdzie na Odbiorcę na terytorium innego niż Polska państwa UE.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w świetle art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., z warunków dostawy przyjętych przez Wnioskodawcę i Pośrednika wynika, że transport towarów należy przyporządkować dostawom dokonywanym przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika, a w konsekwencji dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., z warunków dostawy przyjętych przez Wnioskodawcę i Pośrednika wynika, ze transport towarów należy przyporządkować dostawom dokonywanym przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika, a w konsekwencji dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie do art. 13 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Opisana transakcja stanowi transakcję łańcuchową, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Pomimo tego, że w ramach transakcji łańcuchowej dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru, dokonywane jest kilka dostaw objętych opodatkowaniem VAT.

W kontekście transakcji łańcuchowych, w ramach realizacji których dochodzi do przemieszczenia towarów z Polski do innego państwa UE, szczególnie istotny jest art. 22 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT, stanowiący o miejscu świadczenia przy dostawach towarów dokonywanych w ramach tzw. "łańcucha". Miejsce świadczenia ustalane jest w celu określenia miejsca (państwa) opodatkowania danej dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z kolei art. 22 ust. 3 ustawy o VAT określa miejsce świadczenia przy dostawie w ramach transakcji łańcuchowych. Z przepisu tego wynika, że dostawę która:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pierwszą z dostaw w łańcuchu jest dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem, dokonywana na warunkach I.lub FCA) magazyn Wnioskodawcy w Polsce oraz F. port morski w Polsce.

Zgodnie z regułami I., w sytuacji gdy strony uzgodnią warunki EXW, kupujący odbiera towar z miejsca jego wydania przez sprzedającego (np. z magazynu). Na kupującym spoczywa obowiązek pokrycia kosztów transportu, a także obowiązek dokonania formalności związanych z odprawą celną (nie powstanie przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych) i ubezpieczenia towaru. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi ze sprzedającego na kupującego już w momencie, gdy towar opuści miejsce wydania (w analizowanym przypadku magazyn Wnioskodawcy). Stosownie zaś do reguły FCA, towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika działającego na rzecz kupującego. W tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Sprzedający natomiast ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu. Odpowiednikiem warunków FCA w transporcie morskim są warunki F. Zgodnie z nimi, wydanie towarów przez sprzedającego następuje z chwilą przekroczenia burty statku przez te towary.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że bezpośrednio po nabyciu towarów od Spółki, Pośrednik wywozi te towary z Polski na terytorium innego państwa UE. Pośrednik podaje Spółce numer VAT-UE, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie UE. Wnioskodawca potwierdza aktywność tego numeru w unijnym systemie informacji o VAT VIES. Ponadto, Pośrednik informuje Spółkę, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione na Odbiorcę (trzeci podmiot w łańcuchu dostaw) na terytorium innego niż Polska państwa UE.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym schemacie transakcji łańcuchowej tylko jedna z dostaw będzie mogła być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%. Powyższe zostało potwierdzone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który w wyroku w sprawie EMAG Handel Eder z 6 kwietnia 2006 r. (sygn. sprawy C-245/04) uznał, że:

"Jeżeli kilka przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku należy uznać tylko jedna z kilku dostaw."

W konsekwencji, w przypadku transakcji łańcuchowej, gdy towar jest przemieszczany pomiędzy różnymi państwami UE, zasadniczą kwestią jest ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia, dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym określenia skutków podatkowych (tekst jedn.: ustalenia miejsca opodatkowania oraz kwalifikacji jednej z dostaw jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%) dla podmiotów dokonujących sprzedaży w ramach transakcji łańcuchowej.

* Zasady przypisania wysyłki lub transportu towarom do jednej z dostaw w ramach transakcji łańcuchowej, gdy transport organizuje nabywca, dokonujący dalszej dostawy towarów

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Przepis ten dotyczy wprost sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku.

W powyższym przepisie ustawodawca wprowadza domniemanie, zgodnie z którym, w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (tu: przez Pośrednika), wysyłkę lub transport należy przypisać dostawie dokonywanej na rzecz tego nabywcy. Domniemanie to może być obalone wyłącznie w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez tego nabywcę (tu: przez Pośrednika) na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, zgodnie z dodatkowymi ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem, w szczególności zgodnie z przyjętymi warunkami I. (EXW lub FCA magazyn Spółki w Polsce lub F. miasto portowe w Polsce), to Pośrednik (lub inny podmiot działający na jego rzecz) transportuje towary z Polski na terytorium innego państwa UE.

Zważywszy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym towary są transportowane przez Pośrednika lub podmiot działający na rzecz Pośrednika), tj. podmiot, który jest jednocześnie nabywcą towarów od Spółki i dostawcą tych samych towarów na rzecz Odbiorcy, to w świetle art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., ma tu zastosowanie domniemanie, że transport towarów należy przyporządkować pierwszej z dostaw w łańcuchu, tj. dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz Pośrednika. Dostawa ta będzie tzw. dostawą "ruchomą" (tekst jedn.: dostawą, do której przyporządkowany jest transport), stanowiącą w Polsce wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jeżeli z warunków dostawy nie będzie wynikać, iż transport należy przypisać dostawie dokonywanej przez Pośrednika na rzecz Odbiorcy. Zdaniem Wnioskodawcy, warunki dostawy, jakie będą zastosowane w omawianych transakcjach nie pozwalają na przypisanie transportu do dostawy dokonywanej przez Pośrednika i na obalenie wspomnianego domniemania, co szczegółowo uzasadniono poniżej.

* Kryterium warunków dostawy

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, w świetle art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. domniemanie o przypisaniu transportu towarów do dostawy dokonywanej przez Spółkę na rzecz Pośrednika potwierdzają warunki dostawy wiążące strony opisanej transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy, warunki dostawy, do których odnosi się powyższy przepis w kontekście wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, należy rozumieć jako całokształt okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa realizowana w ramach łańcucha spełnia wszystkie przesłanki dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Zdaniem Spółki, w świetle wykładni systemowej przepisów ustawy o VAT, przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia praw do rozporządzenia towarem jak właściciel przez sprzedawcę (w analizowanej sprawie przez Spółkę) na nabywcę (w analizowanej sprawie na Pośrednika). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ustawodawca nawiązuje w tym przepisie do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki nie ma podstaw, aby o przypisaniu transportu towarów do danej dostawy w transakcji łańcuchowej decydowały wyłącznie zastosowane reguły handlowe I. W ocenie Wnioskodawcy, warunki I. mogą mieć jedynie pomocniczy charakter przy ustalaniu, która z dostaw jest tzw. dostawą "ruchomą" (preferencyjnie opodatkowaną). Oznacza to, że wyłącznie w przypadku braku dodatkowych ustaleń stron transakcji, warunki I. mogą być wytycznymi co do przypisania transportu towarów do danej dostawy.

Zważywszy, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego:

* bezpośrednio po nabyciu towarów od Spółki Pośrednik wywozi te towary z Polski na terytorium innego państwa UE;

* Pośrednik podaje Spółce numer VAT-UE, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym niż Polska państwie UE;

* Pośrednik informuje Spółkę, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione na Odbiorcę (trzeci podmiot w łańcuchu dostaw) na terytorium innego niż Polska państwa UE,

- warunki dostawy potwierdzają, że transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika, a nie dostawie dokonywanej przez Pośrednika na rzecz Odbiorcy. W rezultacie, nie dojdzie do obalenia domniemania, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT i spełnione będą przesłanki uznania tej dostawy za dostawę "ruchomą", stanowiącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Powyższe stanowisko wynika również z orzecznictwa TSUE, a także z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o VAT.

W wydanym w dniu 16 grudnia wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre, TSUE stwierdził, iż:

"Jeśli chodzi o pytanie, której dostawie należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy jeżeli jest on wykonywany przez lub na rachunek osoby, która, jako pierwszy nabywca i drugi dostawca, uczestniczyła w obydwu dostawach, należy stwierdzić, że w szóstej dyrektywie brak jest jakiejkolwiek ogólnej zasady w tym zakresie. Odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W niniejszym przypadku, jeśli nabywcy, jako pierwsi kupujący wyrazili zamiar przetransportowania towarów do innego państwa członkowskiego niż państwo dostawy i przedstawili numer identyfikacyjny dla celów podatku VAT przyznany przez to inne państwo członkowskie (...) mógł uznać, że wykonywane przez niego czynności stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowe.

W przypadku gdy nabywca uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i przejmuje na siebie obowiązek przetransportowania go do państwa członkowskiego przeznaczenia, jak ma to miejsce w przypadku dostaw, których warunkiem jest odbiór towarów z magazynu dostawcy, powinny być brane pod uwagę w miarę możliwości intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami,"

Spółka pragnie podkreślić, że w rozpatrywanej przez TSUE sprawie, pierwsza z dostaw realizowana była na warunkach EXW magazyn sprzedawcy, natomiast transport fizycznie był wykonywany za pomocą środków trzeciego w kolejności podmiotu, na zlecenie (w imieniu i na rzecz) pośredników. Transport miał charakter wewnątrzwspólnotowy, tj. odbywał się z Holandii do Belgii. Pomimo przyjęcia takich warunków transakcji, TSUE nie wykluczył możliwości potraktowania pierwszej dostawy jako "ruchomej", wskazując, że w takiej sytuacji należy brać pod uwagę całokształt okoliczności pozwalających na ustalenie, która z dostaw realizowanych w ramach łańcucha stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową.

Również w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o VAT, Minister Finansów odwołuje się do orzecznictwa TSUE w tym zakresie, stanowiąc, iż projektowana zmiana ma na celu pełniejszą implementację postanowień zawartych w orzecznictwie TSUE.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej orzecznictwo TSUE oraz stanowisko Ministra Finansów przedstawione w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o VAT, w ocenie Spółki, w świetle przepisów ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., z warunków dostawy przyjętych przez Wnioskodawcę i Pośrednika wynika, że transport towarów należy przyporządkować dostawom dokonywanym przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę stanowią wewnątrzwspolnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Ponadto się informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia uznania dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast przedmiotem analizy nie była kwestią czy transakcja ta podlega opodatkowaniu stawką 0% podatku VAT albowiem nie było to przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.