IBPP4/443-101/11/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011 r. (data wpływu 19 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług wykonywanych przez stację sanitarno-epidemiologiczną - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług wykonywanych przez stację sanitarno-epidemiologiczną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wojewódzka Stacja Sanitarno Epidemiologiczna jest jednostką sektora finansów publicznych i zakładem opieki zdrowotnej. Na podstawie art. 36 ust. 3b ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej wykonuje na zlecenie od osób fizycznych, prawnych oraz nieposiadających osobowości prawnej badania, które są usługami w zakresie ochrony życia ludzkiego. Są to badania na nosicielstwo pałeczek Salmonella i Shigella od osób pracujących w branży spożywczej w celu wyeliminowania nosicieli chorób zakaźnych, badanie osób w kierunku parazytologicznych (pasożytów), badanie sporali z urządzeń sterylizujących polegające na kontroli jakości wykonywanych cykli sterylizacji w celu wyeliminowania zakażeń w placówkach służby zdrowia, badania żywności w kierunku bakterii chorobotwórczych (Salmonella, bakterie z grupy Coli, gronkowce, bakterie beztlenowe, pleśnie, bakterie kwaszące), pomiar ilości promieniowania w aparatach rentgenowskich, pomiary czynników szkodliwych dla zdrowia na stanowiskach pracy (natężenie hałasu, stężenie pyłu, natężenia oświetlenia), badania mikrobiologiczne i chemiczne wody pitnej i używanej do produkcji w przemyśle spożywczym, wody z basenów oraz kontrolę jakości wody pitnej. Nadmienić też należy, że uzyskane z tytułu tych usług dochody stanowią dochody budżetu Państwa i są odprowadzane na rachunek dochodów budżetowych.

Wszystkie te usługi według SSE wykonywane są w celu ochrony zdrowia ludzkiego oraz zapobiegania występowania chorób zakaźnych. (W załączeniu Wnioskodawca przesłał szczegółowy wykaz badań).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione powyżej usługi są zwolnione z podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione powyżej usługi winne być zwolnione z podatku VAT w związku z tym, iż są wykonywane w celu ochrony zdrowia człowieka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23 % z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

Jak wynika z powyższego, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć "opieka" i "profilaktyka". Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), "opieka" oznacza "troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (...)", natomiast "profilaktyka" oznacza "wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (...)". Zatem istotą profilaktyki jest podejmowanie działań mających na celu ochronę zdrowia przed negatywnymi skutkami oddziaływania m.in. otoczenia. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być bezpośrednio nakierowane na człowieka, a nie jego otoczenie.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od identyfikacji usług przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Przytoczone bowiem krajowe przepisy w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str.1), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Należy podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/We Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, iż pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Natomiast z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie wynika, iż zwolnieniu od podatku powinny podlegać takie usługi, których celem jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte sygn. C-106/05 Trybunał stwierdził, iż "pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W wyroku z kolei w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01 podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT nie posługują się pojęciem zakładu opieki zdrowotnej.

Wobec powyższego przy definiowaniu powyższego pojęcia należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1.ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakładem opieki zdrowotnej jest:

Zatem decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie, że usługi te są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce zdrowia oraz że są świadczone przez zakład opieki zdrowotnej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada status zakładu opieki zdrowotnej. Na podstawie art. 36 ust. 3b ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej wykonuje na zlecenie od osób fizycznych, prawnych oraz nieposiadających osobowości prawnej badania, które są usługami w zakresie ochrony życia ludzkiego. Są to badania na nosicielstwo pałeczek Salmonella i Shigella od osób pracujących w branży spożywczej w celu wyeliminowania nosicieli chorób zakaźnych, badanie osób w kierunku parazytologicznych (pasożytów), badanie sporali z urządzeń sterylizujących polegające na kontroli jakości wykonywanych cykli sterylizacji w celu wyeliminowania zakażeń w placówkach służby zdrowia, badania żywności w kierunku bakterii chorobotwórczych (Salmonella, bakterie z grupy Coli, gronkowce, bakterie beztlenowe, pleśnie, bakterie kwaszące), pomiar ilości promieniowania w aparatach rentgenowskich, pomiary czynników szkodliwych dla zdrowia na stanowiskach pracy (natężenie hałasu, stężenie pyłu, natężenia oświetlenia), badania mikrobiologiczne i chemiczne wody pitnej i używanej do produkcji w przemyśle spożywczym, wody z basenów oraz kontrolę jakości wody pitnej.

Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Future Heath Technologies sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności "mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (...), to takie czynności (...) nie są objęte zakresem pojęcia "opieka szpitalna i medyczna", znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia "świadczenie opieki medycznej" znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (...).

Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, iż "usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

Analizując opis stanu faktycznego w powiązaniu z ww. regulacjami prawnymi stwierdzić należy, że tylko część usług wymienionych przez Wnioskodawcę wykonywanych jest w odniesieniu do profilaktyki zdrowotnej człowieka tj. badania na nosicielstwo pałeczek Salmonella i Shigella od osób pracujących w branży spożywczej w celu wyeliminowania nosicieli chorób zakaźnych, badanie osób w kierunku parazytologicznych, gdyż pozostała część tj. badanie sporali z urządzeń sterylizujących polegająca na kontroli jakości wykonywanych cykli sterylizacji w celu wyeliminowania zakażeń w placówkach służby zdrowia, badania żywności w kierunku bakterii chorobotwórczych (Salmonella, bakterie z grupy Coli, gronkowce, bakterie beztlenowe, pleśnie, bakterie kwaszące), pomiar ilości promieniowania w aparatach rentgenowskich, pomiary czynników szkodliwych dla zdrowia na stanowiskach pracy (natężenie hałasu, stężenie pyłu, natężenia oświetlenia), badania mikrobiologiczne i chemiczne wody pitnej i używanej do produkcji w przemyśle spożywczym, wody z basenów oraz kontrolę jakości wody pitnej - wykonywana jest w odniesieniu do elementów środowiska, w którym znajduje się człowiek tj. m.in. stanowiska pracy, wody, żywności.

Mając na uwadze treść wyżej cytowanych przepisów oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca (tj. stacja sanitarno-epidemiologiczna) jest zakładem opieki zdrowotnej w myśl przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, zatem została wypełniona przesłanka o charakterze podmiotowym do zwolnienie z podatku VAT świadczonych usług.

W związku z powyższym usługi świadczone przez Stację (zakład opieki zdrowotnej) w zakresie medycznej diagnostyki konkretnych pacjentów tj. badania na nosicielstwo pałeczek Salmonella i Shigella od osób pracujących w branży spożywczej w celu wyeliminowania nosicieli chorób zakaźnych, badanie osób w kierunku parazytologicznych będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem spełniają one przesłanki wynikające z cyt wyżej przepisu (tj. służą profilaktyce) oraz są zgodne z linią orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którą zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi mające bezpośrednio na celu diagnozę.

Natomiast wykonywanie pozostałych usług tj. badanie sporali z urządzeń sterylizujących polegające na kontroli jakości wykonywanych cykli sterylizacji w celu wyeliminowania zakażeń w placówkach służby zdrowia, badanie żywności w kierunku bakterii chorobotwórczych (Salmonella, bakterie z grupy Coli, gronkowce, bakterie beztlenowe, pleśnie, bakterie kwaszące), pomiar ilości promieniowania w aparatach rentgenowskich, pomiary czynników szkodliwych dla zdrowia na stanowiskach pracy (natężenie hałasu, stężenie pyłu, natężenia oświetlenia), badania mikrobiologiczne i chemiczne wody pitnej i używanej do produkcji w przemyśle spożywczym, wody z basenów oraz kontrolę jakości wody pitnej, czyli badania elementów środowiska człowieka, mających wpływ na zdrowie, nie będzie korzystało z ww. zwolnienia, będzie opodatkowane 23% stawką podatku, gdyż nie są to usługi, które mają bezpośrednio na celu diagnozę. Ww. czynności nie są bowiem nakierowane na konkretnego pacjenta i wykonywane w związku z jego procesem leczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.