IBPP3/4512-77/15/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 stycznia 2015 r. (data wpływu 29 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 16 marca 2015 r. (data wpływu 24 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz okresu w którym Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz okresu w którym Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 marca 2015 r. (data wpływu 24 marca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 10 marca 2015 r. Nr IBPP3/4512-77/15/JP.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 16 marca 2015 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina T (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową na terenie Gminy (dalej: "infrastruktura sanitarna"). Infrastruktura sanitarna objęta wnioskiem była oddawana do używania sukcesywnie po zakończeniu poszczególnych etapów realizacji od 2011 r.

Z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanych we wniosku inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać będące jej efektem sieci kanalizacyjną oraz wodociągową dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Infrastruktura sanitarna objęta niniejszym wnioskiem użytkowana jest obecnie (i użytkowana była w przeszłości) przez Gminę za pośrednictwem Komunalnego Zakładu Budżetowego (dalej: "Zakład", "KZB"). KZB jest zakładem budżetowym. Gmina oddała przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do administrowania nią przez KZB w trybie przekazania do używania (na podstawie księgowego dokumentu PT) niezwłocznie po jej oddaniu do użytkowania.

Gmina pobiera za pośrednictwem KZB z tego tytułu pożytki w szczególności w postaci opłat za doprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków. Tym samym KZB odprowadza podatek VAT należny z tytułu świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Pierwotnym przeznaczeniem poszczególnych efektów inwestycji było zatem ich wykorzystanie w odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków oraz w doprowadzaniu wody. Gmina posiada szeroką dokumentację potwierdzającą takie przeznaczenie inwestycji wodno-kanalizacyjnych od planów projektowych, poprzez umowy dot. budowy infrastruktury, dokumenty księgowe dokumentujące zakończenie inwestycji, umowy zawierane przez Gminę reprezentowaną przez Kierownika Zakładu z mieszkańcami na odprowadzanie ścieków oraz dostarczanie wody, protokoły odbioru wykonanych robót budowlanych, dotyczące gotowości infrastruktury do wykorzystania jej na cele odprowadzania ścieków i doprowadzania wody.

Gmina finansuje wydatki inwestycyjne głównie ze środków własnych. Dla jednej z inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie netto w postaci dotacji z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Gmina ponosiła i będzie ponosić również wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury kanalizacyjnej (obejmujące głównie zakup energii elektrycznej wykorzystanej do działania sieci kanalizacyjnej oraz wydatki na bieżące naprawy sieci kanalizacyjnych).

Przedmiotowe wydatki inwestycyjne i bieżące były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę (tekst jedn.: z podaniem Gminy jako nabywcy). Gmina nie dokonała do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach, ponieważ w pierwszej kolejności chciała potwierdzić zakres prawa do odliczenia VAT w drodze interpretacji indywidualnej.

Pismem z 16 marca 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił opis wniosku wskazując, że infrastruktura sanitarna, która tworzą sieci wodociągowe i kanalizacyjne złożona jest z obiektów technicznych służących transportowaniu wody i odpowiednio ścieków. Na infrastrukturę sanitarną składają się zatem: sieć grawitacyjna i ciśnieniowa (rurociągi o odpowiedniej średnicy), przepompownie, podłączenia energetyczne, studzienki kanalizacyjne.

Gmina dokonywała zakupów związanych z realizacją inwestycji, które są objęte zakresem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną w okresie od 1 stycznia 2011 r. do chwili obecnej:

Infrastruktura sanitarna została przekazana nieodpłatnie do "administrowania nią przez KZB w trybie przekazania do używania" do Komunalnego Zakładu Budżetowego. Poprzez "nieodpłatne przekazanie" Gmina ma tutaj na myśli fakt, że KZB nie uiszcza żadnej odpłatności na rzecz Gminy z tytułu używania infrastruktury.

Gmina realizowała i obecnie realizuje inwestycje wskazane we wniosku z zamiarem przekazania ich do używania przez KZB. Gmina ma tutaj na myśli fakt, że nie realizuje i nie będzie samodzielnie realizować usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, ale wykonywała i będzie wykonywać te zadania za pośrednictwem KZB.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W konsekwencji odliczenie VAT jest prawem podatnika, a nie stanowi jego obowiązku.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 13 Ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, I0d, I0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Gmina nie odliczyła dotychczas podatku VAT, ponieważ nie był dla niej jasny zakres prawa do odliczenia VAT i możliwy sposób jego wykonania. Gmina zgadza się ze stwierdzeniem Organu, iż wskazana we wniosku chęć potwierdzenia zakresu prawa do odliczenia VAT w drodze interpretacji nie jest przesłanką do odliczenia podatku naliczonego - przesłanki te określa ustawa o VAT oraz w szczególności orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym należy interpretować przepisy. W tym zakresie pomocnicze jest również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

W odniesieniu do drugiej części zadanego pytania Gmina pragnie zwrócić uwagę Organu, iż wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku dopiero obecnie, ponieważ na moment realizacji inwestycji stanowisko Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych w podobnych stanach faktycznych wskazywało na brak prawa do odliczenia VAT. Natomiast na moment sporządzenia przedmiotowego wniosku o interpretację istnieje już jednolita linia orzecznicza (w tym wyroki prawomocne), która potwierdza, iż te niekorzystne stanowisko Ministra Finansów było błędne.

Na takie wnioski pozwala analiza następujących orzeczeń (stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne jest w tym zakresie w całości jednolite od ponad dwóch lat):

* orzeczenie TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-I 37/02 w sprawie Faxworld;

* orzeczenie TSUE, z dnia 1 maca 2012 r., C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn;

* wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r. (sygn. I FSK 938/14);

* wyrok NSA z dnia 21 października 2014 r. (sygn. I FSK 1546/13);

* wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2015 r. (sygn. I FSK 2039/13);

* wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2012 r., (sygn. I SA/Po 791/11);

* wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r. (sygn. I SA/Łd 461/13);

* wyrok WSA w Krakowie z 26 marca 2014 r. (sygn. I SA/Kr 29/14);

* wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2012 r. (sygn. III SA/G1 1262/12);

* wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Kr 54/13);

* wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r. (sygn. I SA/Sz 856/13);

* wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2014 r. (sygn. III SA/G1 1806/13);

* wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. (sygn. I SA/Bd 119/14);

* wyrok WSA w Rzeszowie z 18 marca 2014 r. (sygn. I SA/Rz 74/14);

* wyrok WSA w Rzeszowie z 27 marca 2014 r. (sygn. I SA/Rz 104/14);

* wyrok WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2014 r. (sygn. III SA/Wa 3029/13);

* wyrok WSA w Krakowie z 5 czerwca 2014 r. (sygn. I SA/Kr 536/14);

* wyrok WSA w Rzeszowie z 9 czerwca 2014 r. (sygn. I SA/Rz 311/14);

* wyrok WSA w Gdańsku z 17 czerwca 2014 r. (sygn. I SA/Gd 417/14);

* wyrok WSA w Poznaniu z 3 lipca 2014 r. (sygn. I SA/Po 185/14);

* wyrok WSA w Gliwicach z 28 lipca 2014 r. (sygn. III SA/G1233/14);

* wyrok WSA w Rzeszowie z 5 sierpnia 2014 r. (sygn. I SA/Rz 513/14);

* wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2014 r. (sygn. I SA/Wr 2059/14);

* wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2014 r. (sygn. I SA/Wr 2048/14);

* wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2014 r. (sygn. I SA/Wr 2038/14);

* wyrok WSA w Opolu z dnia 10 października 2014 r. (sygn. I SA/Op 526/14);

* wyrok WSA w Opolu z dnia 10 października 2014 r. (sygn. I SA/Op 541/14);

* wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 4 grudnia 2014 r. (sygn. I SA/Rz 905/14);

* wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2014 r. (sygn. I SA/Gd 1105/14).

Z tego też powodu (że na gruncie obecnego orzecznictwa sądowego nie budzi już wątpliwości, iż gminom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego) Gmina chciałaby potwierdzić, że taka też możliwość przysługuje Gminie w trybie interpretacji indywidualnej. Przed 2012 r. sprawa ta nie była jednoznaczna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

2. Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

2. Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

UZASADNIENIE stanowiska

Ad. 1.

Odpłatne świadczenie usług

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem są m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Aby dana czynność mogła być czynnością opodatkowaną, musi być wykonywana przez podatnika tego podatku. Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 wspomnianej ustawy. Znaczenie w kontekście jednostek samorządu terytorialnego ma również ust. 6 powołanego artykułu. Podatnik VAT jest zobowiązany również do wykonywania szeregu czynności instrumentalnych i ewidencyjnych, które przewidziane są w szczególności w dziale X ustawy o VAT. W szczególności jest zobowiązany wykazać dokonanie czynności opodatkowanych w prowadzonej ewidencji oraz w składanej deklaracji VAT, a także zapłacić podatek wynikający z dokonanych czynności opodatkowanych.

Gmina stoi na stanowisku, że odpłatne świadczenie usług z zakresu dostaw wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sam fakt podlegania opodatkowaniu VAT tych czynności nie budzi wątpliwości.

Wątpliwości jednak mogą powstać co do związku pomiędzy wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi przez Zakład (i wykazanym z tego tytułu przez Zakład podatkiem należnym), wydatkami na realizację inwestycji i podatkiem naliczonym wykazanym na fakturach inwestycyjnych otrzymanych przez Gminę.

Specyfika stosunków pomiędzy Gminą a Zakładem

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na specyfikę relacji pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym:

* Zakład budżetowy jest jednostką sektora finansów publicznych; z istoty jej tworzenia i funkcjonowania wynika więc, że jest jednostką wyodrębnioną jedynie finansowo;

* Zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną gminy nieposiadającą osobowości prawnej i w stosunkach cywilnoprawnych nie występuje we własnym imieniu, lecz "korzysta" z podmiotowości gminy;

* Zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej, tym samym nie może być właścicielem, a w konsekwencji nie może ponosić odpowiedzialności swoim własnym majątkiem za swoje zobowiązania (każde rozporządzenie majątkiem Zakładu musi być automatycznie rozporządzeniem majątkiem Gminy);

* Zakład nie ma zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych; to powoduje zaś, że Zakład nie może być stroną stosunku prawnego, tym samym nie może samodzielnie wykonywać czynności opodatkowanych VAT; w konsekwencji zaś nie może być podmiotem obowiązku zapłaty podatku (zgodnie z orzecznictwem TSUE przesłanką dokonania czynności opodatkowanej VAT jest możliwość nawiązania stosunku prawnego przez daną jednostkę);

* Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym kierownik/dyrektor Zakładu jest pełnomocnikiem Gminy: nabywa w jej imieniu i na jej rzecz prawa i tak samo zaciąga zobowiązania (w konsekwencji każda czynność dokonana przez kierownika Zakładu jest jednocześnie czynnością samej Gminy);

* W związku z powyższym, organy Gminy (jako osoby prawnej) mogą zdecydować o dokonaniu lub niedokonaniu jakiejkolwiek czynności prawnej wykonywanej przez kierownika Zakładu (w tym mogą przykładowo zmienić treść umowy zawartej przez dyrektora albo też mogą ją rozwiązać w granicach tej umowy i przepisów prawa);

* Kompetentne organy Gminy mogą zdecydować o sposobie rozporządzenia majątkiem Zakładu (przykładowo mogą one podjąć decyzję o sprzedaży majątku znajdującego się "księgowo na majątku" Zakładu);

* Każdy zakup dokonany przez dyrektora Zakładu działającego na podstawie pełnomocnictwa udzielone przez Gminę z punktu widzenia prawa cywilnego jest jednocześnie zakupem i Zakładu, i Gminy;

* Decyzję o bycie prawnym Zakładu podejmuje zawsze samodzielnie Gmina (jej organ stanowiący) - dotyczy to jego utworzenia, połączenia, przekształcenia, likwidacji (art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych);

* W przypadku likwidacji Zakładu, należności i zobowiązania Zakładu przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji (a więc w razie niepowodzenia działalności gospodarczej Zakładu, uszczuplony zostanie w efekcie majątek Gminy; innymi słowy, to Gmina ponosi majątkowe ryzyko tego, czy Zakład będzie prowadził swoją działalność w sposób efektywny gospodarczo; tak też jest niemal zawsze w praktyce: jeżeli zakład budżetowy wykazuje stratę przez wiele lat, jest dotowany przez daną gminę, a nie jest likwidowany z powodu braku efektywności gospodarczej);

* Gmina w zasadzie swobodnie decyduje o tym, jakie składniki majątkowe zostaną ujęte w księgach Zakładu (jakie zostaną przekazane Zakładowi, a jakie pozostaną "księgowo na majątku" Gminy);

* Zakład może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe i celowe, a w praktyce je otrzymuje w przypadku braku efektywnego prowadzenia własnej działalności gospodarczej;

* Z uwagi na ograniczenia wynikające z ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.; dalej: "ustawa o finansach publicznych") samorządowe zakłady budżetowe mogą podejmować działalność jedynie w ściśle określonych w tej ustawie dziedzinach. Jest to cecha odróżniająca zakłady budżetowe od innych przedsiębiorców, którzy co do zasady mogą podejmować każdą działalność gospodarczą;

* Prowadzenie gospodarki finansowej zakładu jest ściśle powiązane z gospodarką jednostki samorządu terytorialnego. Plan finansowy zakładu budżetowego jest bowiem w pewnym stopniu odzwierciedleniem budżetu jednostki samorządu terytorialnego i winien być z nim zgodny. Zmiany planu powodujące zmniejszenie wpływów do budżetu jednostki samorządu terytorialnego lub konieczność zwiększenia dotacji mogą być dokonywane tylko po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego;

* Zakłady budżetowe w dużej mierze wykazują analogię do działalności oddziałów spółek, którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 23 marca 2006 r., w sprawie C-210/04 Ministero dellEconomia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank pic.) oraz sądy administracyjne (tak NSA w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10 oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt III SA/G1 986/12, orzeczenie nieprawomocne) konsekwentnie odmawiają przyznania podmiotowości prawnej na gruncie ustawy o VAT; ponadto Minister Finansów w piśmie do dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów skarbowych (znak AP15/0683/17/2012/4935) wskazał, że w aktualnym stanie prawnym podatnikiem VAT jest osoba prawna, niezależnie od liczby posiadanych oddziałów i stopnia ich samodzielności;

* Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 7 ustawy o finansach publicznych samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej;

* Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 241, poz. 1616; dalej: "rozporządzenie wykonawcze"), zakłady budżetowe są również w znacznym stopniu ograniczone w zakresie gospodarowania środkami finansowymi zgodą jednostki samorządu terytorialnego (zgodnie z przepisem § 41 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego zmiany w planie finansowym zakładu budżetowego mogą być dokonywane tylko po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego).

W powyższych okolicznościach, zdaniem Gminy, nie można mówić o jakiejkolwiek samodzielności Zakładu. Jedyne zręby tej samodzielności to możliwość pokrywania - jak stanowi ustawa o finansach publicznych - "kosztów swojej działalności z przychodów własnych". "Przychody własne" oraz "koszty własne" są pojęciami używanymi wyłącznie dla opisania zasad gospodarowania majątkiem przez zakład budżetowy z punktu widzenia regulacji finansów publicznych. Nie powinny mieć natomiast znaczenia z punktu widzenia skutków podatkowoprawnych w zakresie VAT.

Należy również zwrócić uwagę, że zakład budżetowy - nawet jeżeli miałby być uznany za "sui generis" odrębny od Gminy podmiot, to działa on w zakresie gospodarki "wod-kan" w imieniu i na rzecz Gminy (tak jak pracownik właściciela sklepu dokonuje sprzedaży towarów w imieniu i na rzecz właściciela), co powoduje, że z punktu widzenia przepisów o VAT sprzedaż dokonywana przez zakład jest de facto sprzedażą Gminy (wyłącznie technicznie wykonywaną przez Zakład).

Prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w stanie faktycznym, wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez Gminę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W szczególności w ramach wykonywania przedmiotowych czynności przez Zakład, tj. sprzedaży usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami, Gmina działa i będzie działać w roli podatnika VAT. Bowiem umowy są zawierane przez Gminę (nawet jeżeli technicznie zawiera je Zakład. Zakład nie może być stroną umowy z uwagi na brak zdolności do czynności prawnych i podmiotowości, o czym powyżej). Umowy sprzedaży stanowią umowy cywilnoprawne.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, to w opinii Gminy pozostają one w związku z czynnościami opodatkowanymi - wykonywanymi przez Zakład. W opinii Gminy, Gmina poniosła bowiem określone wydatki (powiększane o stosowny podatek) wyłącznie w celu późniejszego oddania infrastruktury do używania swojej jednostce organizacyjnej i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia. Zatem Gmina dokonała zakupów inwestycyjnych, natomiast czynności opodatkowane wykonuje gminna jednostka organizacyjna (tekst jedn.: samorządowy zakład budżetowy). Zakład budżetowy przyjmuje zatem rolę technicznego wykonawcy działalności jednostki samorządu terytorialnego - istnieje zatem tożsamość działalności prowadzonej przez zakład budżetowy i jednostkę samorządu terytorialnego. Tym samym towary i usługi nabyte w ramach działań inwestycyjnych przez Gminę mają bezpośredni związek z usługami świadczonymi przez Zakład, tj. sprzedażą usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami.

Skoro jednostka samorządu terytorialnego powierza wykonywanie części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT zakładowi budżetowemu i w ramach tego powierzenia udostępnia środki trwałe niezbędne do prowadzenia tej działalności, to nie dochodzi w tym przypadku do przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatkami na wytworzenie lub nabycie tych środków trwałych z działalnością opodatkowaną. Takie udostępnienie środków trwałych na rzecz własnego zakładu budżetowego nie powinno zatem pozbawiać jednostki samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na nabycie lub wytworzenie tych środków trwałych.

Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Jeżeli zatem jednostka samorządu terytorialnego poniosła ciężar podatku VAT w ramach nabycia środków trwałych wykorzystywanych przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym prowadzenie tej działalności zostało powierzone zakładowi budżetowemu, to odmówienie jednostce samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku VAT byłoby sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku. Analogicznie-poniesienie wydatków przez zakład budżetowy, a następnie wykorzystywanie środków trwałych bezpośrednio przez jednostkę samorządu terytorialnego (z pominięciem zakładu budżetowego) również nie prowadzi do przerwania związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną i nie pozbawia prawa do odliczenia.

Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę/utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług odprowadzania ścieków. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Zakład nie miałby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Również wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej będą ściśle związane ze sprzedażą usług odprowadzania ścieków. Sprzedaż przedmiotowych usług przy użyciu infrastruktury kanalizacyjnej pozostającej np. w stanie zaniedbania byłaby znacznie utrudniona lub wręcz niemożliwa.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

W konsekwencji powyższego, to Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością opodatkowaną gminnego zakładu budżetowego.

Teza taka wynika z faktu, iż wymaga tego zasada neutralności VAT oraz zasada równości.

Podstawowym narzędziem realizującym zasadę neutralności jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Istnieją wyjątkowe sytuacje, w których wydatki na zakupy inwestycyjne ponosi jeden podmiot, podczas gdy inny podmiot wykorzystuje te inwestycje do swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiadał się na temat takich wyjątkowych sytuacji - w szczególności we wskazanych poniżej wyrokach w sprawach Faxword oraz Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn. W sprawach tych Trybunał uznał, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać prawo do odliczenia podmiotowi A, pomimo że zakupione przez podmiot A towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez podmiot B. Trybunał uznał tak, choć w wymienionych sprawach organy podatkowe kwestionowały odliczenie ze względu na określone przeszkody formalne (formalnie były to odrębne podmioty, choć majątek nabyty przez jeden z nich był wykorzystywany w działalności gospodarczej innego podmiotu; podmioty te były ściśle ze sobą powiązane; majątek tych podmiotów był tożsamy; drugi był w określonym sensie następcą pierwszego).

W przedmiotowej sprawie prawo do odliczenia powinno być przyznane Gminie ponieważ majątek ten jest wykorzystywany do działalności gospodarczej, która podlega VAT. Wykorzystanie majątku odbywa się w pewnym sensie przez formalnie (finansowo) wyodrębnioną jednostkę organizacyjną, która została wyodrębniona w celu zarządzania finansami publicznymi. Przy czym, co należy podkreślić, jest to nadal majątek będący własnością jednego i tego samego podmiotu - Gminy.

Należy również podkreślić, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę przekreśli możliwość realizacji zasady neutralności VAT. Stanie się tak dlatego, że podatek VAT w istocie zostanie poniesiony przez Gminę (podatek stanie się kosztem Gminy), podczas gdy Gmina w całości nabyty majątek wykorzysta do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w istocie za pośrednictwem Zakładu).

Innymi słowy podatek VAT stanie się kosztem Gminy tylko dlatego, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-ściekowej za pośrednictwem takiej, a nie innej formy zarządzania finansami publicznymi, podczas gdy inne gminy prowadzące działalność gospodarczą bez pośrednictwa zakładu budżetowego posiadają pełne prawo do odliczania podatku naliczonego z inwestycji kanalizacyjnych w zupełnie analogicznej sytuacji. Tym samym przeciwna do zaprezentowanej wykładnia narusza zasadę równości.

Podsumowując, zdaniem Gminy, prawo do odliczenia powinno zostać Gminie przyznane z tego powodu, że nawet gdy uznać odrębność zakładu budżetowego, to odrębność ta jest wyodrębnieniem czysto formalnym, które jednoznacznie przekreśla realizację zasady neutralności VAT oraz zasady równości.

Orzecznictwo sądowe w analogicznych sprawach

Przedstawione powyżej stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych (w tym ostatnich) wyrokach sądów administracyjnych (w tym NSA) oraz TSUE.

W pierwszej kolejności Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok NSA o sygn. I FSK 938/14 z dnia 2 września 2014 r. w którym sąd utrzymał rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji (I SA/Bd 119/14) i wskazał, że nieodpłatne przekazanie przez gminę infrastruktury na rzecz jej zakładu budżetowego, który wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie pozbawia gminy prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę tej infrastruktury.

W ustnym uzasadnieniu sąd wskazał, że zakłady budżetowe mają co prawda status odrębnego od gminy podatnika VAT, niemniej z uwagi na specyficzne powiązania ustrojowe łączące gminy i jej zakłady budżetowe, pozbawienie gmin prawa do odliczenia w sytuacji jak ta opisana powyżej byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

Gmina pragnie podkreślić, iż wyrok NSA o sygn. I FSK 938/14 z dnia 2 września 2014 r. w swej istocie dotyczy bardzo analogicznego stanu faktycznego jak będący przedmiotem sporu. Tym samym, niezależnie od stanowiska Ministra Finansów, w zakresie odrębności podmiotowej VAT Gminy i jej zakładów budżetowych. Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT na podstawie zasady neutralności VAT.

Stanowisko takie zostało ponadto wskazane w następujących wyrokach TSUE:

* w orzeczeniu TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld, w którym trybunał uznał, że jeżeli dany podmiot nabywa towary lub usługi w celu wykonywania działalności gospodarczej i dokonuje tego jako podatnik VAT to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego niezależnie od faktu czy będzie tę działalność wykonywał osobiście. Sprawa ta dotyczyła spółki cywilnej Faxworld, która została utworzona tylko po to, aby przygotować przyszłą działalność nowoutworzonej spółki kapitałowej;

* w orzeczeniu TSUE, z dnia 1 maca 2012 r., C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym trybunał potwierdził prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości zostały poniesione przez wspólników przed rejestracją spółki, a następnie podatek VAT naliczony został odliczony przez spółkę.

Stanowisko, zgodne z argumentacją Gminy przedstawioną w niniejszym wniosku podzielane jest również przez następujące sądy administracyjne:

* w orzeczeniu WSA w Rzeszowie z dnia 18 marca 2014 r. o sygnaturze I SA/Rz 74/14, w którym sąd uznał, że:

"Z faktu, że GZGK wykonujący zadania gminy przy wykorzystaniu gminnej infrastruktury jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług nie wynika przeszkoda do tego, by Gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania infrastruktury.

Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxworld i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, które były dostępne na dzień wydania interpretacji. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 ustawy VAT.";

* w orzeczeniu WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 o sygnaturze I SA/Rz 104/14, w którym sąd wskazał, że:

"W świetle powyższego należy uznać, że zasada neutralności wymaga aby Gminie w sytuacji przedstawionej jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy). W niniejszej sprawie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT ze względu na fakt, że mienie wytworzone przez Gminę zostało przekazane Zakładowi nieodpłatnie zaś sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych, opodatkowanych VAT dokonuje już nie Gmina a Zakład, realizujący zadania własne Gminy w jej imieniu. Przyjęcie tego rodzaju rozwiązania byłoby bez wątpienia sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku VAT.";

* w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2014 r. o sygnaturze I SA/Rz 311/14, w którym sąd uznał, że:

"W świetle powyższego należy uznać, że zasada neutralności wymaga, aby Gminie przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy). Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy tym podatkiem co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku od towarów i usług.";

* w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2014 r., o sygnaturze I SA/Rz 513/14, w którym sąd uznał, że:

"Sposób powiązania Zakładu z Gminą, a także fakt, że czynność przekazania hali pomiędzy ww. podmiotami jest nieopodatkowana powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy ale działa w jej imieniu. Przez to Gminę i Zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. To uzasadnia zdaniem Sądu przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji związanych z budową hali sportowo-rekreacyjnej mimo, że opodatkowana sprzedaż usług z zakresu kultury fizycznej i sportu nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną.".

Jak również w wyrokach innych sądów administracyjnych tj.:

* w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2012 r. o sygnaturze I SA/Po 791/11, w którym sąd analizując charakter prawny jednostek budżetowych w świetle przepisów ustawy o finansach publicznych wskazał, że z uwagi na sposób ich tworzenia, funkcjonowania oraz przede wszystkim finansowania, jednostki te nie mogą prowadzić samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie mogą być odrębnymi od gminy podatnikami VAT;

* w wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r. o sygnaturze I SA/Łd 461/13, w którym sąd uznał, że zakład budżetowy to jednostka wewnętrzna Gminy, forma organizacyjna prowadzenia działalności gospodarczej przez Gminę. WSA odniósł powyższy komentarz również do jednostki budżetowej;

* w wyroku WSA w Krakowie z 26 marca 2014 r. o sygnaturze I SA/Kr 29/14, w którym sąd uznał, że Gmina i jednostka budżetowa stanowią jeden podmiot dla celów VAT;

* w orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r., o sygnaturze I SA/Po 185/14, w którym sąd wskazał, iż:

"Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy Gminą B. a Zakładem Usług Komunalnych w B. zachodziło określone powiązanie, gdyż Zakład Usług Komunalnych w B. jako zakład budżetowy gminy powstał w celu wykonania jej zadań, działał w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy, nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do gminy. Podatek naliczony, który zamierzała odliczyć gmina dotyczył zakupów związanych z realizowaniem inwestycji wodociągowej, którą w końcowym efekcie miał wykorzystywać Zakład Usług Komunalnych w B. do czynności opodatkowanych. Tym samym uznać należy, że związek ten byt ścisły i konieczny. Z faktu, że Zakład Usług Komunalnych w B. wykonujący zadania Gminy przy wykorzystaniu gminnej infrastruktury jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług nie wynika przeszkoda do tego, by gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania infrastruktury.";

* w orzeczeniu WSA w Krakowie z dnia 5 czerwca 2014 r., o sygnaturze I SA/Kr 536/14, w którym sąd wskazał, że:

"Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy Gminą J. a Zakładem Wodociągi Gminne w J. zachodziło określone powiązanie, gdyż ZWG jako zakład budżetowy gminy powstał w celu wykonania jej zadań, działał w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy, nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do gminy. Podatek naliczony, który zamierzała odliczyć gmina dotyczył zakupów związanych z realizowaniem inwestycji wodociągowej, którą w końcowym efekcie miał wykorzystywać ZWG do czynności opodatkowanych. Tym samym uznać należy, że związek ten był ścisły i konieczny. Z faktu, że Zakład Wodociągi Gminne w J. wykonujący zadania gminy przy wykorzystaniu gminnej infrastruktury jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług nie wynika przeszkoda do tego, by gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania infrastruktury.

Dodatkowo można podnieść, na co również zasadnie zwracała uwagę strona skarżąca, że w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy np. gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania, czego nie ma na poziomie gmina - zakład budżetowy. Czynność oddania czy też przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa.

Jednocześnie ten podatek należny byłby w spółce komunalnej podatkiem naliczonym (zasadniczo do odliczenia - z uwagi na prowadzenie przez spółkę komunalną sprzedaży opodatkowanej). W tym przypadku zagwarantowana jest zatem neutralność podatkowa. Nie ma zatem powodów, aby nie preferować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tekst jedn.: zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej za pośrednictwem jednostki budżetowej bądź zakładu budżetowego, a nie poprzez spółkę komunalną.

Stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji sankcjonuje de facto nierówne traktowanie co do prawa do odliczenia w zależności od tego, czy działalność (w ramach gospodarki komunalnej) miałaby być prowadzona w formie samorządowej jednostki budżetowej, czy też w formie spółki komunalnej, co stanowi kolejny argument za przyznaniem gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odmawiając zatem Gminie J. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą gminę, organ pominął wykładnię ort. 168 Dyrektywy 2006/112/WE dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxworld i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, na którą powoływała się strona skarżąca, bezzasadnie uznając, że wyroki te nie mają zastosowania w sprawie. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług.";

- w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r., o sygnaturze III SA/Wa 3029/13, w którym sąd wskazał, że: "W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu.";

- w orzeczeniu WSA w Szczecinie z dnia 6 marca 2014 r. o sygnaturze I SA/Sz 857/13, w którym sąd wskazał, że:

"Choć sprzedaż opodatkowana występuje po stronie zakładu budżetowego jako odrębnego podatnika, to z uwagi na rodzaj powiązań z gminą, można uznać taki zakład za podmiot tożsamy, wykonujący tożsamą działalność. Te same względy - które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) - przemawiają jednak za tym, aby prawo do odliczenia było zrealizowane przez Gminę, by nie doszło do zaburzenia konkurencyjności. Brak prawa do odliczenia skutkowałoby obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT, co - w ocenie Sądu - godziłoby w zasadę neutralności podatku VAT i sprzeciwiało się cechom konstrukcyjnym tego podatku.";

- w orzeczeniu WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. o sygnaturze I SA/Bd 119/14 (wyrok prawomocny, podtrzymany przez wskazany powyżej wyrok NSA), w którym sąd stwierdził, iż jeżeli gmina nieodpłatnie udostępniła zakładowi budżetowemu do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT obiekty wybudowane w ramach przeprowadzonych inwestycji, to pomimo tego, że przekazanie obiektów nie będzie opodatkowane VAT, gmina zachowa prawo do odliczenia w związku z tym, że celem budowy przekazanej infrastruktury wciąż będzie realizowanie świadczeń opodatkowanych VAT;

- w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r. o sygnaturze I SA/Sz 856/13, w którym sąd stwierdził, że:

"z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tekst jedn.: gminą i jej jednostką budżetową), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku."

Dalej sąd stwierdził, że: "Jakkolwiek gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej).

Dodatkowo można zauważyć, że w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy np. gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby-opisywane tutaj już wcześniej - zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego. Czynność oddania czy też przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa."

- w orzeczeniu WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2013 r. o sygnaturze III SA/G1 604/13, w którym sąd wskazał, że:

"w rozpatrywanej sprawie występuje podobna sytuacja jak w opisanej wyżej sprawie C-280/10. Po stronie skarżącej Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy - które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) - przemawiają jednak za tym, aby prawo do odliczenia było zrealizowane, by nie doszło do zaburzenia konkurencyjności.";

- w orzeczeniu WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. o sygnaturze I SA/Kr 54/13, w którym sąd uznał, że prawo do odliczenia przysługuje Gminie również wtedy, gdy przeniosła ona za pomocą dokumentu "PT" kanalizację do jednostki organizacyjnej Gminy. Dodatkowo sąd wskazał, iż:

"Nie ma zatem powodów, aby nie preferować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tekst jedn.: zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej za pośrednictwem jednostki budżetowej bądź zakładu budżetowego, a nie poprzez spółkę komunalną.".

- a także inne, najnowsze, zupełnie analogiczne rozstrzygnięcia o następujących sygnaturach: I SA/Wr 2059/14,1 SA/Wr 2048/14,1 SA/Wr 2038/14,1 SA/Op 526/14,1 SA/Op 541/14,1 SA/Kr 1229/14.

Co istotne w najnowszym orzecznictwie brak jest również stanowisk odmiennych.

Ponadto Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 7 marca 2013 r. (C-275/11 GfBk Gesellschaft fur Bórsenkommunikation mbH), w którym Trybunał wskazał, że "z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia jest dla nich najbardziej odpowiedni" jednocześnie nie narażając ich na to, że dokonany wybór będzie miał dla nich niekorzystne skutki w podatku VAT. Przenosząc wnioski zacytowanego wyroku na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że Gmina nie powinna ponosić negatywnych skutków polegających na pozbawieniu jej prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę infrastruktury jedynie z tego powodu, że zdecydowała się na to, że infrastruktura jest wykorzystywana do świadczenia usług odpłatnego odprowadzania ścieków oraz doprowadzania wody za pośrednictwem Zakładu, a nie bezpośrednio przez Gminę.

Wnioskodawca pragnie zatem podkreślić, iż przywołane wyżej wyroki wskazują, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz dostarczania wody.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, I0d, I0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tekst jedn.: za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków bieżących na utrzymanie tej infrastruktury w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Generalna zasada regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez podatnika towarów i usług została określona w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Natomiast na mocy ww. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 ustawy otrzymał brzmienie: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (brzmienie art. 86 ust. 11 ustawy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.).

Od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 11 ustawy otrzymał brzmienie; jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 13 ustawy, brzmi; jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podatnikami - na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od 1 kwietnia 2013 r. cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, otrzymał brzmienie: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie - jako jednostce samorządu terytorialnego - samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na treść art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

Zgodnie z art. 14 pkt 3 ww. ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz - mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Unormowania te wskazują, że zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury gminy zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od gminy podatników podatku VAT.

Wobec tego, za podatnika podatku od towarów i usług będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że utworzony przez Gminę zakład budżetowy, wykonując zadania z zakresu gospodarki komunalnej, spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy i działa w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. W tym miejscu wskazać należy, że wyrok NSA z 18 października 2011 r., (sygn. akt I FSK 1369/10), jednoznacznie wskazuje na odrębność gmin i ich zakładów budżetowych. Sąd jednoznacznie stwierdził że: "w sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie". Sąd wskazał ponadto, że "samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła".

Należy podnieść, że stanowisko organu dotyczące uznania Komunalnego Zakład Budżetowego - za odrębnego od Gminy podatnika VAT znajduje oparcie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem, że "Innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług".

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Gmina od 1 stycznia 2011 r. ponosi wydatki inwestycyjne na zadania związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną (sieci wodociągowe i kanalizacyjne złożone z obiektów technicznych służących transportowaniu wody i odpowiednio ścieków: sieć grawitacyjna i ciśnieniowa (rurociągi o odpowiedniej średnicy), przepompownie, podłączenia energetyczne, studzienki kanalizacyjne). Przedmiotowe inwestycje wodno-kanalizacyjne, po ich zrealizowaniu, zostały przekazane Zakładowi w nieodpłatne używanie. Zakład odprowadza podatek VAT należny z tytułu świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia przez Gminę w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji przekazanych (mających być przekazanymi) do nieodpłatnego użytkowania Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu (zakładowi budżetowemu), kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy jest związana przedmiotowa infrastruktura.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, w tym zaspokajanie potrzeb wspólnoty.

W rozpatrywanej sprawie infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, Gmina przekazała (zamierza przekazać) w nieodpłatne używanie Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu. Przy użyciu przekazanej infrastruktury Zakład świadczy usługi odprowadzania ścieków, jak również usługi doprowadzania wody.

Zakład - jak wskazano we wniosku - odprowadza podatek należny z tytułu świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii należy również wskazać orzeczenie TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in. "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Analiza przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji ww. inwestycji z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

Trzeba bowiem podkreślić, że określone przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własne w zakresie odprowadzenia ścieków Gmina powierzyła Zakładowi, który zadania te wykonuje samodzielnie i jako taki podmiot - na co Gmina wskazała we wniosku - jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczone przez Zakład usługi stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i to Zakład występuje - w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług - w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, po oddaniu ww. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania, nie była (nie będzie) ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle tego, Gmina w związku z nieodpłatnym przekazaniem infrastruktury nie nabyła (nie nabędzie) prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, a co za tym idzie nie ma podstaw do dokonania korekty deklaracji podatkowych na podstawie art. 86 ust. 13 w związku z ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, co w konsekwencji w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Należy podkreślić, że na niniejsze rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu powołane przez Wnioskodawcę wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż dotyczyły one innych stanów faktycznych.

Wyrok TSUE o sygnaturze C-280/10 dotyczy sytuacji gdy wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia była kwestia odliczenia podatku VAT przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej i prowadzonej w ramach spółki. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie jest jednak odmienna niż w sprawie dotyczącej Wnioskodawcy. Wspólnicy ponieśli wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości wiedząc, że po zarejestrowaniu się do podatku VAT sami będą wykorzystywali tę nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Również orzeczenie C-137/02 powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska nie może być podstawą do zastosowania rozstrzygnięcia zgodnego z intencją Wnioskodawcy. Sytuacja prawnopodatkowa w powołanym wyroku dotyczy przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej.

Należy wskazać także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana. Wskazane orzeczenia Organ potraktował jako element argumentacji Strony lecz jak wskazano wyżej orzeczenia sądów zapadają w indywidualnych sprawach i w tych sprawach są wiążące.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.