IBPP4/443-117/13/LG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2013 r. (data wpływu 13 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, niepodlegającymi opodatkowaniu oraz zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT oraz obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych - jest prawidłowe.

W dniu 13 marca 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, niepodlegającymi opodatkowaniu oraz zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT oraz obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina A (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Historycznie, Gmina prowadziła działalność jako czynny podatnik VAT zarejestrowany pod nazwą Urząd Miejski w A. W 2012 r. na podstawie zgłoszenia aktualizacyjnego złożonego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A zmieniona została nazwa podatnika na "Gmina Miasta A".

Działalność Gminy (zarówno działalność podlegająca opodatkowaniu VAT zgodnie z ustawą o VAT, zwana dalej: działalność podlegająca opodatkowaniu, jak i działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT, zwana dalej: działalność niepodlegająca opodatkowaniu) prowadzona jest w szczególności przez urząd gminy, tj. Urząd Miejski w A (dalej: Urząd), a także przez spółki gminne oraz jednostki budżetowe działające w imieniu i na rzecz Gminy na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

Faktury dokumentujące dostawy towarów i usług przeznaczonych na funkcjonowanie Urzędu wystawiane są na Gminę, gdyż, jak to już zostało utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, urzędy miejskie nie spełniają wymogów uznania ich za odrębnych podatników VAT. Przed zmianą nazwy podatnika na "Gmina Miasta A" faktury wystawiane były na zarejestrowany pod tym samym numerem NIP Urząd Miejski w A.

Urząd składa się z komórek organizacyjnych (departamentów, wydziałów, biur, zespołów) wykonujących zadania im przypisane w Regulaminie Organizacyjnym Urzędu wprowadzonym zarządzeniem Burmistrza Miasta A z 2 stycznia 2012 r. Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (przy czym ilekroć w cyt. ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta - art. 11a ust. 3 cyt. ustawy). Jednocześnie organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia (art. 33 ust. 2 cyt. ustawy). Stąd więc Burmistrz w ramach własnych kompetencji przypisuje komórkom organizacyjnym określone zadania. Może on komórki te łączyć lub dzielić, a także postanowić o przejęciu zadań danej komórki przez inną komórkę lub wyznaczyć danej komórce nowe zadania. Tak więc struktura i zadania Urzędu jest zmienna.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę (działającą poprzez Urząd) można wyróżnić:

Struktura organizacyjna

Mając na względzie bardzo duży zakres zadań wykonywanych przez Urząd, w ramach komórek organizacyjnych funkcjonujących w Urzędzie można wskazać te, które są bezpośrednio związane wyłącznie z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu Gminy (będzie to dla przykładu Wydział Podatków i Opłat Lokalnych, który zajmuje się m.in. dokonywaniem wymiaru podatków lokalnych, prowadzeniem ewidencji podatników, wystawianiem zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, rozpatrywaniem spraw dotyczących odwołań podatników od otrzymanych decyzji).

W Urzędzie funkcjonują też komórki organizacyjne, które zajmują się zarówno działalnością niepodlegającą, jak i podlegającą opodatkowaniu - będzie to dla przykładu Wydział Gospodarki Mieniem Komunalnym i Rolnictwa, który zajmuje się sprzedażą i wydzierżawianiem gruntów budowlanych oraz wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. czynności w zakresie przyjmowania i weryfikacji wniosków o przydział i zamiany mieszkań komunalnych.

Jednocześnie, obok komórek organizacyjnych wymienionych powyżej funkcjonują również komórki stanowiące ich wsparcie i realizujące czynności administracyjno-techniczne (dalej: czynności wsparcia). Są one niezbędne dla działalności Urzędu, w szczególności umożliwiają funkcjonowanie innym komórkom organizacyjnym. Do komórek organizacyjnych wykonujących czynności wsparcia zalicza się przykładowo Zespół Radców Prawnych (do którego zadań należy obsługa prawna wszystkich komórek wchodzących w skład Urzędu), Wydział Budżetowo - Finansowy (np. prowadzący sprawy księgowe, sprawozdawczość oraz rozliczający podatek VAT), Wydział Ogólny i Spraw Obywatelskich (w szczególności zapewniający obsługę sekretariatu Burmistrza, Kancelarii, Punktu Obsługi Klienta, centrali telefonicznej, zaopatrujący Urząd w sprzęt, środki i materiały niezbędne do jego prawidłowego funkcjonowania, prenumerujący dzienniki urzędowe, prasę, dokonujący zakupu literatury fachowej), Wydział Organizacyjny i Kadr (obsługujący np. kadry pracowników Urzędu, szkolenia pracowników oraz wykonujący inne sprawy związane z organizacją Urzędu). Działalność komórek wsparcia służy jednocześnie komórkom prowadzącym działalność podlegającą opodatkowaniu, komórkom prowadzącym działalność niepodlegającą opodatkowaniu oraz komórkom wykonującym czynności mieszane (tekst jedn.: elementy działalności podlegającej opodatkowaniu oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu). Możliwe jest również, iż przedmiotowa działalność służy także innym komórkom wykonującym czynności wsparcia.

Wydatki ponoszone przez Gminę

Jak to już zostało wskazane powyżej wszystkie wydatki konieczne dla funkcjonowania Urzędu dokonywane są przez Gminę (nabywcą towarów i usług jest Gmina). W przeważającej większości towary i usługi są nabywane oraz dystrybuowane (zgodnie z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez komórki organizacyjne) przez specjalnie dedykowaną do tego celu komórkę organizacyjną - Wydział Ogólny i Spraw Obywatelskich. Również czynności podlegające VAT wykonywane są przez komórki organizacyjne Urzędu posługujące się numerem NIP Gminy.

Gmina dokonuje zakupów towarów i usług, które służą wprost wykonywanej działalności niepodlegającej opodatkowaniu (np. zakup druków dowodów osobistych) albo działalności podlegającej opodatkowaniu (np. ogłoszenia w prasie o sprzedaży nieruchomości opodatkowanej VAT). Ponieważ jednak zakupy te można pośrednio przypisać do wykonywanych czynności w ramach określonej działalności, podatek VAT jest odliczany albo kwalifikowany jako niepodlegający odliczeniu. Zakupy te nie są więc przedmiotem niniejszego wniosku.

Aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie Urzędu, Gmina dokonuje zakupów towarów i usług, niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania, w szczególności: wyposażenia biur (m.in. mebli, komputerów, drukarek), materiałów papierniczych, tonerów, środków czystości, sprzętu komputerowego, prenumerat czasopism specjalistycznych, gazet, książek, materiałów remontowo-konserwatorskich, energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, dostawy wody, usług remontowych (remontów wnętrz pomieszczeń, w których mieszczą się poszczególne komórki organizacyjne), wywozu nieczystości, usług kominiarskich, odprowadzenia ścieków, telefonii komórkowej i stacjonarnej, usług prawniczych i doradczych, usług informatycznych itd.

Wnioskodawca zaznacza, iż w budynku Urzędu mieszczą się komórki organizacyjne wykonujące zadania zarówno niepodlegające VAT, jak i podlegające VAT. Jednocześnie, Gmina zaznacza, iż możliwa jest sytuacja, w której poszczególne części nieruchomości wykorzystywane są bezpośrednio dla celów czynności podlegających VAT, np. odpłatny wynajem pomieszczenia przedsiębiorcy prowadzącemu kiosk.

Alokacja ponoszonych wydatków do różnych rodzajów działalności

W odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych) jak również pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do wskazanych czynności.

Wskazany brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, iż wykonywane przez Gminę czynności są, co do zasady, realizowane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów materialnych.

Tak więc w stosunku do tej części nabywanych towarów i usług (obciążonych VAT), Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim stopniu poniesione wydatki są związane z danym rodzajem działalności, tj. w jakim stopniu są one bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną, czy też niepodlegającą opodatkowaniu (dalej: Wnioskodawca będzie dla tych wydatków używał nazwy "wydatki mieszane" i tylko one będą stanowić przedmiot zapytania Gminy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi Gmina powinna stosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która nie będzie uwzględniać przychodów z działalności niepodlegającej opodatkowaniu, lecz będzie uwzględniać wyłącznie przychody z działalności podlegającej opodatkowaniu (tekst jedn.: przychody z działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z opodatkowania).

Natomiast w odniesieniu do podatku należnego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gmina nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych w pewnym stopniu również do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Ad. 1

Prawo do odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi VAT (o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT) przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z pewnymi zastrzeżeniami wskazanymi w przepisie, które nie mają zastosowania w sprawie).

Z cytowanego przepisu wynika, iż aby odliczenie VAT od danego wydatku było możliwe, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

Poniżej Gmina wykaże, iż oba powyższe warunki są spełnione w przypadku wydatków mieszanych.

Gmina jako podatnik VAT - warunek (a)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności Co do zasady więc, każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem VAT.

Niemniej jednak ustawa o VAT przewiduje pewne sytuacje, w których podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest traktowany jak podatnik VAT - m.in. taka sytuacja dotyczy organów władzy publicznej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, iż w.przypadku organów władzy publicznej nie są one traktowane jak podatnicy VAT, jeśli dana działalność jest wykonywana w ramach obowiązków nałożonych przepisami prawa.

W takich sytuacjach organy władzy publicznej nie powinny traktować przychodów osiąganych z wykonywania tych obowiązków jako obrotu podlegającego raportowaniu w deklaracji VAT. Poza oczywistymi przykładami dotyczącymi Gminy jako podmiotu pobierającego podatki czy opłaty, taka sytuacja (realizacja czynności wykonywanych w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu) dotyczy np. oddania gruntów w trwały zarząd.

Takie podejście jest również zgodne z przepisami unijnymi, które zakładają wyłączenie z definicji podatnika lokalnych organów władzy wykonujących swoje obowiązki nałożone na nie przepisami prawa. Podejście to zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11, oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 760/11.

Biorąc pod uwagę powyższe, trzeba wskazać, iż Wnioskodawca jest specyficznym podatnikiem VAT. Nie ulega wątpliwości, że Gmina prowadzi działalność gospodarczą (w tym działalność podlegającą opodatkowaniu), w związku z czym powinna być traktowana jako podatnik VAT wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W niektórych przypadkach z kolei Gmina nie powinna być traktowana jako podatnik VAT (dotyczy to np. sytuacji, kiedy zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Należy jeszcze wskazać, iż czynności niepodlegające ustawie o VAT mogą być również wykonywane nieodpłatnie, np. wydanie dowodu osobistego lub wystawienie decyzji administracyjnej w postępowaniu podatkowym w podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, możliwość odliczenia VAT przysługuje podatnikom VAT zdefiniowanym w art. 15 ustawy o VAT. Nie ma natomiast wątpliwości (jak wskazano powyżej), iż Gmina jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. W efekcie więc, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy. Dlatego też, warunek (a) wskazany powyżej należy uznać za spełniony.

Związek wydatków mieszanych z czynnościami opodatkowanymi VAT - warunek (b)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, aby VAT od danego wydatku mógł zostać odliczony przez podatnika VAT, to wydatek ten musi pozostawać w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie, zakres tego związku nie jest istotny, aby powstało samo prawo do odliczenia VAT (pełnego lub częściowego).

W przedmiotowej sytuacji, wydatki mieszane ponoszone przez Gminę są niezbędne dla prawidłowego jej funkcjonowania i realizacji całego spektrum działalności, zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu (w tym opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W rezultacie więc, wydatki mieszane pozostają w związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Gminę. Zatem Gmina powinna mieć prawo do odliczenia VAT od wydatków mieszanych.

Takie stanowisko znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych. Przykładowo, potwierdzono je m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/GL 1316/11, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2011 r., sygn. IBPP4/443-1332/11/JP, czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. IBPP4/443-805/11/AŚ.

Metodologia odliczania VAT

Ustawa o VAT oraz praktyka organów podatkowych przewidują dwie sytuacje dotyczące odliczania VAT (poza sytuacją "oczywistą", w której mamy do czynienia z zakupami dotyczącymi wyłącznie realizacji czynności opodatkowanych VAT).

Pierwsza z nich zakłada, iż podatnik VAT jest w stanie powiązać VAT naliczony od danego wydatku bezpośrednio z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz niedającymi takiego prawa. Wtedy zastosowanie znajduje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik VAT jest obowiązany do odrębnego określenia kwot VAT naliczonego związanych z poszczególnymi czynnościami (tzw. bezpośrednia alokacja).

Druga sytuacja zakłada, iż VAT naliczony od wydatków ponoszonych przez podatnika jest związany z różnymi rodzajami czynności podejmowanymi przez podatnika VAT (tekst jedn.: z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz z czynnościami takiego prawa niedającymi), a podatnik VAT nie jest w stanie określić czy też zdefiniować związku z tymi poszczególnymi czynnościami. Wtedy zastosowanie znajduje art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT podlegającego odliczeniu VAT w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację, podatnik VAT może odliczyć taką kwotę VAT, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT (tzw. współczynnik VAT).

W przypadku VAT od wydatków mieszanych ponoszonych przez Gminę zastosowanie powinna potencjalnie znaleźć druga sytuacja. Gmina nie jest bowiem w stanie zastosować alokacji bezpośredniej. W rezultacie więc, Gmina powinna zasadniczo odliczać VAT od wydatków mieszanych w oparciu o proporcję (współczynnik) ustaloną zgodnie z odpowiednimi przepisami (kolejne ustępy art. 90 ustawy o VAT, a w szczególności art. 90 ust. 3).

Współczynnik VAT

Zagadnienie sposobu kalkulacji proporcji (współczynnika) VAT budziło w przeszłości sporo wątpliwości. Jedna z nich dotyczyła właśnie tego, czy kalkulacja ta powinna w ogóle uwzględniać obrót pozostający poza zakresem opodatkowania VAT (w przypadku Gminy - działalność niepodlegającą opodatkowaniu).

W tej kwestii wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen stwierdził m.in., że "Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy do swobodnego uznania państw członkowskich (...)". Z wyroku wynika też, iż: "Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności."

Z cytowanego wyroku wynika zatem, iż państwa członkowskie mogą ustanowić system przewidujący realizację prawa do odliczenia w zakresie nabyć towarów i usług dla celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Z uwagi na fakt, iż polski system prawa podatkowego nie przewiduje takich rozwiązań, brak jest podstaw, aby przy określaniu proporcji dającej podstawę do odliczenia VAT, uwzględniać również działalność podatnika niemającą charakteru gospodarczego. Co więcej, należy zauważyć, że polski ustawodawca takiej regulacji nie wprowadził zupełnie świadomie. Potwierdza to w szczególności fakt, iż ministerialny projekt ustawy o VAT, skierowany do Sejmu w 2003 r., zawierał propozycję unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu, niemniej jednak Senat w toku prac uznał, że propozycja przyjęta przez Sejm jest sprzeczna z prawem wspólnotowym i wyeliminował część propozycji sejmu odnoszącą się do "czynności niepodlegających opodatkowaniu".

A zatem polskie przepisy w zakresie VAT nie wprowadzają specyficznych ograniczeń (poza "zwykłą" proporcją uwzględniającą czynności zwolnione i opodatkowane) dotyczących odliczenia VAT, który jest związany zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (z wyjątkiem sytuacji wskazanej w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, która jednak nie ma tutaj zastosowania).

Powyższe stanowisko zostało jednoznacznie potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w jego uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 425/11, czy w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 377/11. Przykładowo, w ostatnim z wymienionych orzeczeń, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że:

" (...) ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się tylko do czynności zwolnionych od podatku (...)".

Jednocześnie, stanowisko to zostało również potwierdzone w rozstrzygnięciach innych sądów administracyjnych, m.in.:

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1889/10), w którym sąd zauważył, że " (...) w przypadku wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych i niepodlegających podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, gdyż - jak to zaznaczono wyżej - wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. Stosuje się jednak odliczenie pełne (...)",

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Ol 253/11), w którym sąd stwierdził, że " (...) w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne (...)".

Z uwagi na fakt, iż VAT od wydatków mieszanych jest związany z każdym rodzajem działalności prowadzonej przez Gminę, to bazując na przepisach ustawy o VAT oraz uwzględniając wskazane powyżej orzecznictwo, przy ustalaniu zakres odliczenia VAT od tych wydatków, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać przychodów (obrotu) generowanych z działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Jak wskazano wyżej, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT podlegającego odliczeniu VAT w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację, podatnik VAT może odliczyć taką kwotę VAT, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie, jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia VAT oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w mianowniku proporcji (obejmującym "całkowity obrót") nie powinny być uwzględniane przychody z działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a jedynie przychody (obrót) z działalności podlegającej opodatkowaniu (tekst jedn.: zarówno obrót opodatkowany, jak i zwolniony z VAT).

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w świetle przywołanego powyżej orzecznictwa. W tym aspekcie można dodatkowo wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 453/10), w którym wskazano, iż:

" (...) Obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu nie należy wbrew stanowisku organu podatkowego upatrywać w art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest to, że w sytuacji, gdy wyodrębnienie podatku naliczonego nie jest możliwe należy przyjąć, że całość podatku naliczonego jest związana ze sprzedażą opodatkowaną i że podlega on odliczeniu w 100% (...)".

Mając powyższe na uwadze, nie budzi wątpliwości, że kalkulacja współczynnika sprzedaży Gminy powinna zostać przeprowadzona bez uwzględnienia czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (tekst jedn.: czynności niepodlegających opodatkowaniu).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. IPTPP2/443-756/12-5/KW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. IPTPP1/443-688/12-5/RG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 października 2012 r., sygn. ILPP2/443-726/12-2/SJ

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 października 2012 r" sygn. IBPP3/443-757/12/EJ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-476/12-3/NS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-448/12-5/JS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-484/12-3/AWa,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. ILPPl/443-470/12-3/AWa,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2012 r" sygn. IPTPP2/443-411/12-4/JN,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-386/12-3/RG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPPl/443-438/12-3/AWa,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. ILPPl/443-433/12-2/Al.

Ad.2

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych podatków.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

W ocenie Wnioskodawcy, żaden z powyżej wskazanych przepisów nie daje możliwości uznania, iż Gmina ma obowiązek naliczenia podatku VAT z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, w pewnym stopniu również do wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT.

Brak możliwości zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Wykorzystywanie przez Gminę wydatków mieszanych (w zakresie, w jakim dotyczą one nabycia towarów) w pewnym stopniu także do czynności i zdarzeń pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. zadań publicznych realizowanych przez Gminę, nie stanowi bowiem w żadnym razie przekazania lub zużycia towarów na cele osobiste Gminy, jej pracowników, byłych pracowników ani też darowizn innego rodzaju. Już przez sam wzgląd ma charakter podatnika jakim jest Gmina trudno mówić o możliwości zużycia lub wykorzystywania towarów na cele osobiste podatnika.

Brak możliwości zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT

Zdaniem Wnioskodawcy, również na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, Gmina, w związku z wykorzystywaniem wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w pewnej części także do czynności i zdarzeń pozostających poza zakresem podatku VAT tj. zadań publicznych realizowanych przez Gminę, nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego.

W szczególności, odnośnie do punktu 2 art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż z uwagi na zakres stanów faktycznych, do których odnosi się ta regulacja (nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza) nie znajdzie ona zastosowania w analizowanej sytuacji. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Gmina dokonuje bowiem jedynie zużycia wydatków mieszanych (takich jak np. materiały biurowe, wyposażenie, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, usługi wywozu nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze, usługi IT) do celów swojej bieżącej działalności. W tym przypadku nie występuje natomiast świadczenie przez Gminę usług (brak jest świadczeń oraz ich odbiorców).

W ocenie Wnioskodawcy, aby było można mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT, konieczne jest wystąpienie skonkretyzowanego świadczenia oraz jego odbiorcy/konsumenta. Powyższe podejście znajduje jednoznaczne potwierdzenie zarówno w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych jak i w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 154/09 "elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia".

Na konieczność istnienia konkretnego odbiorcy przy świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem VAT wskazywał TSUE w sprawie Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-102/86), a także w orzeczeniu w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, po stronie Gminy, w związku z wykorzystaniem wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w pewnej części także do czynności i zdarzeń pozostających poza zakresem opodatkowania VAT nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Brak możliwości zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT

W zakresie natomiast punktu 1 art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż nie znajdzie on zastosowania do tej części wydatków mieszanych, które stanowią nabywane przez Gminę usługi, tj. np. wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze, usługi IT. Powyższa regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do zużycia towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, również w zakresie tej części wydatków mieszanych, które stanowią nabywane przez Gminę towary, ich częściowe wykorzystywanie do czynności i zdarzeń pozostających poza zakresem opodatkowania VAT nie powinno wiązać się dla Gminy z obowiązkiem naliczania podatku należnego.

W pierwszej kolejności należy wskazać na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy, w przypadku gdy nie działa ona w charakterze podatnika VAT nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia, itp. w tym również wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń i czynności ze sfery publicznoprawnej.

W ocenie Wnioskodawcy, realizowane przez Gminę czynności i występujące zdarzenia ze sfery publicznoprawnej pozostają całkowicie poza zakresem ustawy o VAT, analogicznie wykorzystanie wydatków mieszanych w pewnej części także do tego rodzaju czynności i zdarzeń pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT i nie może być podstawą do zastosowania wobec Gminy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, nawet gdyby uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Wnioskodawcy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym powyższy przepis i tak nie znalazłby zastosowania.

W świetle powyższych argumentów, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego zdaniem nie jest on zobowiązany do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem/zużyciem wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w związku w występowaniem zdarzeń i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. IPTPP2/443-756/12-5/KW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. JPTPP1/443-688/12-5/RG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1 /443-476/12-3/NS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-448/12-5/JS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-484/12-3/AWa,

* Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. ILPPl/443-470/12-3/AWa,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-411/12-4/JN,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-386/12-3/RG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-438/12-3/AWa,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-433/12-2/AI.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.