IBPP3/4512-963/15/KG - Prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 22 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 14 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku obowiązku uwzględniania w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a przychodów opisanych w pkt C;

* braku obowiązku uwzględniania w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a dotacji opisanych w pkt D i E

- jest nieprawidłowe;

* uwzględniania w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h, dotacji opisanej w pkt F

* opodatkowania dotacji, traktowanej jako dopłaty do ceny, do czasu centralizacji, obowiązującą i właściwą dla wykonywanych czynności stawką VAT

- jest prawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a przychodów opisanych w pkt C oraz dotacji opisanych w pkt D, E, F, opodatkowania dotacji, traktowanej jako dopłaty do ceny biletów wstępu na basen, do czasu centralizacji, obowiązującą i właściwą dla wykonywanych czynności stawką VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 4 marca 2016 r. znak IBPP3/443-963/15/KG.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 14 marca 2016 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Ośrodek Sportu i Rekreacji w R. (Wnioskodawca) jest jednostką organizacyjną gminy, działającym w formie samorządowego zakładu budżetowego, nieposiadającym osobowości prawnej. Organ założycielski Ośrodka to jest Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w R. Uchwałą Nr XXX z dnia 30 grudnia 1966 r. powołał Ośrodek i określił cel jego utworzenia.

Celem działalności Ośrodka jest:

1. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta R. w zakresie kultury fizycznej i turystyki.

2. Tworzenie warunków, w tym organizacyjnych, sprzyjających rozwojowi sportu na terenie Miasta R. Ośrodek może prowadzić inną działalność w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Do zadań Ośrodka należy w szczególności;

1. Współdziałanie z instytucjami, klubami i stowarzyszeniami prowadzącymi działalność w zakresie kultury fizycznej i turystyki.

2. Tworzenie, utrzymanie oraz udostępnianie bazy sportowo-rekreacyjnej Ośrodka.

3. Inicjowanie i upowszechnianie kultury fizycznej oraz turystyki przez:

* organizację zajęć sportowo-rekreacyjnych dla mieszkańców Miasta R., w tym letniego i zimowego wypoczynku dzieci i młodzieży;

* prowadzenie działalności szkoleniowej w zakresie wychowania fizycznego i sportu;

* organizację imprez sportowo-rekreacyjnych oraz sportowo-widowiskowych.

4. Podejmowanie działań zmierzających do pozyskiwania środków finansowych na działalność statutową Ośrodka zgodnie z obowiązującymi przepisami.

5. Ośrodek prowadzi działalność pomocniczą obejmującą między innymi:

* prowadzenie obiektów noclegowych, gastronomicznych, kempingowych oraz pól namiotowych;

* prowadzenie parkingów stanowiących własność Miasta;

* zarządzanie słupami ogłoszeniowymi;

* najem i dzierżawę składników majątkowych Ośrodka.

Ośrodek może podejmować inne działania wynikające z potrzeb środowiska lokalnego we współpracy z podmiotami i stowarzyszeniami działającymi na terenie Miasta R., a także może wykonywać zadania zlecone, będące w gestii administracji samorządowej oraz administrować i zarządzać obiektami innymi niż sportowe, rekreacyjne, czy turystyczne po zabezpieczeniu środków na te cele przez zlecającego.

Ośrodek prowadzi działalność na obiektach otrzymanych od Gminy na podstawie decyzji o trwałym zarządzie, na podstawie umowy użyczenia oraz umowy o administrowanie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy obejmujący przychody własne, dotacje z budżetu, wydatki będące kosztami, rozliczenia z budżetem (nadwyżka środków obrotowych pozostaje w Ośrodku).

Ośrodek posiada w trwałym zarządzie następujące obiekty: lodowisko, kręgielnię, toalety publiczne, boisko z szatniami, korty tenisowe, krytą pływalnię, Dom Sportowca, siłownie zewnętrzne, plac zręcznościowy dla dzieci, skatepark, basen letni, punkt gastronomiczny, domki letniskowe, wiaty piknikowe, miejsce na ognisko i grill, pole namiotowe, wiatę rowerową z kuchnią letnią, halę widowiskowo-sportowa (arena, fitness, siłownia, sauna, pokoje noclegowe, świetlica, zaplecze kuchenne ze stołówką), przystań wodną.

Ośrodek jest odrębnym od Gminy, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wśród czynności, które wykonuje należy wskazać:

A. Czynności podlegające opodatkowaniu VAT, według stawki podstawowej oraz stawek obniżonych:

* sprzedaż usług wstępu na obiekty sportowe (kręgielnia, korty tenisowe, kryta pływalnia, basen letni, boisko z szatniami, fitness, siłownia, sauna,), opłaty za toalety publiczne, wynajem Domu Sportowca, usługi gastronomiczne, wynajem domków kempingowych i wiat piknikowych, wynajem miejsca pod grill i ognisko, wynajem pola namiotowego, usługa plakatowania, wynajem hali widowiskowo-sportowej, wynajem pokoi noclegowych, świetlicy i zaplecza kuchennego ze stołówką.Ośrodek w ramach swojej działalności organizuje różnego rodzaju Imprezy sportowe, w których udział jest bezpłatny. Ośrodek nie wykonuje czynności opodatkowanych na rzecz Gminy.

B. Czynności podlegające opodatkowaniu VAT ze stawką zw - w zakresie tym mieszczą się:

* wstęp na obiekty sportowe przez jednostki z terenu gminy oraz z poza terenu gminy, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 z późn. zm.).

C. Przychody związane z działalnością gospodarczą, ale będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT:

* odsetki z tytułu należności oraz odsetki bankowe;

* odsetki od umorzonego podatku;

* równowartość amortyzacji od środków trwałych, które Ośrodek otrzymał nieodpłatnie (od Gminy) oraz od środków trwałych na sfinansowanie których Ośrodek otrzymał dotację inwestycyjną;

* odszkodowania majątkowe;

* zwrot opłat sądowych;

* zwrot poniesionych kosztów.

D. Ośrodek otrzymuje następujące dotacje, traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, ale będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT, nie są to dopłaty do ceny:

* dotacja przedmiotowa na zadanie pod nazwą "Zaspokajanie potrzeb i tworzenie warunków w zakresie kultury i sportu" - dopłata do kosztów wynagrodzeń, utrzymania obiektów, opłat ZUS, podatków itp.;

* dotacja celowa inwestycyjna na budowę lub zakup nowych środków trwałych, które następnie zostają przyjęte na stan środków Ośrodka

E. Ośrodek otrzymuje następujące dotacje, traktowane jako związane z działalnością gospodarczą dopłaty do ceny, opodatkowane podatkiem VAT:

* dotacja przedmiotowa na zadanie "Nauka pływania", która jest zwrotem wartości ceny biletu oraz kosztu dowozu uczniów ze szkół na pływalnię i z powrotem.

F. Ośrodek otrzymuje także dotacje:

* dotacja celowa na zadania bieżące - otrzymana w całości z Gminy na realizację projektów z udziałem środków pochodzących z budżetu UE, rozliczanych w ten sposób, że Gmina otrzymuje zwrot środków z EFRR w 85%, z budżetu państwa w 10% natomiast 5% pokrywa z własnych środków. Przeznaczona jest na nieodpłatną organizację zawodów, konkurencji sportowych itp.

Za wykonywane czynności wystawiane są faktury VAT, a także paragony fiskalne.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu stawką zwolnioną podatek naliczony nie jest odliczany.

Wnioskodawca ponosi również wydatki na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku. Odliczenia podatku naliczonego w tym przypadku dokonuje w oparciu o art. 90 ust. 1-2 ustalając proporcję.

Z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności związanych z dotacją opisaną w pkt F, Wnioskodawca nie odlicza podatku VAT.

W piśmie z 14 marca 2016 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

Wnioskodawca w ramach swojej działalności przez bazę jaką posiada, dokonuje odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu w zakresie:

Posiadane przez Ośrodek w trwałym zarządzie takie obiekty jak siłownie zewnętrzne, plac zręcznościowy dla dzieci, skatepark są udostępniane nieodpłatnie, są wykorzystywane w ramach innej działalności niż gospodarcza.

Organizowane przez Ośrodek różnego rodzaju imprezy sportowe, w których udział jest bezpłatny finansowane są ze środków własnych gromadzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i te są powiązane z wykonywaną działalnością gospodarczą jak również finansowane z dotacji o której mowa w pkt F i te są organizowane w ramach innej działalności niż gospodarcza.

Zakład prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz działalność inna niż gospodarcza (pozostająca poza zakresem VAT).

W ramach innej niż działalność gospodarcza Ośrodek udostępnia nieodpłatnie siłownie zewnętrzne, plac zręcznościowy dla dzieci oraz skatepark ze środków własnych wygenerowanych z prowadzonej działalności gospodarczej a także organizuje imprezy sportowe w ramach dotacji otrzymanej w całości z Gminy na realizację projektów z udziałem środków pochodzących z budżetu UE.

Ośrodek nabywa towary i usługi, wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Istnieje grupa towarów i usług nabywanych przez Ośrodek, które można bezpośrednio przyporządkować do prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, grupa wydatków, które można bezpośrednio przyporządkować do celów innych niż działalność gospodarcza oraz istnieje grupa wydatków, których nie można bezpośrednio przyporządkować zarówno do działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza.

Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną OSiR w szczególności:

* Zakup mediów (np. energii, wody, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci internet itp.);

* Zakup materiałów biurowych dla OSiR;

* Zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem;

* Zakup usług informatycznych, usług serwisowych (autorskich);

* Zakup usług monitoringu i dozoru Obiektów;

* Zakup usług prawnych i doradczych;

* Zakup prenumeraty czasopism;

* Zakup usług kominiarskich;

* Zakup środków czystości dla OSiR;

* Zakup usług wywozu nieczystości;

* Wydatki na szkolenia.

Wymienione w pkt C "odszkodowania majątkowe" są to odszkodowania, które będą rekompensatą szkody, nie będą zapłatą za wykonanie usługi ani dostawy towaru w myśl art. 29a ust. 1 ustawy od towarów i usług.

Wykazane w pkt C "odsetki z tytułu należności oraz odsetki bankowe" są to odsetki generowane na rachunku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wykazane w pkt C przychody stanowią przychody samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych generowane w ramach działalności gospodarczej:

* odsetki z tytułu należności oraz odsetki bankowe;

* odsetki od umorzonego podatku od środków trwałych, które Ośrodek otrzymał nieodpłatnie od Gminy, na których prowadzona jest działalność gospodarcza;

* równowartość amortyzacji od środków trwałych, które Ośrodek otrzymał nieodpłatnie od Gminy, na których prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przychody poza działalnością.

Czynności wymienione w pkt F - nieodpłatna organizacja zawodów, konkurencji sportowych finansowane z dotacji otrzymanej w całości z Gminy na realizację projektów z udziałem środków pochodzących z budżetu UE, rozliczanych w ten sposób, że Gmina otrzymuje zwrot środków z EFRR w 85%, z budżetu państwa w 10% natomiast 5% pokrywa z własnych środków - stanowią działalność Ośrodka, pozostającą poza zakresem VAT, inną niż działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z ustawą o finansach publicznych dotacji celowej nie wykazuje się w sprawozdaniu Rb-30S w części A i B tylko w części D jako dane uzupełniające.

Wymienione w pkt F dotacje celowe mają charakter wyłączne kosztowy, dotyczą pokrycia wydatków związanych z organizacją nieodpłatnych zawodów, konkurencji sportowych.

Wymienione w pkt D dotacje celowe inwestycyjne przeznaczone są na budowę lub zakup nowych środków trwałych, które następnie zostają przyjęte na stan środków trwałych Ośrodka i przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, np. budowa Krytej Pływalni jak również dotacje celowe inwestycyjne przeznaczone na budowę lub zakup nowych środków trwałych, które następnie zostają przyjęte na stan środków Ośrodka i przeznaczone do działalności innej niż działalność gospodarcza np. siłownie zewnętrzne, plac zręcznościowy dla dzieci i są udostępnianie nieodpłatnie.

Efekty inwestycji z dotacji celowych wymienionych w pkt D są przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, np. budowa Krytej Pływalni; do czynności opodatkowanych i zwolnionych, jak również występują dotacje celowe przeznaczone na budowę lub zakup nowych środków trwałych, które następnie zostają przyjęte na stan środków Ośrodka i przeznaczone do działalności innej niż działalność gospodarcza, np. siłownie zewnętrzne, plac zręcznościowy dla dzieci i są udostępnianie nieodpłatnie.

Wymienioną w pkt D dotację przedmiotową na zadanie pod nazwą "Zaspakajanie potrzeb i tworzenie warunków w zakresie kultury i sportu" wykazuje się w sprawozdaniu Rb-30S w części A - przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych natomiast dotację inwestycyjną tylko w danych uzupełniających sprawozdania Rb-30S.

Wymieniona w pkt E dotacja stanowi przychód samorządowego zakładu budżetowego ale jest dopłatą do ceny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na prowadzenie działalności statutowej Ośrodek otrzymuje dotację przedmiotową określoną w art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2015 r. i finansach publicznych. Dotacja ta przeznaczona jest na zadanie pod nazwą "Zaspokajanie potrzeb i tworzenie warunków w zakresie kultury i sportu". Nie jest przekazywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Przyznawana jest do całokształtu działalności, kosztów utrzymania obiektów, opłat ZUS, podatków itp. Zgodnie z ustawą o finansach publicznych dotacja dla samorządowego zakładu budżetowego nie może przekroczyć 50% poniesionych wydatków. Pozostałą część samorządowy zakład budżetowy musi sam wygospodarować z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Za wykonywane czynności wystawiane są faktury VAT, a także paragony fiskalne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przychody uzyskane z tytułów wykazanych w pkt C przedstawionego stanu faktycznego należy ująć w wyliczeniu proporcji "prewspółczynnika", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r.

2. Czy otrzymane dotacje opisane w pkt D i E należy uwzględnić w obliczeniu proporcji "prewspółczynnika", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy od 1 stycznia 2016 r., skoro uzyskiwane przychody są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

3. Czy otrzymane dotacje opisane w pkt F należy uwzględnić w obliczeniu proporcji "prewspółczynnika", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy od 1 stycznia 2016 r.

4. Czy otrzymane dotacje, które traktowane są dotychczas jako dopłaty do ceny należy od 1 stycznia 2016 r. do czasu centralizacji rozliczeń VAT z Gminą, nadal opodatkowywać zgodnie z obowiązującą stawką VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1:

Z treści art. 86 ust. 2a. wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże nie generujące opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, tylko i wyłącznie w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Także czynności, które znajdują się poza VAT, tj. uzyskane odsetki, czy odszkodowania wykazują bezwzględnie związek z działalnością gospodarczą i nie powinny, zdaniem Wnioskodawcy, zostać uwzględnione w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompeiman-Van Deelen TSUE stwierdził, że "Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób". Zdaniem Wnioskodawcy zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT, ale dotyczące działalności gospodarczej nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest 5ARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SADirecteur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, że otrzymane odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Z orzecznictwa ETS wynika również, że rozliczenie strukturą poniesionych kosztów może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku występowania działalności statutowej, która nie generuje sprzedaży opodatkowanej dla celów podatku VAT. Powyższe oznacza, że przepisy znowelizowanej ustawy VAT w zakresie art. 86 ust. 2a-2 h nie obejmują swoim zakresem Wnioskodawcy.

Pytanie nr 2:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Generalnie ustawa VAT, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca od nabywcy za wykonaną sprzedaż. Z treści powołanego przepisu wynika również, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem dotacja ogólna (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka powinna zostać doliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od v towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Należy wskazać, na związek otrzymanych dotacji przedmiotowych i celowych (pkt D) z działalnością opodatkowaną ponieważ Wnioskodawca wykorzystuje otrzymane dotacje wykonując czynności opodatkowane VAT wymienione w pkt A i B, takie jak: wstęp na obiekty sportowe czy wynajem hali sportowej, prowadząc działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dotacja (pkt E) traktowana jako dopłata do ceny podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie wpływu na rachunek Ośrodka. Ponadto generuje sprzedaż opodatkowaną VAT - sprzedaż biletów wstępu na basen. Zdaniem Wnioskodawcy uzyskiwane dotacje jako wykorzystywane w działalności gospodarczej nie powinny zostać uwzględniane w wyliczeniu proporcji "prewspółczynnika", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT.

Pytanie nr 3:

Z treści art. 86 ust. 2a. wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zdaniem Wnioskodawcy, dotacja z (pkt F) przeznaczona jest na nieodpłatną organizację zawodów, konkurencji sportowych itp., dotyczy czynności wykonywanych w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza Zakładu (w ramach działalności statutowej) i w związku z tym powinna zostać uwzględniona przy wyliczeniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r. Działalność ta nie generuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT i jest działalnością nieodpłatną.

Pytanie nr 4:

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub świadczonych przez podatnika.

Zatem włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z ceną za dostawę towaru lub świadczeniem usługi. Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane dotacje traktowane jako dopłaty do ceny biletów wstępu na basen (pkt E) należy opodatkować od 1 stycznia 2016 r. nadal obowiązującą i właściwą dla wykonywanych czynności stawką VAT, ponieważ wpływają bezpośrednio na cenę, a Zakład jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* braku obowiązku uwzględniania w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a przychodów opisanych w pkt C;

* braku obowiązku uwzględniania w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a dotacji opisanych w pkt D i E

- jest nieprawidłowe;

* uwzględniania w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h, dotacji opisanej w pkt F

* opodatkowania dotacji, traktowanej jako dopłaty do ceny biletów, do czasu centralizacji, obowiązującą i właściwą dla wykonywanych czynności stawką VAT

- jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok TSUE, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Mając powyższe na uwadze oraz wystosowane przez Ministerstwo Finansów komunikaty z dnia 29 września 2015 r. oraz 16 grudnia 2015 r. w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE, w których wskazano, że zakłada się obowiązkowe "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT i aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do momentu obowiązkowego "scentralizowania" nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu rozliczeń, Organ udziela odpowiedzi na złożony wniosek.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późna. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1515, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Z treści powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W złożonym wniosku w pytaniach nr 1, 2 i 3 Wnioskodawca zwrócił się o wyjaśnienie, czy przychody uzyskane z tytułów wykazanych w pkt C, D, E i F przedstawionego stanu faktycznego należy ująć w wyliczeniu proporcji "prewspółczynnika".

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Ponadto zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 90c ustawy o VAT:

1. W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

2. W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

3. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca nabywa towary i usługi, wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Istnieje grupa towarów i usług nabywanych przez Ośrodek, które można bezpośrednio przyporządkować do prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, grupa wydatków, które można bezpośrednio przyporządkować do celów innych niż działalność gospodarcza oraz istnieje grupa wydatków, których nie można bezpośrednio przyporządkować zarówno do działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując, skoro Wnioskodawca - jak jednoznacznie wynika z opisu sprawy - nabywa towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a ich przyporządkowanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, ma on obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca istnieje grupa towarów i usług nabywanych przez Ośrodek, które można bezpośrednio przyporządkować do prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, grupa wydatków, które można bezpośrednio przyporządkować do celów innych niż działalność gospodarcza oraz istnieje grupa wydatków, których nie można bezpośrednio przyporządkować zarówno do działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza.

Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną OSiR w szczególności:

* zakup mediów (np. energii, wody, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci internet itp.), materiałów biurowych dla OSiR, komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem, usług informatycznych, usług serwisowych (autorskich), usług monitoringu i dozoru Obiektów, usług prawnych i doradczych, prenumeraty czasopism, usług kominiarskich, środków czystości dla OSiR, usług wywozu nieczystości, wydatki na szkolenia.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym przepisy znowelizowanej ustawy VAT w zakresie art. 86 ust. 2a-2 h nie obejmują swoim zakresem Wnioskodawcy.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej "sposób określenia proporcji".

Nadmienić należy, że sposób określenia proporcji - zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zastosowane bowiem przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. , poz. 2193).

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Według § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jednocześnie, zgodnie z § 2 pkt 4 oraz pkt 11 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

* obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

* odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju;

* odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju;

* eksportu towarów;

* wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

* przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania obejmuje:

(art. 29a ust. 6 ustawy).

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

(art. 29a ust. 7 ustawy).

Natomiast w myśl § 3 ust. 5 cyt. powyżej rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio przychodów uzyskanych z tytułu:

Jak wynika z powyższych przepisów rozporządzenia, ustawodawca określił w przypadku samorządowych zakładów budżetowych sposób określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć (sposób określania proporcji).

W świetle regulacji cyt. rozporządzenia, w liczniku proporcji należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy (pomnożony przez liczbę 100) rozumiany - zgodnie z § 2 pkt 4 cyt. rozporządzenia - jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a więc wszystko, co stanowi zapłatę, którą zakład budżetowy otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Natomiast mianownik tej proporcji obejmuje przychody wykonane zakładu budżetowego (określone przez ustawodawcę).

Jak wskazano powyżej, zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w liczniku proporcji liczonej przez zakłady budżetowe należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy (podstawę opodatkowania). Należy przy tym podkreślić, że wyznaczając proporcję należy mieć również na względzie ogólne regulacje ustawowe w tym zakresie - w tym zasadę określoną w art. 86 ust. 2g ustawy - zgodnie z którą przy wyliczaniu proporcji przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc się więc do kwestii przychodów wymienionych w pkt C, tj. przychodów związanych z działalnością gospodarczą, ale będących poza opodatkowaniem podatkiem VAT, takich jak:

* odsetki z tytułu należności oraz odsetki bankowe;

* odsetki od umorzonego podatku;

* równowartość amortyzacji od środków trwałych, które Ośrodek otrzymał nieodpłatnie (od Gminy) oraz od środków trwałych na sfinansowanie których Ośrodek otrzymał dotację inwestycyjną;

* odszkodowania majątkowe;

* zwrot opłat sądowych;

* zwrot poniesionych kosztów,

organ wskazuje, że z powołanych przepisów rozporządzenia wynika, że w proporcji powinny być ujęte przychody samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych z wyjątkiem odszkodowań, które nie stanowią zapłaty o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT oraz odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczanych do przychodów z zarządzanego mienia.

Przedstawiając opis sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że opisane w pkt C przychody stanowią przychody samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Wymienione w pkt C "odszkodowania majątkowe" są to odszkodowania, które będą rekompensatą szkody, nie będą zapłatą za wykonanie usługi ani dostawy towaru w myśl art. 29a ust. 1 ustawy od towarów i usług. Wykazane w pkt C "odsetki z tytułu należności oraz odsetki bankowe" są to odsetki generowane na rachunku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

A zatem Wnioskodawca powinien uwzględnić w proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, przychody opisane w pkt C.

W kwestii uwzględniania przy obliczaniu proporcji "prewspółczynnika", dotacji opisanych w pkt D, E i F - należy wskazać, że według zasad rozporządzenia należy w niej uwzględnić wszystkie przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca otrzymuje następujące dotacje:

Wymienione w pkt D, traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, ale będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT, nie są to dopłaty do ceny:

* dotacja przedmiotowa na zadanie pod nazwą "Zaspokajanie potrzeb i tworzenie warunków w zakresie kultury i sportu" - dopłata do kosztów wynagrodzeń, utrzymania obiektów, opłat ZUS, podatków itp.;

* dotacja celowa inwestycyjna na budowę lub zakup nowych środków trwałych, które następnie zostają przyjęte na stan środków Ośrodka.

Wymienioną w pkt D dotację przedmiotową na zadanie pod nazwą "Zaspakajanie potrzeb i tworzenie warunków w zakresie kultury i sportu" wykazuje się w sprawozdaniu Rb-30S w części A - przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych natomiast dotację inwestycyjną tylko w danych uzupełniających sprawozdania Rb-30S.

Ośrodek otrzymuje następujące dotacje, Wymienione w pkt E, traktowane jako związane z działalnością gospodarczą dopłaty do ceny, opodatkowane podatkiem VAT:

* dotacja przedmiotowa na zadanie "Nauka pływania", która jest zwrotem wartości ceny biletu oraz kosztu dowozu uczniów ze szkół na pływalnię i z powrotem. Wymieniona w pkt E dotacja stanowi przychód samorządowego zakładu budżetowego ale jest dopłatą do ceny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ośrodek otrzymuje także dotacje (opisane w pkt F):

* dotacja celowa na zadania bieżące - otrzymana w całości z Gminy na realizację projektów z udziałem środków pochodzących z budżetu UE, rozliczanych w ten sposób, że Gmina otrzymuje zwrot środków z EFRR w 85%, z budżetu państwa w 10% natomiast 5% pokrywa z własnych środków. Przeznaczona jest na nieodpłatną organizację zawodów, konkurencji sportowych itp. Zgodnie z ustawą o finansach publicznych dotacji celowej nie wykazuje się w sprawozdaniu Rb-30S w części A i B tylko w części D jako dane uzupełniające. Wymienione w pkt F dotacje celowe mają charakter wyłączne kosztowy, dotyczą pokrycia wydatków związanych z organizacją nieodpłatnych zawodów, konkurencji sportowych.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi przepisami prawa należy wskazać, że w proporcji "prewspółczynnika", wyliczanej przez zakłady budżetowe na zasadach ww. rozporządzenia uwzględnia się dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca winien uwzględniać w wyliczeniu proporcji wszystkie dotacje opisane w pkt D, E i F, a nie tylko dotacje wymienione w pkt F.

Podsumowując, wskazane we wniosku przychody w tym dotacje (opisane w pkt C, D, E, F), które jak wskazał Wnioskodawca stanowią przychody samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych należy uwzględniać w proporcji wyliczanej przez zakłady budżetowe na zasadach ww. rozporządzenia.

Ponadto, odniesieniu do dotacji opisanej w pkt E, stanowiącej dopłatę do ceny, Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wymieniona w pkt E dotacja stanowi przychód samorządowego zakładu budżetowego ale jest dopłatą do ceny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca otrzymuje dotację przedmiotową na zadanie "Nauka pływania", która jest zwrotem wartości ceny biletu oraz kosztu dowozu uczniów ze szkół na pływalnię i z powrotem.

Przedstawiony opis sprawy wskazuje w sposób oczywisty na przedmiotowy charakter dotacji, opisanej w pkt E. Dotacja ta nie jest zapłatą za świadczenie usług na rzecz Gminy, lecz dopłatą przyznaną przez Gminę do wartości ceny biletu oraz kosztu dowozu uczniów ze szkół na pływalnię i z powrotem, której konsekwencją jest brak realizacji przez Wnioskodawcę pełnej odpłatności za świadczone na rzecz odbiorców usługi. Opisana dotacja nie stanowi zatem pokrycia ogólnych kosztów działalności Wnioskodawcy. W konsekwencji uznać należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę dotacja przedmiotowa na zadanie "Nauka pływania", która jest zwrotem wartości ceny biletu oraz kosztu dowozu uczniów ze szkół na pływalnię i z powrotem, powinna być traktowana jako obrót ze sprzedaży usług i stanowić podstawę do opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem otrzymaną dotację, stanowiącą dopłatę do ceny biletów do czasu centralizacji należy opodatkować nadal obowiązującą i właściwą dla wykonywanych czynności stawką VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie zawiera analizy kwestii, czy dotacje (opisane w pkt D i E), stanowią wynagrodzenie lub bezpośrednią dopłatę do ceny podlegającą opodatkowaniu. Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja traci swą aktualność w przypadku, gdy w rzeczywistości dotacje stanowią dopłatę do ceny lub wynagrodzenie. Interpretacja traci także aktualność z chwilą centralizacji rozliczeń zakładu budżetowego z jednostką samorządu terytorialnego.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* braku obowiązku uwzględniania w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a przychodów opisanych w pkt C;

* braku obowiązku uwzględniania w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a dotacji opisanych w pkt D i E

- jest nieprawidłowe;

* uwzględniania w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h, dotacji opisanej w pkt F

* opodatkowania dotacji, traktowanej jako dopłaty do ceny, do czasu centralizacji, obowiązującą i właściwą dla wykonywanych czynności stawką VAT

- jest prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, że Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.