IBPP3/4512-774/15/EJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.) uzupełnionym pismem z 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów kwalifikowanych związanych z przystosowaniem dróg leśnych na potrzeby ruchu rowerowego,

* nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów niekwalifikowanych związanych z przystosowaniem drogi leśnej do wywozu drewna, z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy.

W dniu 22 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów kwalifikowanych związanych z przystosowaniem dróg leśnych na potrzeby ruchu rowerowego oraz w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów niekwalifikowanych związanych z przystosowaniem drogi leśnej do wywozu drewna. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 7 stycznia 2016 r. znak: IBPP3/4512-774/15/EJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 18 stycznia 2016 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Nadleśnictwo (dalej "Nadleśnictwo") jest państwową jednostką organizacyjną, nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, która wchodzi w skład Lasów Państwowych na podstawie art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. poz. 1153 z późn. zm.) - dalej "ustawa o lasach".

Lasy Państwowe reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, w ramach zarządu określonego w art. 4 ust. 3 ustawy o lasach. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach, w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. W Nadleśnictwie reprezentantem Skarbu Państwa w zakresie zarządzanego mienia jest nadleśniczy, którego zadania określone zostały w art. 35 ustawy o lasach.

Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Gospodarkę leśną prowadzi się w sposób trwale zrównoważony, określony w przepisach art. 6 ust. 1a, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 13 ust. 1 i art. 13a ust. 1 ustawy o lasach.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT" i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

W ramach swej działalności Nadleśnictwo prowadzi opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dalej "podatek VAT") sprzedaż drewna, choinek, sadzonek oraz innych produktów gospodarki leśnej, a także sprzedaż pochodzących z gospodarowania majątkiem Skarbu Państwa nieruchomości, ruchomości oraz usług - opodatkowanych tym podatkiem według norm przepisanych, jak np. dzierżawy i służebności gruntów. Nadleśnictwo wykonuje również czynności zwolnione od podatku od towarów i usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). Podstawowym źródłem przychodów w Nadleśnictwie są jednak przychody ze sprzedaży drewna.

Na podstawie Umowy z dnia 27 listopada 2012 r. w sprawie określenia zasad współpracy przy realizacji projektu "..." na terenie województwa zaplanowanego do realizacji w ramach osi priorytetowej V: Zrównoważony rozwój potencjału turystycznego opartego o warunki naturalne, Działanie V.2 Trasy rowerowe Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013 (dalej "projekt"), Nadleśnictwo jest Partnerem w realizacji projektu. Beneficjentem projektu jest Województwo, a jego realizacją zajmuje się Zarząd Dróg - Pełnomocnik ds. realizacji projektu.

Realizacja projektu w Nadleśnictwie związana jest z gruntami będącymi w jego zarządzie, udostępnionymi Beneficjentowi na okres przygotowania oraz realizacji projektu. Realizacja projektu na terenie Nadleśnictwa i koszty jego realizacji ustalone zostały na rok 2015 przez Aneks nr 3 z dnia 27 lutego 2015 r. i Aneks nr 4 z dnia 27 maja 2015 r. do ww. umowy z dnia 27 listopada 2012 r.

Koszty realizacji projektu na terenie Nadleśnictwa to kwota ogółem - 1.217.235,64 zł, z tego: koszty kwalifikowane - kwota 887.052,51 zł, koszty niekwalifikowane - kwota 330.183,13 zł. Koszty kwalifikowane mają być sfinansowane w 100% z budżetu Unii Europejskiej, koszty niekwalifikowane ma sfinansować Nadleśnictwo.

Nadleśnictwo jako Partner ponosi koszty realizacji projektu, polegające na modernizacji i przystosowaniu istniejących dróg leśnych, będących w zarządzie Nadleśnictwa, do ruchu rowerowego turystycznego. Trasa biegnąca przez grunty Nadleśnictwa jest częścią spójnej trasy rowerowej w pięciu województwach. Realizacja przedsięwzięcia ma na celu stworzenie bezpiecznej infrastruktury dla ruchu rowerowego. Na realizację projektu Nadleśnictwo ponosi koszty kwalifikowane i koszty niekwalifikowane. Faktury za wykonane prace są wystawiane na Nadleśnictwo.

W zakres kosztów kwalifikowanych wchodzą:

* prace projektowe, polegające na opracowaniu projektu realizacyjnego, tymczasowej i stałej organizacji ruchu, przygotowaniu materiałów do zgłoszenia robót,

* remont lub naprawa istniejących nawierzchni,

* oznakowanie pionowe trasy rowerowej,

* modernizacja odcinka nr 21 na szerokości drogi do 3 m.

O refundację kosztów kwalifikowanych, przewidzianych do sfinansowania przez budżet Unii Europejskiej, Nadleśnictwo występuje do Beneficjenta projektu.

Koszty niekwalifikowane dotyczą modernizacji odcinka nr 21. Ponieważ modernizowany odcinek drogi leśnej do celów ścieżki rowerowej jest i nadal będzie wykorzystywany również do wywozu drewna z lasu, Nadleśnictwo postanowiło, w ramach projektu, ponieść dodatkowe koszty, polegające na poszerzeniu modernizowanej drogi do 3,5 m, podniesieniu nośności, wybudowaniu zjazdów do lasu i mijanek, umocnieniu jej tak, aby można było wywozić drewno pojazdami wysokotonażowymi.

W harmonogramie, kosztorysie powykonawczym oraz na fakturach są wyodrębnione roboty i koszty kwalifikowane związane z realizacją projektu i koszty niekwalifikowane, związane z modernizacją drogi leśnej do celów wywozu drewna z lasu.

Nadleśnictwo, jako Partner Projektu zobowiązane jest również do zabezpieczenia środków finansowych na utrzymanie i eksploatację trasy w latach 2016-2020, tj. kosztów utrzymania trwałości projektu przez 5 lat, zrealizowanego na gruntach w zarządzie Nadleśnictwa. Koszty te powinny być przewidziane na naprawy doraźne w ciągu całego roku po przeglądach technicznych (2 razy w roku). Zobowiązanie to wynika z § 3 pkt 7 Aneksu nr I/2014 z dnia 4 sierpnia 2014 r. do umowy z dnia 27 lutego 2012 r.

Koszty utrzymania zmodernizowanej drogi obciążać będą działalność podstawową Nadleśnictwa, o której mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit.a. Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. Nr 134, poz. 692) i zgodnie z regulacjami zawartymi w obowiązującym wszystkie jednostki organizacyjne Lasów Państwowych Planem Kont, stanowiącym załącznik nr 2 do Zarządzenia nr 87 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 4 grudnia 2012 r. (z późn. zm.).

Realizacja projektu, w przedstawionym powyżej zakresie jest związana z działalnością gospodarczą - gospodarką leśną, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach. Przystosowanie drogi dla potrzeb ruchu rowerowego mieści się w pojęciu gospodarki leśnej, w części określonej jako realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu (w zakresie turystyki i rekreacji), natomiast przystosowanie drogi do wywozu drewna ma związek z jego sprzedażą, realizowaną w ramach gospodarki leśnej.

Poniesione w ramach projektu koszty kwalifikowane nie będą związane z wykonywaniem żadnych czynności z zakresu gospodarki leśnej opodatkowanych podatkiem VAT. Udostępnienie trasy rowerowej dla ludności będzie nieodpłatne. W związku z tym Nadleśnictwo nie obniża podatku VAT należnego o kwoty podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wykonanie robót i ich wartości w ramach kosztów kwalifikowanych.

Związek pośredni ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT i zwolnioną z opodatkowania tym podatkiem mają zakupy usług związane z przystosowaniem drogi leśnej do wywozu drewna, realizowane w ramach projektu, których koszty, zwane w projekcie kosztami niekwalifikowanymi, ponosi Nadleśnictwo. Działania w tym zakresie mają wpływ na sprzedaż drewna, opodatkowanego podatkiem VAT.

W piśmie z dnia 18 stycznia 2016 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że:

1. W ramach projektu modernizacją, remontem, naprawą i przystosowaniem do ruchu rowerowego turystycznego (bez zmiany przeznaczenia istniejących dróg leśnych służących do prawidłowego prowadzenia gospodarki leśnej) objętych jest 7 dróg będących w zarządzie Nadleśnictwa, w tym:

2. Zakupy usług służące realizacji projektu zostały dokonane w okresie od 27 lipca 2015 r. do 18 grudnia 2015 r. i dotyczyły wszystkich odcinków, również odcinka 21 zarówno w zakresie kosztów kwalifikowanych, jak i niekwalifikowanych.

3. Zakupy dokonane w celu modernizacji odcinka 21 są nakładami poniesionymi na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Po zakończeniu modernizacji tego odcinka w grudniu 2015 r. została przyjęta na stan środków trwałych budowla tj. droga leśna.

4. Drogi leśne objęte remontem i naprawą w ramach projektu służyły i nadal służą Nadleśnictwu do wywozu drewna i innych produktów gospodarki leśnej. Zakres robót budowlanych zarówno na etapie projektowania jak i ich realizacji w terenie, był konsultowany z Nadleśnictwem, gdyż realizacja projektu dotyczącego budowy ścieżek rowerowych na terenie Polski południowo-wschodniej nie miała na celu zmiany przeznaczenia dróg leśnych, po których biegną "ścieżki rowerowe", jedynie poprawę ich stanu technicznego w celu dostosowania ich nawierzchni dla potrzeb ścieżek rowerowych. Natomiast parametry techniczne dróg, w tym nośność zostały dostosowane do parametrów dróg leśnych, służących miedzy innymi do wywozu drewna samochodami wysokotonażowymi.

5. Projekt wykonania tras rowerowych w Polsce Południowo-Wschodniej realizowany jest w systemie zaprojektuj i wybuduj. Prace projektowe na odcinkach 22, 24, 29 i 30 dotyczyły stałej organizacji ruchu, natomiast na odcinkach 21, 14 i 31 dotyczyły projektu realizacyjnego + STWOiRB (Specyfikacja Techniczna Wykonania i Odbioru Robót Budowlanych) i przygotowania materiałów do zgłoszenia robót oraz tymczasowej i stałej organizacji ruchu. Prace projektowe obejmują drogi leśne służące zarówno świadczeniu usług turystyki rowerowej udostępnionych ludności nieodpłatnie, jak i do wywozu drewna z lasu. Udział Nadleśnictwa w projekcie "..." miał na celu poprawę infrastruktury drogowej po której biegną ścieżki rowerowe, w tym celu dostosowano nawierzchnię dróg leśnych dla potrzeb ścieżek rowerowych, parametry techniczne dróg, w tym nośność, zostały utrzymane lub podwyższone.

6. Droga leśna na odcinku 21 znajduje się w środku lasu. Przy tej drodze nie znajdują się żadne zabudowania, ani służące działalności leśnej, ani przeznaczone na wynajem lub dzierżawę na cele mieszkalne. Droga ta nie prowadzi również do zabudowań o charakterze mieszkalnym. Z tego tytułu nie służy działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

7. Wydatki kwalifikowane poniesione na realizację projektu dotyczyły:

i ponoszone były przez Nadleśnictwo w celu przystosowania dróg do ruchu turystycznego rowerowego i związane są z czynnościami niepodlegającymi VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Nadleśnictwo postępuje prawidłowo nie odliczając od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego z tytułu poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT kosztów kwalifikowanych związanych z przystosowaniem dróg leśnych na potrzeby ruchu rowerowego.

2. Czy Nadleśnictwo ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT kosztów niekwalifikowanych związanych z przystosowaniem drogi leśnej do wywozu drewna.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Nadleśnictwo realizuje w 2015 r. projekt "..." na terenie Województwa zaplanowanego do realizacji w ramach osi priorytetowej V: Zrównoważony rozwój potencjału turystycznego opartego o warunki naturalne, Działania V.2 Trasy rowerowe Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013, którego podstawą jest umowa z dnia 27 listopada 2012 r. wraz z aneksami. W Aneksie nr 3 z dnia 27 lutego 2015 r. i Aneksie nr 4 z dnia 27 maja 2015 r. do ww. umowy określone zostały na 2015 r. koszty realizacji projektu na terenie Nadleśnictwa ogółem, w tym koszty kwalifikowane związane z przystosowaniem drogi do ruchu rowerowego i koszty niekwalifikowane związane z przystosowaniem drogi do wywozu drewna z lasu. Koszty kwalifikowane przewidziane są do sfinansowania w 100% z budżetu Unii Europejskiej, koszty niekwalifikowane finansowane są przez Nadleśnictwo.

Realizacja prac wykonanych w ramach Projektu dokumentowana jest fakturami VAT, wystawionymi na Nadleśnictwo. W fakturach są wyodrębnione roboty związane z kosztami kwalifikowanymi i kosztami niekwalifikowanymi. O refundację kosztów kwalifikowanych, przewidzianych do sfinansowania przez budżet Unii Europejskiej, Nadleśnictwo występuje do Beneficjenta projektu.

Zadania wykonywanie w ramach projektu są związane z działalnością gospodarczą - gospodarką leśną zdefiniowaną w art. 6 ust. 1 ustawy o lasach, której obowiązek prowadzenia w sposób trwale zrównoważony wynika z przepisów art. 6 ust. 1a, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 13 ust. 1 i art. 13a ust. 1 ustawy o lasach.

Przystosowanie drogi dla potrzeb ruchu rowerowego mieści się w pojęciu gospodarki leśnej, w części określonej jako realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu (w zakresie turystyki i rekreacji), natomiast przystosowanie drogi do wywozu drewna ma związek z jego sprzedażą, realizowaną w ramach gospodarki leśnej.

Zdaniem Nadleśnictwa, koszty kwalifikowane ponoszone na przystosowanie drogi do ruchu rowerowego nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Udostępnienie trasy rowerowej dla ludności nie będzie wiązało się z przychodami z tego tytułu (korzystanie z tej trasy będzie nieodpłatne), ani też poniesione koszty nie będą związane z innymi czynnościami, wykonywanymi w ramach gospodarki leśnej, opodatkowanymi podatkiem VAT.

W związku z powyższym Nadleśnictwo wyraża stanowisko, że postępuje prawidłowo nie odliczając od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego z tytułu poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT kosztów kwalifikowanych związanych z przystosowaniem drogi leśnej na potrzeby ruchu rowerowego.

Związek pośredni ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT i zwolnioną z opodatkowania tym podatkiem będą miały, zdaniem Nadleśnictwa, koszty niekwalifikowane poniesione przez Nadleśnictwo (w ramach projektu) na przystosowanie drogi leśnej do wywozu drewna. Możliwość wywozu drewna z lasu warunkuje bowiem uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży drewna, opodatkowanego podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Przepisy ustawy o VAT, w tym art. 86 ust. 1, nie definiują charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, od którego zależy prawo do odliczenia podatku związanego z tymi zakupami, co pozwala na wysunięcie wniosku, że związek ten może mieć zarówno charakter bezpośredni, jak i pośredni. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. I FSK 571/10 z dnia 29 marca 2011 r., który przywołując wyrok ETS z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, stwierdził, że: "Koniecznym warunkiem odliczenia VAT jest zatem istnienie związku pomiędzy zakupami a transakcją opodatkowaną. Jednakże nie zawsze związek ten musi być tego rodzaju, by można było przypisać bezpośrednio dany wydatek do konkretnej transakcji opodatkowanej. W przypadku bowiem tzw. kosztów ogólnych, które stanowią element cenotwórczy w działalności gospodarczej podatnika, wydatki na ten cel zachowują także bezpośredni związek z działalnością, a podatnik ma prawo do odliczenia VAT z tytułu tych zakupów w takim zakresie, w jakim działalność ogólna daje prawo do odliczenia VAT."

Jak wyżej wykazano, Nadleśnictwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT" i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

W ramach swej działalności Nadleśnictwo prowadzi opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dalej "podatek VAT") sprzedaż drewna, choinek, sadzonek oraz innych produktów gospodarki leśnej, a także sprzedaż pochodzących z gospodarowania majątkiem Skarbu Państwa nieruchomości, ruchomości oraz usług - opodatkowanych tym podatkiem według norm przepisanych, jak np. dzierżawy i służebności gruntów. Nadleśnictwo wykonuje również czynności zwolnione od podatku od towarów i usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT).

Koszty niekwalifikowane, które ponosi Nadleśnictwo na przystosowanie drogi leśnej do wywozu drewna, po jej oddaniu do użytkowania, będą miały związek pośredni ze sprzedażą drewna opodatkowaną podatkiem VAT. Koszty te są kosztami ogólnymi prowadzonej działalności (gospodarki leśnej) Nadleśnictwa i stanowić będą element cenotwórczy dostarczanych towarów - produktów tej gospodarki. Koszty niekwalifikowane są finansowane ze środków własnych Nadleśnictwa.

Uwzględniając powyższe, Nadleśnictwo stoi na stanowisku, że ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT kosztów niekwalifikowanych związanych z przystosowaniem drogi leśnej do wywozu drewna.

W związku z tym, że Nadleśnictwo prowadząc działalność gospodarczą wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT i czynności zwolnione z tego podatku, rozliczenie podatku naliczonego nastąpi zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

* prawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów kwalifikowanych związanych z przystosowaniem dróg leśnych na potrzeby ruchu rowerowego,

* nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów niekwalifikowanych związanych z przystosowaniem drogi leśnej do wywozu drewna, z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak

i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86

ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: "(...) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy

o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej

z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu." Stanowisko to potwierdza także wyrok WSA w Poznaniu z 3 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 456/15.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych

w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Rozstrzygając przedmiotową sprawę podkreślenia raz jeszcze wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w części związanej z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W kontekście powołanych przepisów, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt pn. "...". Zakupy usług służące realizacji projektu zostały dokonane w okresie od 27 lipca 2015 r. do 18 grudnia 2015 r. i dotyczyły wszystkich odcinków, również odcinka 21 zarówno w zakresie kosztów kwalifikowanych, jak i niekwalifikowanych.

Realizowany projekt polega na modernizacji i przystosowaniu istniejących dróg leśnych, będących w zarządzie Nadleśnictwa, do ruchu rowerowego turystycznego. W zakres kosztów kwalifikowanych wchodzą:

* prace projektowe, polegające na opracowaniu projektu realizacyjnego, tymczasowej i stałej organizacji ruchu, przygotowaniu materiałów do zgłoszenia robót,

* remont lub naprawa istniejących nawierzchni,

* oznakowanie pionowe trasy rowerowej,

* modernizacja odcinka nr 21 na szerokości drogi do 3 m.

Wydatki kwalifikowane poniesione na realizację projektu dotyczące prac projektowych, remontu i naprawy istniejących nawierzchni, oznakowania pionowego trasy rowerowej i modernizacji odcinka 21 ponoszone były w celu przystosowania dróg do ruchu turystycznego rowerowego i związane są z czynnościami niepodlegającymi VAT. Koszty niekwalifikowane dotyczą modernizacji odcinka nr 21. Ponieważ modernizowany odcinek drogi leśnej do celów ścieżki rowerowej jest i nadal będzie wykorzystywany również do wywozu drewna z lasu, Nadleśnictwo postanowiło w ramach projektu ponieść dodatkowe koszty polegające na poszerzeniu modernizowanej drogi do 3,5 m, podniesieniu nośności, wybudowaniu zjazdów do lasu i mijanek, umocnieniu jej tak, aby można było wywozić drewno pojazdami wysokotonażowymi. W kosztorysie podwykonawczym oraz na fakturach są wyodrębnione roboty i koszty kwalifikowane związane z realizacją projektu i koszty niekwalifikowane, związane z modernizacją drogi leśnej do celów wywozu drewna z lasu. Zakupy dokonane w celu modernizacji odcinka 21 są nakładami poniesionymi na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Po zakończeniu modernizacji tego odcinka w grudniu 2015 r. została przyjęta na stan środków trwałych budowla, tj. droga leśna.

W odniesieniu do powyższego, powtórzyć należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazana w tym przepisie zasada jest zasadą generalną, której tylko uzupełnieniem i doprecyzowaniem są następne przepisy ustawy, w tym art. 86 ust. 7b ustawy.

W tych okolicznościach sprawy stwierdzić należy, że wydatki, które poniosło Nadleśnictwo w 2015 r. w związku z realizacją w ramach ww. inwestycji modernizacji odcinka 21 o szerokości do 3 m służą dwóm rodzajom czynności tj. opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, a na fakturach wyodrębniono roboty i koszty kwalifikowane związane z realizacją projektu i koszty niekwalifikowane związane z modernizacją drogi leśnej do celów wywozu drewna z lasu.

W konsekwencji, rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków niekwalifikowanych związanych z przystosowaniem drogi leśnej (tekst jedn.: odcinka nr 21) do wywozu drewna należy uwzględnić unormowanie zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zatem Nadleśnictwo powinno określić, w jakim stopniu przedmiotowy odcinek 21 drogi leśnej, modernizowany w ramach projektu, jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, jako podatnika i na podstawie tego udziału ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego.

Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, bowiem przepisy ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych kwot. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT kosztów niekwalifikowanych związanych z przystosowaniem drogi leśnej do wywozu drewna.

Wnioskodawca jednakże przedstawiając stanowisko wskazuje, że Nadleśnictwo prowadząc działalność gospodarczą wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT i czynności zwolnione z tego podatku, rozliczenie podatku naliczonego nastąpi zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał, że droga leśna na odcinku 21 znajduje się w środku lasu. Przy tej drodze nie znajdują się żadne zabudowania, ani służące działalności leśnej, ani przeznaczone na wynajem lub dzierżawę na cele mieszkaniowe. Droga ta nie prowadzi również do zabudowań o charakterze mieszkalnym. Z tego tytuł nie służy działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Wnioskodawca w stosunku do poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT kosztów niekwalifikowanych związanych z przystosowaniem drogi leśnej do wywozu drewna nie ma obowiązku odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia nieodliczania od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego z tytułu poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT kosztów kwalifikowanych związanych z przystosowaniem drogi leśnej na potrzeby ruchu rowerowego, przypomnieć należy, że art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Wnioskodawca podał, że wydatki kwalifikowane poniesione na realizację projektu dotyczyły prac projektowych, remontu i naprawy istniejących nawierzchni, oznakowanie pionowego trasy rowerowej, modernizacji odcinka 21 o szerokości 3 m i ponoszone były przez Nadleśnictwo w celu przystosowania dróg do ruchu turystycznego rowerowego i związane są z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Mając na uwadze to wskazanie należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT kosztów kwalifikowanych związanych z przystosowaniem dróg leśnych na potrzeby ruchu rowerowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

W konsekwencji, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy Organ stwierdza, że stanowisko to jest:

* prawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów kwalifikowanych związanych z przystosowaniem dróg leśnych na potrzeby ruchu rowerowego,

* nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów niekwalifikowanych związanych z przystosowaniem drogi leśnej do wywozu drewna, z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.