IBPP4/443-1140/11/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2011 r. (data wpływu 21 lipca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 września 2011 r. (data wpływu 29 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług transportu sanitarnego - jest prawidłowe.

W dniu 21 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług transportu sanitarnego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 września 2011 r. (data wpływu 29 września 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP4/443-1140/11/AZ z dnia 15 września 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wojewódzka Stacja Pogotowia Ratunkowego jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej świadczy usługi transportu sanitarnego. Usługi te są świadczone na rzecz pacjentów, którzy uzyskali zlecenie lekarza na transport sanitarny oraz na rzecz pacjentów, którzy takiego zlecenia nie posiadają. W tym ostatnim przypadku transport odbywa się z miejsca pobytu takiego pacjenta do szpitala, jak również ze szpitala (po wypisaniu ze szpitala) do miejsca pobytu. Transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, które spełniają cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach. Pacjenci to osoby chore, które wymagają opieki szpitalnej. Pojazd sanitarny obsługują kierowca i ratownik medyczny.

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, iż transport wykonywany przez Wnioskodawcę jest transportem, o którym mowa w art. 5 pkt 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.), to znaczy jest to przewóz osób wymagających specjalnych warunków transportu.

Transport ten jest wykonywany specjalistycznymi środkami transportu lądowego spełniającymi cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, stosownie do art. 161b ww. ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy transport sanitarny odbywa się bez zlecenia lekarza do szpitala i z powrotem usługa taka jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi transportu sanitarnego osób, które nie posiadaja zlecenia lekarza na transport sanitarny do szpitala i ze szpitala podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem zwolnione są usługi transportu sanitarnego. W myśl art. 70a ustawy o zakładach opieki zdrowotnej transport sanitarny jest to przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu. W myśl art. 70a ust. 3 środki transportu sanitarnego muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane. Przepis powołanego art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT jako warunek zwolnienia wskazuje jedynie, że usługa zwolniona musi być usługą transportu sanitarnego. Jeżeli zatem Wnioskodawca wykonuje takie usługi na rzecz osób, które posiadają skierowanie na leczenie szpitalnego usługi te są zwolnione od podatku VAT niezależnie od tego czy lekarz wystawił zlecenie na transport sanitarny do szpitala dla takiego pacjenta. Dyrektywa Rady 2006/112/WE w art. 132 ust. 1 lit p stanowi, że państwa członkowskie zwalniają m.in., transakcje świadczenia usług transportu dla chorych lub rannych osób pojazdami specjalnie do tego celu przeznaczonymi przez odpowiednio upoważnione podmioty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi transportu sanitarnego.

Ponieważ ustawodawca na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia transportu sanitarnego - zasadne jest odwołanie się do legalnej definicji tego pojęcia sformułowanej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) oraz pomocniczo do regulacji zawartych w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347 s.1) i wypracowanej przez doktrynę prawa unijnego linii orzeczniczej w kwestii zwolnień od podatku VAT.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja transportu sanitarnego oraz pozostałe uregulowania dotyczące transportu sanitarnego zawarte w ww. ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, są wynikiem zmian wprowadzonych art. 172 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), która weszła w życie z dniem 1 lipca 2011 r.

Stosownie do art. 5 pkt 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, transport sanitarny oznacza przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu. Natomiast w myśl art. 161b zawartego w Dziale VIa, transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego. Środki transportu sanitarnego, o których mowa w ust. 1, muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane.

Zgodnie z art. 5 pkt 38 ustawy ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych usługi transportu sanitarnego zostały zaliczone do świadczeń towarzyszących. Ponadto stosownie do art. 161c ust. 1 i 2 ww. ustawy Fundusz oraz podmiot leczniczy zawierają umowy o wykonywanie usług transportu sanitarnego z podmiotami dysponującymi środkami transportu. Do umów, o których mowa w ust. 1 zawieranych przez Fundusz stosuje się odpowiednio przepisy działu VI.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 1, 2 i 3 ww. ustawy świadczeniobiorcy, na podstawie zlecenia lekarza ubezpieczenia zdrowotnego lub felczera ubezpieczenia zdrowotnego, przysługuje bezpłatny przejazd środkami transportu sanitarnego, w tym lotniczego, do najbliższego zakładu opieki zdrowotnej udzielającego świadczeń we właściwym zakresie, i z powrotem, w przypadkach:

* konieczności podjęcia natychmiastowego leczenia w zakładzie opieki zdrowotnej;

* wynikających z potrzeby zachowania ciągłości leczenia.

Świadczeniobiorcy, na podstawie zlecenia lekarza ubezpieczenia zdrowotnego lub felczera ubezpieczenia zdrowotnego, przysługuje bezpłatny przejazd środkami transportu sanitarnego - w przypadku dysfunkcji narządu ruchu uniemożliwiającej korzystanie ze środków transportu publicznego, w celu odbycia leczenia - do najbliższego zakładu opieki zdrowotnej udzielającego świadczeń we właściwym zakresie, i z powrotem.

W przypadkach niewymienionych w ust. 1 i 2 na podstawie zlecenia lekarza ubezpieczenia zdrowotnego lub felczera ubezpieczenia zdrowotnego świadczeniobiorcy przysługuje przejazd środkami transportu sanitarnego odpłatnie lub za częściową odpłatnością.

Poziom finansowania przejazdu środkami transportu sanitarnego w przypadkach niewymienionych w art. 41 ust. 1 i 2 ww. określony został w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenia szpitalnego z dnia 29 sierpnia 2009 r. (Dz. U. Nr 140, poz. 1143). W § 6 ww. rozporządzenia zostały enumeratywnie wskazane przypadki w których przejazd środkami transportu sanitarnego jest finansowany w 40% ze środków publicznych, gdy ze zlecenia lekarza ubezpieczenia zdrowotnego lub felczera ubezpieczenia zdrowotnego wynika, że świadczeniobiorca jest zdolny do samodzielnego poruszania się bez stałej pomocy innej osoby, ale wymaga przy korzystaniu ze środków transportu publicznego pomocy innej osoby lub środka transportu publicznego dostosowanego do potrzeb osób niepełnosprawnych.

Powołane przepisy obligują NFZ i podmioty lecznicze do zawierania umów o wykonywanie usług transportu sanitarnego, usługi te są bowiem elementem świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - na zasadach określonych w dziale VI ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Przepisy te określają stopień finansowania ze środków publicznych tych usług, jednakże dofinansowanie to nie stanowi o istocie usług transportu sanitarnego.

Należy również zauważyć, iż świetle art. 132 ust. 1 lit. p) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347), zwolnione jest świadczenie usług transportu dla chorych lub rannych osób pojazdami do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi transportu dla chorych lub rannych na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W zakresie transportu osób celowa jest także analiza przepisów ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 36 ust. 1 ww. ustawy, zespoły ratownictwa medycznego dzielą się na:

* zespoły specjalistyczne, w skład których wchodzą co najmniej trzy osoby uprawnione do wykonywania medycznych czynności ratunkowych, w tym lekarz systemu oraz pielęgniarka systemu lub ratownik medyczny;

* zespoły podstawowe, w skład których wchodzą co najmniej dwie osoby uprawnione do wykonywania medycznych czynności ratunkowych, w tym pielęgniarka systemu lub ratownik medyczny.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, zespół ratownictwa medycznego jest wyposażony w specjalistyczny środek transportu sanitarnego, spełniający cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane.

Stosownie do dyspozycji art. 44 ust. 1 ustawy, zespół ratownictwa medycznego transportuje osobę w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego do najbliższego, pod względem czasu dotarcia, szpitalnego oddziału ratunkowego lub do szpitala wskazanego przez dyspozytora medycznego lub lekarza koordynatora ratownictwa medycznego.

W przypadku gdy u osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego zostanie stwierdzony stan, który zgodnie ze standardami postępowania, o których mowa w art. 43, wymaga transportu z miejsca zdarzenia bezpośrednio do szpitala, w którym znajduje się centrum urazowe albo do jednostki organizacyjnej szpitala wyspecjalizowanej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych niezbędnych dla ratownictwa medycznego lub, gdy tak zadecyduje lekarz systemu obecny na miejscu zdarzenia, osobę taką transportuje się bezpośrednio do wskazanego szpitala, w którym znajduje się centrum urazowe albo wskazanej jednostki organizacyjnej szpitala wyspecjalizowanej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych niezbędnych dla ratownictwa medycznego. W przypadku transportu poza rejon operacyjny transport koordynuje lekarz koordynator ratownictwa medycznego (art. 45 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ww. ustawy, przez stan nagłego zagrożenia zdrowotnego rozumieć należy stan polegający na nagłym lub przewidywanym w krótkim czasie pojawieniu się objawów pogarszania zdrowia, którego bezpośrednim następstwem może być poważne uszkodzenie funkcji organizmu lub uszkodzenie ciała lub utrata życia, wymagający podjęcia natychmiastowych medycznych czynności ratunkowych i leczenia.

Z treści wniosku wynika, że Wojewódzka Stacja Pogotowia Ratunkowego jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej świadczy usługi transportu sanitarnego. Usługi te są świadczone na rzecz pacjentów, którzy uzyskali zlecenie lekarza na transport sanitarny oraz na rzecz pacjentów, którzy takiego zlecenia nie posiadają. W tym ostatnim przypadku transport odbywa się z miejsca pobytu takiego pacjenta do szpitala, jak również ze szpitala (po wypisaniu ze szpitala) do miejsca pobytu. Pacjenci to osoby chore, które wymagają opieki szpitalnej. Pojazd sanitarny obsługują kierowca i ratownik medyczny.

Transport wykonywany przez Wnioskodawcę jest transportem, o którym mowa w art. 5 pkt 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, to znaczy jest to przewóz osób wymagających specjalnych warunków transportu.

Transport ten jest wykonywany specjalistycznymi środkami transportu lądowego spełniającymi cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, stosownie do art. 161b ww. ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w sytuacji, gdy transport sanitarny odbywa się bez zlecenia lekarza do szpitala i z powrotem usługa taka jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz o Państwowym Ratownictwie Medycznym stwierdzić należy, iż ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT korzystają usługi przewozu osób chorych lub rannych, pojazdami do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty. Przy czym transport ten wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego, które muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane. Najczęściej są to ambulanse obsługiwane przez specjalnie wyszkolone zespoły ratownicze, stanowiące część systemu udzielania pomocy w nagłych wypadkach.

Powyższe oznacza, iż nie jest istotne czy usługa transportowa jest wykonywana na podstawie zlecenia lekarza czy też bez zlecenia, istotne jest czy są to faktycznie usługi transportu sanitarnego tj. transportu chorych lub rannych osób specjalistycznymi środkami transportu, wykonywane przez odpowiednio upoważnione podmioty.

Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zlecenie lekarza ma wpływ na dofinansowanie usługi transportu sanitarnego. Natomiast przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące zwolnienia z opodatkowania usług transportu sanitarnego, nie różnicują sytuacji prawnopodatkowej w tym zakresie w zależności od stopnia sfinansowania tych usług przez instytucje ubezpieczeń społecznych. Brak jest w tym przypadku rozróżnienia na usługi, które są, bądź nie są finansowane ze środków publicznych. Usługi transportu sanitarnego korzystają zatem z przedmiotowego zwolnienia bez względu na fakt czy są finansowane bezpośrednio przez pacjenta czy też finansuje je Narodowy Fundusz Zdrowia, czy inny ubezpieczyciel, a tym samym czy są wykonywane na zlecenie lekarza czy też bez tego zlecenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zauważa się ponadto, iż w związku z wejściem w życie w dniu 1 lipca 2011 r. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), z dniem 30 czerwca 2011 r. straciła obowiązującą moc ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r.o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.). Natomiast unormowania dotyczące usług transportu sanitarnego (m.in. zawarte w art. 70a ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, które wskazuje Wnioskodawca) zostały z dniem 1 lipca 2011 r. ujęte w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.