IBPP3/4512-813/15/ASz - VAT w zakresie zwolnienia z podatku działalności polegającej na zakupie/sprzedaży elektronicznych certyfikatów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku działalności polegającej na zakupie/sprzedaży elektronicznych certyfikatów x - jest prawidłowe.

W dniu 9 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku działalności polegającej na zakupie/sprzedaży elektronicznych certyfikatów x.

Wniosek został uzupełniony pismem z 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 20 stycznia 2016 r. znak: IBPP3/4512-813/15/ASz.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dokonywaniu na giełdzie zakupu/sprzedaży elektronicznych certyfikatów x w imieniu i na rzecz potencjalnych klientów za co uzyskuje prowizję. Spółka nie zajmuje się sprzedażą i zakupem certyfikatów x we własnym imieniu i na własny rachunek. Zgodnie załączonym pismem GUS znak (XXX) opisana działalność została zaklasyfikowana jako PKWiU 82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane które zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest obciążone stawką podatku 23% VAT.

W piśmie z 28 stycznia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że działalność spółki polega na przyjmowaniu od klientów zleceń kupna i sprzedaży certyfikatów elektronicznych x i ich realizację na giełdzie internetowej x. Do obsługi wspomnianego procesu zaimplementowany został system informatyczny integrujący proces przyjmowania zlecenia, dokonania płatności oraz wydania zakupionych certyfikatów w formie elektronicznej.

Zlecenia od klientów przyjmowane są w formie elektronicznej po wcześniejszym zarejestrowaniu i zalogowania się do systemu informatycznego.

Cena zakupu/sprzedaży ustalana jest na podstawie aktualnego kursu na giełdzie x. Do ceny naliczana jest określona prowizja procentowa, którą Wnioskodawca uwzględnia przy prezentacji kursu dla zleceniodawcy.

Oferty kupna/sprzedaży kojarzone są bezpośrednio na giełdzie x. Zlecenia które Wnioskodawca przekazuje na giełdę mają odpowiedni kurs z przeciwstawną ofertą w związku z czym zlecenie jest zawsze realizowane a uzyskane środki niezwłocznie przekazywane klientowi.

W przypadku zlecenia zakupu x środki przekazywane są na wskazany przez klienta adres elektroniczny x lub deponowane na technicznym portfelu klienta w systemie Wnioskodawcy, z którego klient może swobodnie wykonywać dalsze przelewy. W przypadku zlecenia sprzedaży x klient zobligowany jest wcześniej zasilić portfel techniczny w systemie Wnioskodawcy, a uzyskane przy sprzedaży środki w formie PLN przekazywane są na wskazany rachunek bankowy klienta. Środki klienta przekazywane są do dyspozycji Wnioskodawcy tylko i wyłącznie dla potrzeb wykonania dyspozycji zakupu lub sprzedaży. W pozostałych przypadkach Wnioskodawca nie dysponuje środkami klienta.

Prowizja jest pobierana w walucie PLN zarówno w przypadku zlecenia zakupu i sprzedaży. Prowizja jest ustaloną wartością procentową od wartości zlecenia w PLN. Wartość procentowa jest stała dla wszystkich transakcji dla danego klienta. Nie są pobierane inne opłaty poza prowizją od zleceń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie wyrokiem trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 (Załącznik) będącej wykładnią do art. 2 ust. 1 i art. 135 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L347, s. 1) działalność wykonywana aktualnie przez Spółkę podlega zwolnieniu z podatku VAT w myśl ustawy VAT - art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W związku z tym, że wirtualna waluta x pełni rolę jedynie środka płatniczego, nie może być uznana w myśl art. 14 dyrektywy VAT za "rzecz". W przypadku wymiany waluty x na inną prawnie dopuszczoną walutę lub odwrotnie, nie dochodzi do transakcji "dostawy towaru". Nabywanie waluty x na zlecenie klienta w zamian za prowizję według Wnioskodawcy należy traktować jako "świadczenie usług". Zgodnie z wyrokiem TSUE z 22 października 2015 r. brak cech prawnego środka płatniczego w przypadku wirtualnej waluty x, nie jest istotny w zakresie niemożliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. Zatem według Wnioskodawcy transakcje związane z uzyskaniem prowizji za zakup waluty x na zlecenie klienta zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 są zwolnione z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady, świadczeniem usługi jest wszystko, co nie stanowi dostawy towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę), jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zauważyć jednakże należy, że, jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usługi) za wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym, wynagrodzenie, to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia.

Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami, i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dokonywaniu na giełdzie zakupu/sprzedaży elektronicznych certyfikatów x w imieniu i na rzecz potencjalnych klientów za co uzyskuje prowizję. Prowizja jest pobierana w walucie PLN zarówno w przypadku zlecenia zakupu i sprzedaży. Prowizja jest ustaloną wartością procentową od wartości zlecenia w PLN.

Analiza opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu x nie stanowi towaru.

Jak wskazano wcześniej, w art. 8 ust. 1 ustawy, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem określeniem "usługi" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W ocenie Organu, opisane przez Wnioskodawcę świadczenie, polegające na dokonywaniu na giełdzie zakupu/sprzedaży elektronicznych certyfikatów x w imieniu i na rzecz potencjalnych klientów za co uzyskuje prowizję procentową pobieraną w walucie PLN, wypełnia definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na jej odpłatny charakter podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowych transakcjach występuje bezpośredni związek pomiędzy czynnościami Wnioskodawcy, a otrzymanym wynagrodzeniem, czyli ma miejsce świadczenie wzajemne.

Pomiędzy stronami transakcji, tj. Wnioskodawcą osobą zlecająca zakup lub sprzedaż elektronicznych certyfikatów x, istnieje stosunek prawny, z którego wynika z jednej strony obowiązek określonego zachowania (wykonywania czynności), z drugiej zaś strony obowiązek wypłaty umówionego wynagrodzenia (prowizji) za ich dokonanie.

Należy zatem stwierdzić, że czynności polegające na dokonywaniu na giełdzie zakupu/sprzedaży elektronicznych certyfikatów x w imieniu i na rzecz potencjalnych klientów, za co Wnioskodawca uzyskuje prowizję, stanowi odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii zwolnienia z podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera w swojej treści odniesienia wprost do obrotu jednostkami x. Trzeba również wskazać, że x, jako system wirtualnej waluty, nie posiada uregulowania w przepisach prawa.

Jednak należy mieć na uwadze, że waluta wirtualna x jest umownym środkiem płatniczym, stanowi bezpośredni środek płatniczy pomiędzy przedsiębiorcami, którzy go akceptują. Jedynym przeznaczeniem wirtualnej tej waluty jest funkcja środka płatniczego.

W konsekwencji należy dojść do wniosku, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 7 obejmuje również świadczenie polegające na przyjmowaniu od klientów zleceń kupna i sprzedaży certyfikatów elektronicznych x i ich realizacji na giełdzie internetowej x w zamian za uzyskanie prowizji w walucie PLN, która stanowi prawny środek płatniczy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego transakcje związane z uzyskaniem prowizji za zakup waluty x na zlecenie klienta zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 są zwolnione z podatku VAT, jest również prawidłowe.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków" po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.