IBPP3/4512-979/15/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z 11 marca 2016 r. (data wpływu 17 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT oraz dokumentowania fakturą VAT czynności wykonywanych na rzecz Gminy od 1 stycznia 2016 r. do czasu centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT z Gminą oraz braku obowiązku ujmowania w wyliczeniu "prewspółczynnika" na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przychodów wykazanych w pkt C, pkt D i pkt E -jest prawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT oraz dokumentowania fakturą VAT czynności wykonywanych na rzecz Gminy od 1 stycznia 2016 r. do czasu centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT z Gminą oraz braku obowiązku ujmowania w wyliczeniu "prewspółczynnika" na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przychodów wykazanych w pkt C, pkt D i pkt E. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 marca 2016 r. (data wpływu 17 marca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 3 marca 2016 r. znak: IBPP3/4512-979/15/MN.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 11 marca 2016 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy, działającym w formie samorządowego zakładu budżetowego, nieposiadającym osobowości prawnej. Organ założycielski Zakładu powołał Zespół i określił cel jego tworzenia Uchwałą XXX z dnia 25 czerwca 1991 r.

Do zadań Zespołu należy prowadzenie gospodarki mieszkaniowej, gospodarowanie lokalami użytkowymi, wykonywanie zadań z zakresu gospodarki nieruchomościami powierzonych Zespołowi. Zadania wykonuje także poprzez administrowanie, zarządzanie i prowadzenie działalności inwestycyjnej i remontowo-budowlanej.

Do zadań Zespołu należy w szczególności:

1. Przygotowanie projektów Uchwał Rady Miasta w zakresie działania Zespołu i sprawozdań z ich realizacji,

2. Gospodarowanie majątkiem gminy w tym wynajem lokali mieszkalnych, użytkowych, nieruchomości lub ich części,

3. Realizacja polityki mieszkaniowej gminy celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych mieszkańców przez odzyskiwanie lokali mieszkalnych w drodze czynności egzekucyjnych, windykacyjnych i procesowych,

4. Realizacja zadań własnych gminy obejmujących sprawy utrzymania porządku i czystości, gminnego budownictwa mieszkaniowego a w przypadku budynków wielorodzinnych również sprawy zaopatrzenia w wodę, odprowadzenia ścieków, zaopatrzenia w energię elektryczną, gaz i centralne ogrzewanie,

5. Sporządzanie kalkulacji do ustalenia stawki bazowej czynszu regulowanego dla wynajmujących lokale mieszkalne,

6. Przygotowywanie i przeprowadzanie przetargów na roboty remontowe, inwestycje, usługi i zakupy ujęte w planie rzeczowo-finansowym na dany rok,

7. Prowadzenie zadań inwestycyjnych, remontów kapitalnych i bieżących oraz usług związanych z utrzymaniem w należytym stanie administrowanych posesji.

8. Prowadzenie spraw szkód górniczych w zasobach administrowanych przez Zespół,

9. Przygotowywanie i przeprowadzanie przetargów na najem wolnych lokali użytkowych,

10. Gospodarowanie nieruchomościami w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców przez administrowanie i zarządzanie, w tym parkingami miejskimi, domem przedpogrzebowym.

Gmina przekazała Zespołowi do administrowania zasoby budynkowe/lokalowe, nieruchomości stanowiące własność gminy:

1. Nieodpłatnie w drodze umowy użyczenia ok. 90% zasobów,

2. Odpłatnie w trwały zarząd decyzją administracyjną.

Zespół zwany dalej Zakładem jest odrębnym od Gminy, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wśród czynności, które wykonuje należy wskazać:

A. Czynności podlegające opodatkowaniu VAT, według stawki podstawowej oraz stawek obniżonych:

1. Na rzecz Gminy:

* najem lokali użytkowych posadowionych w zasobach administrowanych przez Zakład.

2. Na rzecz innych podmiotów (osoby fizyczne, firmy i inne)

* najem lokali użytkowych, dzierżawa gruntu, media, usługi domu przedpogrzebowego.

B. Czynności podlegające opodatkowaniu VAT ale stawką zw - w zakresie tym mieszczą się takie czynności jak:

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu stawką zwolnioną podatek naliczony nie jest odliczany.

Wnioskodawca ponosi również wydatki na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku. Odliczenia podatku naliczonego w tym przypadku dokonuje w oparciu o art. 90 ust. 1-2 ustalając proporcję.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest odrębnym od Gminy, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina uwzględnia fakt odrębności Wnioskodawcy, działającego w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Wnioskodawca wykonuje czynności:

Wnioskodawca nabywa towary i usługi wykorzystywane do działalności opodatkowanej, zwolnionej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także będącej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (w zakresie omówionym w pkt c).

Wnioskodawca ma możliwość bezpośredniego przyporządkowania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej i do czynności poza zakresem VAT.

Odszkodowania majątkowe wskazane w opisie sprawy w pkt C stanowią odszkodowania będące rekompensatą za wyrządzoną szkodę, które nie będą stanowiły wynagrodzenia za wykonaną usługę ani nie będą dostawą towaru. Zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odszkodowania nie będą stanowiły zapłaty.

Przychody Wnioskodawcy stanowią przychody samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych art. 15 ust. 1 i ust. 2. Przychody samorządowego zakładu budżetowego generowane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą tzn. pochodzą ze sprzedaży usług administrowania i najmu lokali mieszkalnych korzystających ze zwolnienia z podatku VAT oraz sprzedaży usług nie objętych zwolnieniem z opodatkowania obejmujących: najem i dzierżawę lokali użytkowych, gruntów pod garaże blaszane sprzedaży usług domu przedpogrzebowego (przechowywanie zwłok w chłodni), usługi parkingu miejskiego, czy udostępniania miejsc na reklamę. Dotacja z budżetu Gminy stanowi przychód samorządowego zakładu. Wnioskodawca otrzymuje dotację przedmiotową do kosztu napraw i remontów budynków (lokali) mieszkalnych, skalkulowaną do 1 m² powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych. Wysokość dotacji i skala przeprowadzonych remontów nie ma wpływu na stawkę czynszu (cenę najmu). Stawka czynszu za lokal mieszkalny jest uzależniona od czynników podwyższających i obniżających stawkę "bazową", której wysokość ustala organ wykonawczy gminy w drodze zarządzenia. Od 2016 r. samorządowy zakład budżetowy otrzymuje z budżetu gminy dotację przedmiotową z przeznaczeniem na dopłatę do stawki czynszu za 1 m² powierzchni użytkowej lokalu socjalnego skalkulowaną jako dopłatę różnicy pomiędzy stawką czynszu jaką zakład mógłby uzyskać za najem lokalu, pomniejszoną o stawkę czynszu za 1 m² powierzchni użytkowej jaką może otrzymać w związku z decyzją Gminy o wynajmie przedmiotowego lokalu jako lokal socjalny. Za najem lokalu socjalnego stawka wynosi 50% najniższej stawki występującej w gminnym zasobie mieszkaniowym i wynosi: 1,76 zł/m² pow. użytkowej lokalu. Jest to stawka stała i nie zależy od wyposażenia lokalu w urządzenia i instalacje (np. CO.). Kolejną kwestią jest kara umowna. Wystąpiła po raz pierwszy w 2015 w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z tytułu niewykonania zobowiązań umownych w zakresie przebudowy pomieszczeń. Koszty sądowe i komornicze także są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prowadzone postępowania dotyczą procesów (postępowań) o zaległości czynszowe, o eksmisje; o przymusowe egzekucje komornicze zasądzonych należności i wynikające z tego tytułu koszty i rozliczenia. Odsetki wynikają z prowadzonej działalności gospodarczej. Rozwiązanie odpisów aktualizujących należności związane są ze spłatą lub umorzeniem należności wątpliwych. Wnioskodawca nadmienia, że należnością Wnioskodawcy są przychody należne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyliczone, wykazywane i opodatkowane w wysokości należnej, zgodnie z memoriałem.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję analityczną do odsetek, stąd odsetki od środków na rachunku bankowym stanowią przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast odsetki należne (naliczone a niezapłacone), nie stanowią podstawy opodatkowania. Należne odsetki stanowią przychody finansowe samorządowego zakładu budżetowego w myśl przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o finansach publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Zakład czynności wykonywane na rzecz Gminy, o których mowa w pkt A od 1 stycznia 2016 do czasu centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT z Gminą, rozlicza na dotychczasowych zasadach tj. wystawia fakturę VAT i traktuje czynności jako opodatkowane.

2. Czy przychody uzyskane z tytułów wykazanych w pkt C przedstawionego stanu faktycznego należy ująć w wyliczeniu proporcji "prewspółczynnika", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r.

3. Czy otrzymane dotacje opisane w pkt D i E należy uwzględnić w obliczeniu proporcji "prewspółczynnika" o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy od 1 stycznia 2016 r. skoro uzyskiwane przychody są związane integralnie z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 5 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

Opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mleć na względzie fakt, że ustawodawca - jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy - uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie - znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto, do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo - przedmiotowy. Aby skorzystać z tego wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

* czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez określone podmioty,

* czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Stwierdzić zatem należy, że czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy i innych podmiotów, spełniają definicję świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wykonywaną czynnością a wynagrodzeniem. Zakład wykonując te czynności nie wykonuje ich w ramach art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. Sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,

2. Sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3. Wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4. Otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z treści art. 106b ust. 1 ustawy wynika w jakich sytuacjach podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury. Obowiązek ten występuje w sytuacji dokonania sprzedaży jak również innych czynności wskazanych w tym przepisie. Zdaniem Wnioskodawcy od 1 stycznia 2016 r. wystawianie faktur VAT na rzecz Gminy jest zasadne ponieważ wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług a Wnioskodawca występuje jako podatnik VAT czynny.

Pytanie nr 2

Z treści art. 86 ust. 2a. wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej " sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże nie generujące opodatkowania podatkiem VAT.

Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, tylko i wyłącznie w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Także czynności, które znajdują się poza VAT tj. uzyskane odsetki, odszkodowania czy kary umowne wykazują bezwzględnie związek z działalnością gospodarczą i nie powinny, zdaniem Wnioskodawcy zostać uwzględnione w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, że "Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób".

Zdaniem Wnioskodawcy zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT ale dotyczące działalności gospodarczej nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest 5ARL v. Minister du Budget,

C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, że otrzymane odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Z orzecznictwa ETS wynika również, że rozliczenie strukturą poniesionych kosztów może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku występowania działalności statutowej, która nie generuje sprzedaży opodatkowanej dla celów podatku VAT.

Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku naliczonego w związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie dokonuje odliczenia podatku w związku ze sprzedażą zwolnioną, natomiast dokonuje częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością mieszaną w oparciu o art. 90 ust. 1-2.

Powyższe oznacza, że przepisy znowelizowanej ustawy VAT w zakresie art. 86 ust. 2a-2 h nie obejmują swoim zakresem Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, przychody określone w pkt C nie powinny zostać ujęte w wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług.

Pytanie nr 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z treści art. 86 ust. 2a wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Dotacje z pkt D czyli dotacje celowe na zakup środków trwałych wykorzystywane są do czynności opodatkowanych VAT tj. najem lokali użytkowych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Faktury za te czynności wystawiane są nie tylko na rzecz Gminy ale także na rzecz innych podmiotów. Natomiast dotacje (pkt E) traktowane jako dopłaty do ceny podlegają opodatkowaniu VAT w momencie ich otrzymania (stawka zw). W związku z tym, wpływają także na obrót z działalności gospodarczej tj. najem lokali mieszkalnych. Zdaniem Wnioskodawcy wymienione dotacje jako związane z działalnością gospodarczą nie powinny zostać ujęte przez Zakład w wyliczeniu proporcji z art. 86 ust. 2a-2 h ustawy VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok TSUE, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, iż pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, iż dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Mając powyższe na uwadze oraz wystosowane przez Ministerstwo Finansów komunikaty z dnia 29 września 2015 r. oraz 16 grudnia 2015 r. w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE, w których wskazano, że zakłada się obowiązkowe "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT i aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do momentu obowiązkowego "scentralizowania" nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu rozliczeń, Organ udziela odpowiedzi na złożony wniosek.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późna. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zasady wystawiania faktur od dnia 1 stycznia 2014 r. regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Przez sprzedaż - stosownie do art. 2 pkt 22 ww. ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samorządowym zakładem budżetowym, nieposiadającym osobowości prawnej. Zakład jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina uwzględnia fakt odrębności Wnioskodawcy, działającego w formie samorządowego zakładu budżetowego. Wśród czynności, które wykonuje, Wnioskodawca wskazał czynności na rzecz Gminy tj. najem lokali użytkowych posadowionych w zasobach administrowanych przez Zakład.

Wątpliwości Wnioskodawcy podniesione w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia, czy ww. czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy, do czasu centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT z Gminą, rozlicza na dotychczasowych zasadach tj. wystawia fakturę VAT i traktuje czynności jako opodatkowane.

W omawianej sytuacji czynności wykonywane przez Wnioskodawcę - samorządowy zakład budżetowy, będący odrębnym od Gminy zrejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - na rzecz Gminy, wypełniają niewątpliwie definicję odpłatnego świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zatem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawiania faktur dokumentujących wykonanie opisanych czynności na rzecz Gminy. Powyższy wymóg będzie obowiązywał do czasu wprowadzenia przez Gminę centralizacji rozliczeń pomiędzy Gminą i jej jednostkami podległymi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uwzględniania w prewspółczynniku o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przychodów z tytułu zwrotu kosztów sądowych i komorniczych, wpływów z tytułu szkód, rozwiązania odpisów aktualizujących należności, kar umownych, odszkodowań wypłacanych przez ubezpieczycieli (majątkowe) oraz odsetek od należności (pkt C) oraz przychodów z tytułu dotacji celowej - inwestycyjnej na docieplenie budynku w lokalach użytkowych, dotacji przedmiotowej do kosztów remontów, napraw i konserwacji lokali budynków mieszkalnych i dotacji celowej do wydatków związanych z pozyskaniem dodatkowych zasobów mieszkalnych powstałych z lokali użytkowych (pkt D i E).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak już wyżej wskazano art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Jak wynika z treści wniosku Zakład oprócz wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT prowadzi również inną działalność gospodarczą - pozostającą poza zakresem VAT, tj. czynności poza zakresem VAT, obejmujące przekazaną Wnioskodawcy w trwały zarząd kapliczkę. Na utrzymanie obiektu Gmina nie przekazuje Wnioskodawcy żadnych środków. Kosztami utrzymania obiektu są: (roczna opłata za zajęcie pasa drogowego, roczna opłata za trwały zarząd, koszenie trawy wokół obiektu, zakup energii na oświetlenie obiektu, ewentualne naprawy instalacji elektrycznej. Za rok 2015 koszt wyniósł 1.484,86 zł.

Wnioskodawca nabywa towary i usługi wykorzystywane do działalności opodatkowanej, zwolnionej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także będącej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca ma możliwość bezpośredniego przyporządkowania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej i do czynności poza zakresem VAT.

Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do jednoznacznego przyjęcia, że w opisanej sprawie Wnioskodawca co prawda poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, prowadzi również inną działalność gospodarczą - pozostającą poza zakresem VAT. Ponadto nabywa towary i usługi wykorzystywane do wszystkich rodzajów prowadzonej działalności, jednakże - jak wyraźnie wskazał - ma możliwość bezpośredniego przyporządkowania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej i do czynności poza zakresem VAT.

Skoro więc, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie dokonuje zakupów towarów i usług, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, to nie będzie on zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy.

Artykuł 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT nie będzie mieć zastosowania przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Przychody wymieniane w pkt C tj. zwrot kosztów sądowych i komorniczych, wpływy z tytułu szkód, rozwiązanie odpisów aktualizujących należności, kary umowne, odszkodowania wypłacane przez ubezpieczycieli (majątkowe), odsetki od należności, które związane są z działalnością gospodarczą oraz dotacje wymienione w pkt D i E tj. dotacja celowa - inwestycyjna na docieplenie budynku w lokalach użytkowych, dotacja przedmiotowa do kosztów remontów, napraw i konserwacji lokali budynków mieszkalnych i dotacja celowa do wydatków związanych z pozyskaniem dodatkowych zasobów mieszkalnych powstałych z lokali użytkowych, jako związane z działalnością gospodarczą nie będą mieć wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego VAT Wnioskodawcy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, jest prawidłowe.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie zawiera analizy kwestii, czy dotacje stanowią wynagrodzenie lub bezpośrednią dopłatę do ceny podlegającą opodatkowaniu. Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja traci swą aktualność w przypadku, gdy w rzeczywistości dotacje stanowią dopłatę do ceny lub wynagrodzenie. Interpretacja traci także aktualność z chwilą centralizacji rozliczeń zakładu budżetowego z jednostką samorządu terytorialnego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, że Wnioskodawca ma możliwość bezpośredniego przyporządkowania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.