IBPP3/4512-760/15/AŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 października 2015 r. (data wpływu 19 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z 13 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

* zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 świadczeń wyżywienia i zakwaterowania realizowanych w ramach usługi kształcenia i wychowania #8722; jest prawidłowe

* zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 od podatku VAT świadczeń wyżywienia i zakwaterowania realizowanych w ramach usług, których istotą jest wypoczynek #8722; jest nieprawidłowe.

W dniu 19 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług wyżywienia i zakwaterowania. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 listopada 2015 r. znak: IBPP3/4512-760/15/AŚ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dom Wczasów Dziecięcych w R. (Wnioskodawca) jest niepubliczną placówką oświatową zapewniającą wychowanie i opiekę uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania. Wnioskodawca jest wyodrębnioną jednostką wewnętrzną, posiadającą swój NIP i Regon. Organem założycielskim (prowadzącym) jest Stowarzyszenie.

Wnioskodawca wpisany jest na podstawie artykułu 82 ustęp 1-3a ustawy z 3 września 1991 rokuo systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) do Ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez Starostwo Powiatowe pod numerem 23/2012. Przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie prawidłowości zastosowania zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi okresowego pobytu dla dzieci i młodzieży tj. obozy, zielone szkoły, warsztaty edukacyjne. W ramach świadczonej usługi zapewnia zakwaterowanie, wyżywienie, opiekę wychowawczą, medyczną. Obozy, zielone szkoły, warsztaty edukacyjne organizowane są na rzecz szkół i jednostek objętych systemem oświaty.

Wnioskodawca na prowadzenie swojej działalności otrzymuje dotacje na wydatki bieżące ze starostwa z których pokrywa bieżącą działalność tj. zajęcia edukacyjne, wychowawcze, specjalistyczne, opiekuńcze, zajęcia mające na celu rozwijanie zainteresowań i szczególnych uzdolnień wychowanków, opiekę medyczna, usługi transportowe, usługi noclegowe, wyżywienie. Ponadto rodzice dzieci i młodzieży przebywającej w domu wczasów dziecięcych wnoszą opłatę za posiłki w stołówce równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie oraz zakwaterowanie (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. Dz. Ustaw nr 109 poz. 631).

W piśmie z 13 listopada 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

W odpowiedzi na pytanie nr 1 zawarte w wezwaniu tj. "Czy Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług - jeżeli tak to od kiedy i z jakiego tytułu, jeżeli nie to z jakiego względu. Czy też podatnikiem podatku VAT jest lub byłoby w razie konieczności opodatkowania świadczonych usług wyżywienia i noclegu, Stowarzyszenie. Czy Wnioskodawca działa w ramach struktury organizacyjnej Stowarzyszenie czy też jest odrębnym podmiotem. Jeśli Wnioskodawca jest odrębnym podmiotem to należy wskazać na czym ta odrębność polega..." Wnioskodawca wskazał, że: "Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług ze względu na nieprzekroczenie zgodnie z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług/kwoty ustawowej tam zawartej. Stowarzyszenie nie jest i nie byłoby płatnikiem podatku od towarów i usług. Dom Wczasów Dziecięcych jest jednostką wewnętrzną Towarzystwa jako odrębny podmiot z własnym nr NIP i REGON w zakresie majątkowym i decyzyjnym."

W odpowiedzi na pytanie nr 2 zawarte w wezwaniu tj. "Czy w odniesieniu do obozów, zielonych szkół czy warsztatów edukacyjnych, Wnioskodawca działa jako jednostka objęta systemem oświaty..." Wnioskodawca wskazał, że: "Wnioskodawca jest placówką oświatową o której mowa w art. 2 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz § 42 i § 52 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach."

W odpowiedzi na pytanie nr 3 zawarte w wezwaniu tj. "Czy Wnioskodawca świadcząc usługi polegające na organizacji obozów, zielonych szkół i warsztatów edukacyjnych, świadczy te usługi jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania..." Wnioskodawca wskazał, że: "Wnioskodawca organizując obozy, zielone szkoły i warsztaty edukacyjne realizuje zadania wynikające z § 53 i § 57.1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach".

W odpowiedzi na pytanie nr 4 zawarte w wezwaniu tj. "Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizacji obozów, zielonych szkół i warsztatów edukacyjnych stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty - jeśli tak, to należy podać z jakich konkretnie przepisów (artykuł, ustęp, paragraf) i jakich ustaw wynikają te formy i zasady; jeśli nie wszystkie, to należy podać które tak, a które nie..." Wnioskodawca wskazał, że: "Wnioskodawca realizuje zadania wynikające z § 52-58 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach".

W odpowiedzi na pytanie nr 5 zawarte w wezwaniu tj. "Czy Wnioskodawca organizując obozy, zielone szkoły i warsztaty edukacyjne wypełnia wymogi wynikające z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U. Nr 12, poz. 67 z późn. zm.)..." Wnioskodawca wskazał, że: "Zgodnie z § 58 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach, Wnioskodawca jest placówką oświatową, która prowadzi działalność w ciągu całego roku kalendarzowego i w której nie przewidziano ferii szkolnych. W związku z powyższym w okresie ferii szkolnych (letnich oraz zimowych) na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania, Wnioskodawca jest organizatorem wypoczynku, realizowanego zgodnie z tym rozporządzeniem".

W odpowiedzi na pytanie nr 6 zawarte w wezwaniu tj. "Czy uczestnicy obozów, zielonych szkółi warsztatów edukacyjnych są wychowankami Wnioskodawcy, z którymi prowadzi on stałe zajęcia lub w jakiejkolwiek formie (jakiej...) i czasie (jakim...) zrzesza uczestników obozów, zielonych szkół czy warsztatów edukacyjnych..." Wnioskodawca wskazał, że "Zgodnie z § 54 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach, Dom Wczasów Dziecięcych jest placówką w której wychowanek powinien przebywać nie dłużej niż 12 tygodni. W okresie pobytu wychowanka w Domu Wczasów Dziecięcych realizowane są zajęcia wymienione w § 53 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach."

W odpowiedzi na pytanie nr 7 zawarte w wezwaniu tj. "Czy świadcząc usługi, o których mowa we wniosku Wnioskodawca:

Wnioskodawca wskazał, że: "Wnioskodawca jest placówką oświatową i nie świadczy usług turystycznych w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych ponieważ zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty prowadzenie szkoły lub placówki nie jest działalnością gospodarczą. Natomiast z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych wynika, iż świadczenie usług turystycznych jest działalnością gospodarczą wymagającą wpisu w rejestrze organizatorów turystyki i pośredników turystycznych. Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz wychowanków działa we własnym imieniu i na własny rachunek (posiada własną kadrę pedagogiczną, pracowników administracyjnych), jak również nabywa towary i usługi od innych podatników, dla bezpośredniej korzyści wychowanków (przewozy osób, wynajem hali sportowej, opiekę medyczną, noclegi, wyżywienie)."

W odpowiedzi na pytanie nr 8 zawarte w wezwaniu tj. "Skoro jak wynika z wniosku w ramach świadczonych usług organizowania obozów, zielonych szkół czy warsztatów edukacyjnych, Wnioskodawca zapewnia zakwaterowanie, wyżywienie, opiekę wychowawczą, medyczną, przewóz uczestników na zajęcia oraz zajęcia edukacyjne, opiekuńcze i wychowawcze, to czy stanowią one usługi kompleksowe - jeśli tak, to czy usługi te nabywane są od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników obozów, zielonych szkół czy warsztatów edukacyjnych..." Wnioskodawca wskazał, że: "Wnioskodawca, realizuje zadania wynikające z § 52-58 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach. Realizacja tych zadań odbywa się w sposób kompleksowy oparciu o własnych pracowników i bazę lokalową Wnioskodawcy, jak również poprzez zakup usług firm zewnętrznych (przewozy, przewodnictwo górskie, noclegi, wyżywienie) dla bezpośredniej korzyści wychowanków i prawidłowej realizacji zadań placówki".

W odpowiedzi na pytanie nr 9 zawarte w wezwaniu tj. "Czy Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników obozów, zielonych szkół i warsztatów edukacyjnych oraz czy posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty..." Wnioskodawca wskazał, że: "Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zakupionych od innych podatników, ponieważ wykonuje wyłącznie czynności zwolnione na podstawie art. 43. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług."

W odpowiedzi na pytanie nr 10 zawarte w wezwaniu tj. "Jakie są symbole tych usług, które stanowią usługi własne Wnioskodawcy (należy wskazać które z nich) określone zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.)..." Wnioskodawca wskazał, że: "Symbol PKWiU - Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane: 85.59.19.0".

W odpowiedzi na pytanie nr 11 zawarte w wezwaniu tj. "Czy usługi wyżywienia są świadczone bezpośrednio przez Wnioskodawcę tzn. przez pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę, czy są zlecane innemu podmiotowi..." Wnioskodawca wskazał, że: "Usługi wyżywienia świadczone są zarówno przez Dom Wczasów Dziecięcych przez własnych pracowników (nakrycie stołów, wydanie, sprzątanie), jak również zlecane są innemu podmiotowi (gotowanie)."

W odpowiedzi na pytanie nr 12 zawarte w wezwaniu tj. "Czy Wnioskodawca świadcząc usługi noclegowe w ramach organizowanych obozów, zielonych szkół czy warsztatów edukacyjnych, korzysta z własnej bazy noclegowej..." Wnioskodawca wskazał, że: "Dom Wczasów Dziecięcych organizując obozy, zielone szkoły i warsztaty edukacyjne, zgodnie z § 7.1. rozporządzeniem MEN z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania, wynajmuje pomieszczenia szkół (Gimnazjum, Szkoła Podstawowa) oraz pomieszczenia od innych podmiotów które spełniają warunki określone w ww. rozporządzeniu w których świadczy usługi noclegowe".

W odpowiedzi na pytanie nr 13 zawarte w wezwaniu tj. "Czy usługi wyżywienia i noclegu są ściśle związane z usługą organizacji obozów, zielonych szkół i warsztatów edukacyjnych.

a. Czy towary te i usługi są niezbędne do wykonania usługi podstawowej i na czym ta niezbędność polega.

b. Czy ich głównym celem jest osiągnięcie dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia..."

Wnioskodawca wskazał, że: "Usługi noclegu i wyżywienia są związane z realizacją przez Dom Wczasów Dziecięcych przepisu § 55 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach, który zobowiązuje Dom Wczasów Dziecięcych do zapewnienia wychowankom całodobowej opieki.

Wysokość opłat jakie ponoszą rodzice za pobyt dziecka w Domu Wczasów Dziecięcych określa § 63 ust. 3-5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach. Celem tych opłat jest częściowe pokrycie kosztów ponoszonych przez placówkę, na zapewnienie wyżywienia, zakwaterowania i realizacji programu pobytu wychowanków w Domu Wczasów Dziecięcych."

W odpowiedzi na pytanie nr 14 zawarte w wezwaniu tj. "Z kim Wnioskodawca zawiera umowę dot. świadczonych usług wyżywienia i noclegu. Czy umowa dot. usług wyżywienia i noclegu jest zawierana bezpośrednio z rodzicami dzieci i młodzieży uczestniczących w obozach, zielonych szkołach czy warsztatach edukacyjnych..." Wnioskodawca wskazał, że: "Umowy na świadczenie usług zielonej szkoły, obozów, kolonii lub warsztatów zawierane są ze szkołami, placówkami oświatowymi lub organizacjami pożytku publicznego działającymi w sferze edukacji i wychowania."

W odpowiedzi na pytanie nr 15 zawarte w wezwaniu tj. "Czy Wnioskodawca jest jednostką budżetową lub samorządowym zakładem budżetowym..." Wnioskodawca wskazał, że: "Dom Wczasów Dziecięcych nie jest jednostką budżetową, ani samorządowym zakładem budżetowym."

W odpowiedzi na pytanie nr 16 zawarte w wezwaniu tj. "Czy szkoły i jednostki na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi o których mowa we wniosku, są jednostkami budżetowymi lub samorządowymi zakładami budżetowymi..." Wnioskodawca wskazał, że: "Szkoły i jednostki na rzecz których Dom Wczasów Dziecięcych świadczy usługi, są w większości samorządowymi jednostkami budżetowymi lub stowarzyszeniami działającymi w zakresie edukacji i wychowania dzieci i młodzieży".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy opłatę za pobyt (m.in wyżywienie i zakwaterowanie) wnoszoną przez rodziców dzieci i młodzieży przebywającą w Domu Wczasów Dziecięcych można potraktować jako usługę ściśle powiązaną z usługami świadczonymi przez Dom Wczasów Dziecięcych a co za tym idzie skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku od towarowi usług, ustawodawca zwolnił od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zdaniem Wnioskodawcy brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26a wskazuje że Dom Wczasów Dziecięcych może skorzystać z ww. zwolnienia.

Z powyższego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizującym swoją działalność przez kompleksowe organizowanie różnorodnych form, okresowego pobytu dzieci i młodzieży. W tym przez organizowanie zajęć edukacyjnych, rekreacyjnych, turystycznych, wychowawczych oraz świadczenia usług dodatkowych ściśle z ww. usługami związanymi w tym zapewnienie warunków socjalno-bytowych.

Zgodnie z paragrafem 4 statutu celem Wnioskodawcy jako placówki przeznaczonej do okresowego pobytu dzieci i młodzieży jest wspieranie ich fizycznego i psychicznego rozwoju oraz wzmocnienia ogólnej kondycji psychofizycznej i kształtowania zachowań prozdrowotnych z wykorzystaniem lokalnych warunków klimatycznych. Dom wczasów prowadzi działalność dla uczniów szkól podstawowych, gimnazjów i dla młodzieży szkół ponadgimnazjalnych (z wyjątkiem szkół policealnych).

Zgodnie z paragrafem 5 statutu do zadań domu wczasów należy:

Wnioskodawca prowadzi działalność edukacyjną w zakresie:

Według paragrafu 6 pkt 1 dom wczasów zapewnia wychowankom:

W okresie ferii letnich i zimowych Dom Wczasów spełnia funkcję placówki wypoczynku, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Wnioskodawca realizuje swoje zadania wynikające z paragrafu 52 do 58 rozporządzenia MEN z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach.

Zgodnie z paragrafem 58 rozporządzenia MEN z dnia 12 maja 2011 r. Wnioskodawca jest placówką oświatową, która prowadzi działalność w ciągu całego roku kalendarzowego i w której nie przewidziano ferii szkolnych. Zgodnie z paragrafem 54 rozporządzenia MEN z dnia 12 maja 2011 r. wychowankowie mogą przebywać w placówce nie dłużej niż 12 tygodni i Wnioskodawca spełnia ten warunek co do wychowanków.

Wnioskodawca jest placówką oświatową i nie świadczy usług turystycznych w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych ponieważ zgodnie z art. 83a ustęp 1 ustawy z dnia 7 września 1991 o systemie oświaty prowadzenie szkoły lub placówki nie jest działalnością gospodarczą. Wnioskodawca działa świadcząc usługi na rzecz wychowanków działa we własnym imieniu i na własny rachunek (posiada własną kadrę pedagogiczną i pracowników administracyjno-obsługowych).

Realizacja zadań określonych w paragrafie 52 do 58 rozporządzenia MEN z dnia 12 maja 2011 r. odbywa się w sposób kompleksowy w oparciu o własnych pracowników i bazy lokalowej Wnioskodawcy jak również przez zakup usług firm zewnętrznych (noclegi, wyżywienie, przewozy, przewodnictwo górskie) dla bezpośredniej korzyści wychowanków i prawidłowej realizacji zadań placówki.

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe i nie jest zarejestrowany dla podatku od towarów i usług zgodnie z ustawą o podatku VAT.

Wnioskodawca świadczy usługi własne określone zgodnie z polską klasyfikacją wyrobów i usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem rady ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z poźn zm.) Pod numer PKWiU 85.59.19.0 - usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca nie jest jednostką budżetową ani samorządowym zakładem budżetowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 świadczeń wyżywienia i zakwaterowania realizowanych w ramach usługi kształcenia i wychowania

* nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 od podatku VAT świadczeń wyżywienia i zakwaterowania realizowanych w ramach usług, których istotą jest wypoczynek.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział w ustawie o VAT zwolnienie z podatku wybranych towarów i usług. Zagadnienie zwolnień od podatku zostało uregulowane w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

* oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 powołanej ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe - ust. 17a ww. przepisu.

Z kolei zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 8 obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. poz. 1722, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Powołane wyżej przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia przewidują zatem zwolnienie od podatku VAT m.in. dla usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, a także usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym należy zwrócić uwagę, że w przypadku spełnienia określonych przepisami warunków, ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa towarów bądź świadczenie usług ściśle związane z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z analizy powyższych przepisów wynika również, że ze zwolnienia od podatku korzystają także usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą o systemie oświaty, o ile są świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanych przepisów istotne jest spełnienie zawartych w powołanych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe przepisy odsyłają bezpośrednio do przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.).

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

W myśl ust. 3 ww. artykułu, organ, o którym mowa w ust. 1, dokonuje wpisu do ewidencji w ciągu 30 dni od daty zgłoszenia oraz z urzędu doręcza zgłaszającemu zaświadczenie o wpisie do ewidencji, a kopię zaświadczenia przekazuje właściwemu kuratorowi oświaty oraz organowi podatkowemu.

Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że wszelkie zwolnienia od podatku określone w ustawie oraz przepisach wykonawczych, jako odstępstwo od zasady ogólnej, muszą być interpretowane ściśle.

Zgodnie z ww. wymienionym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo - podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu, jako jednostki objętej systemem oświaty.

Zgodnie z § 42 rozporządzenia Ministra Edukacji narodowej z dnia 12 maja 2011 r., w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2011 r. Nr 109, poz. 631), placówkami zapewniającymi opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania są bursy i domy wczasów dziecięcych.

Stosownie do § 52 ust. 1 ww. rozporządzenia, dom wczasów dziecięcych jest placówką przeznaczoną do okresowego pobytu dzieci i młodzieży w celu wspierania ich fizycznego i psychicznego rozwoju oraz wzmocnienia ogólnej kondycji psychofizycznej i kształtowania zachowań prozdrowotnych, z wykorzystaniem lokalnych warunków klimatycznych.

Dom wczasów dziecięcych prowadzi działalność dla uczniów szkół podstawowych, gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych dla młodzieży, z wyjątkiem szkół policealnych (§ 52 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 53 rozporządzenia, do zadań domu wczasów dziecięcych w szczególności należy:

Okres pobytu wychowanka w domu wczasów dziecięcych nie powinien przekraczać 12 tygodni (§ 54 rozporządzenia).

Stosownie do § 55 ust. 1 rozporządzenia, dom wczasów dziecięcych zapewnia wychowankom całodobową opiekę.

Podstawową formą organizacyjną pracy z wychowankami w domu wczasów dziecięcych jest grupa wychowawcza (§ 56 ust. 1 rozporządzenia).

Zgodnie z § 57 ust. 1 rozporządzenia wychowankowie przebywający w domu wczasów dziecięcych spełniają obowiązek szkolny lub obowiązek nauki przez uczęszczanie do szkoły funkcjonującej w domu wczasów dziecięcych lub do szkoły poza domem wczasów dziecięcych.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, po zakończeniu pobytu wychowanka w domu wczasów dziecięcych dyrektor domu wczasów dziecięcych przekazuje pisemną informację o bieżących ocenach uzyskanych przez wychowanka, jego zachowaniu oraz kondycji psychofizycznej dyrektorowi szkoły macierzystej wychowanka oraz rodzicom.

Stosownie do § 58 tego rozporządzenia, dom wczasów dziecięcych prowadzi działalność w ciągu całego roku kalendarzowego jako placówka, w której nie są przewidziane ferie szkolne.

W myśl § 63 ust. 3 tego rozporządzenia, rodzice dzieci i młodzieży przebywających w domu wczasów dziecięcych wnoszą opłatę za:

Wysokość opłat za posiłki, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala dyrektor placówki w uzgodnieniu z organem prowadzącym. Wysokość opłaty za zakwaterowanie w bursie oraz w domu wczasów dziecięcych, o których mowa w ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, a także termin i sposób jej wnoszenia ustala organ prowadzący placówkę (§ 63 ust. 4 i ust. 5 ww. rozporządzenia).

System oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania (art. 2a ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty).

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku.

Na podstawie dyspozycji zawartej w ust. 2 tego artykułu, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określił zasady organizowania form wypoczynku dla dzieci i młodzieży, o czym stanowi rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U. Nr 12, poz. 67, z późn. zm.) zwanego dalej "rozporządzeniem".

Stosownie do § 2 rozporządzenia, organizatorami wypoczynku mogą być szkoły i placówki, osoby prawne i fizyczne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Rozporządzenie nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

W myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia organizator wypoczynku może zorganizować wypoczynek po przedstawieniu kuratorowi oświaty, właściwemu ze względu na miejsce siedziby lub zamieszkania organizatora, zgłoszenia wypoczynku, którego wzór określa załącznik nr 1 do rozporządzenia, zawierającego:

W myśl § 12 i 12a rozporządzenia:

1. Wychowawcami w różnych formach wypoczynku mogą być:

2. Osoby wymienione w ust. 1 pkt 4-7 powinny spełniać następujące warunki:

3. Warunek określony w ust. 2 pkt 2 nie dotyczy instruktorów harcerskich, o których mowa w ust. 1 pkt 5, pełniących funkcję wychowawcy w formach wypoczynku prowadzonych przez organizacje harcerskie.

4. Do obowiązków wychowawcy należy w szczególności:

Organizatorzy wypoczynku są obowiązani przechowywać kopie dokumentów poświadczających kwalifikacje pracowników pedagogicznych i kierownika wypoczynku (§ 12a).

Dla oceny tego, czy w przedmiotowej sprawie usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego placówki są zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanych przepisach mających zastosowanie w sprawie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Przy czym określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT nie wystarcza, ażeby dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Jak już wskazano, nie jest przy tym konieczne, aby usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie cyt. przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Analizując powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy należy również zauważyć, że zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawartym w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia "edukacji szkolnej i uniwersyteckiej" groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób. Takie rozbieżności nie są zgodne z wymogami orzecznictwa przypomnianymi w pkt 17 niniejszego wyroku (zwolnienia przewidziane w art. 13 Szóstej Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich). Ponadto, należy przypomnieć, że opodatkowanie określonej transakcji podatkiem VAT lub jej zwolnienie z niego nie zależy od klasyfikacji tej transakcji w prawie krajowym. Pojęcia "edukacji szkolnej i uniwersyteckiej" w rozumieniu systemu podatku VAT nie ograniczają się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji, lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.

Tym samym, jednym z wyznaczników przesądzających o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia, w świetle wskazanego orzeczenia Trybunału, jest brak charakteru rekreacyjnego usług edukacji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest placówką zapewniającą opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania. Wnioskodawca jest placówką przeznaczoną do okresowego pobytu dzieci i młodzieży w celu wspierania ich fizycznego i psychicznego rozwoju oraz wzmocnienia ogólnej kondycji psychofizycznej i kształtowania zachowań prozdrowotnych, z wykorzystaniem lokalnych warunków klimatycznych. Wnioskodawca prowadzi działalność dla uczniów szkół podstawowych, gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych dla młodzieży, z wyjątkiem szkół policealnych. Do zadań Wnioskodawcy w szczególności należy:

* organizowanie zajęć edukacyjnych, opiekuńczych, wychowawczych i specjalistycznych;

* organizowanie zajęć mających na celu rozwijanie zainteresowań i szczególnych uzdolnień wychowanków;

* organizowanie aktywnych form wypoczynku.

Wnioskodawca zapewnia wychowankom całodobową opiekę. Podstawową formą organizacyjną pracy z wychowankami w Domu Wczasów Dziecięcych jest grupa wychowawcza. Wychowankowie przebywający w domu wczasów dziecięcych spełniają obowiązek szkolny lub obowiązek nauki przez uczęszczanie do szkoły funkcjonującej w domu wczasów dziecięcych lub do szkoły poza domem wczasów dziecięcych. Po zakończeniu pobytu wychowanka w domu wczasów dziecięcych dyrektor domu wczasów dziecięcych przekazuje pisemną informację o bieżących ocenach uzyskanych przez wychowanka, jego zachowaniu oraz kondycji psychofizycznej dyrektorowi szkoły macierzystej wychowanka oraz rodzicom.

Realizacja tych zadań odbywa się w sposób kompleksowy oparciu o własnych pracowników i bazę lokalową Wnioskodawcy, jak również poprzez zakup usług firm zewnętrznych (przewozy, przewodnictwo górskie, noclegi, wyżywienie) dla bezpośredniej korzyści wychowanków i prawidłowej realizacji zadań placówki. Usługi noclegu i wyżywienia są związane z zapewnieniem wychowankom całodobowej opieki.

Wnioskodawca jest placówką oświatową, która prowadzi działalność w ciągu całego roku kalendarzowego i w której nie przewidziano ferii szkolnych. W związku z powyższym w okresie ferii szkolnych (letnich oraz zimowych) na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania, Wnioskodawca jest organizatorem wypoczynku, realizowanego zgodnie z tym rozporządzeniem. Wnioskodawca jest placówką oświatową i nie świadczy usług turystycznych w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych.

Rodzice dzieci i młodzieży przebywających w domu wczasów dziecięcych wnoszą opłatę za:

* posiłki w stołówce domu wczasów dziecięcych równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie;

* zakwaterowanie w domu wczasów dziecięcych w wysokości nie wyższej niż koszt utrzymania miejsca.

Celem tych opłat jest częściowe pokrycie kosztów ponoszonych przez placówkę, na zapewnienie wyżywienia, zakwaterowania i realizacji programu pobytu wychowanków w Domu Wczasów Dziecięcych. Umowy na świadczenie usług zielonej szkoły, obozów, kolonii lub warsztatów zawierane są ze szkołami, placówkami oświatowymi lub organizacjami pożytku publicznego działającymi w sferze edukacji i wychowania. Szkoły i jednostki na rzecz których Dom Wczasów Dziecięcych świadczy usługi, są w większości samorządowymi jednostkami budżetowymi lub stowarzyszeniami działającymi w zakresie edukacji i wychowania dzieci i młodzieży.

Z analizy powołanego powyżej § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień wynika jednoznacznie, że zwolnienie określone tym przepisem również jest zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Przysługuje zatem wyłącznie w sytuacji, gdy obie przesłanki, tj. zarówno podmiotowa, jak i przedmiotowa są spełnione:

* świadczący usługę podmiot musi być podmiotem objętym ustawą o systemie oświaty oraz

* podmiot ten musi świadczyć usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze na rzecz dzieci i młodzieży z ww. jednostki.

W przedmiotowej sprawie, druga przesłanka wynikająca z tego przepisu nie została spełniona bowiem działalność organizacji zielonej szkoły i warsztatów edukacyjnych jest prowadzona dla dzieci i młodzieży ze szkół, placówek oświatowych lub organizacji pożytku publicznego w sferze edukacji i wychowania z którymi to podmiotami Wnioskodawca podpisuje umowy.

Nie można bowiem uznać, że samo zapisanie się na obóz, zieloną szkołę czy warsztaty u danego organizatora (u Wnioskodawcy) powoduje, że dziecko (młodzież) staje się wychowankiem Wnioskodawcy. Powołany wyżej przepis rozporządzenia wyraźnie stanowi, że zwolnienie ma zastosowanie do tego typu usług świadczonych wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych jednostek.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie wypełnia przesłanki przedmiotowej i nie może korzystać - w zakresie organizacji obozów, zielonej szkoły i warsztatów edukacyjnych - ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w cyt. § 3 ust. 1 pkt 8 powołanego rozporządzenia.

Opis sprawy wskazuje, że działania Wnioskodawcy polegające na organizacji zielonych szkół, oraz warsztatów edukacyjnych, zapewniających wychowankom przebywającym w Domu Wczasów Dziecięcych spełnienie obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki, potwierdzonych pisemną informacją o bieżących ocenach uzyskanych przez wychowanka, jego zachowaniu oraz kondycji psychofizycznej przesłaną przez Dyrektora Wczasów Dziecięcych dyrektorowi szkoły macierzystej wychowanka oraz rodzicom, w ocenie Organu są usługami w zakresie kształcenia i wychowania.

Ponadto, z uwagi na fakt, że jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty (Wnioskodawca został wpisany do ewidencji niepublicznych szkół i placówek oświatowych prowadzonej przez starostę) - odnośnie organizowanych przez Wnioskodawcę zielonych szkół i warsztatów edukacyjnych, zostaje spełniona również druga przesłanka warunkująca korzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę, jako jednostkę objętą systemem oświaty, usługi w zakresie kształcenia i wychowania - tj. organizowanie zielonych szkół czy warsztatów edukacyjnych - korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

W związku z powyższym usługi zakwaterowania i wyżywienia jako usługi ściśle związane z ww. usługą podstawową korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT - jako niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, że w stosunku do usług organizowania zielonych szkół i warsztatów edukacyjnych jak i usług ściśle z tymi usługami związanych może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do organizowanego przez Wnioskodawcę w okresie ferii szkolnych letnich i zimowych, a więc w czasie wolnym od zajęć szkolnych wypoczynku w formie obozów, usług tych nie można uznać za usługi kształcenia i wychowania, usługi te mają charakter usług turystycznych.

Przy czym ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Takie rozumienie tego pojęcia potwierdza również treść niżej wymienionego przepisu art. 119 ustawy o VAT. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka - w słowniku języka polskiego "turystyka" to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 196), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2 cyt. ustawy). Turysta - w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy - to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.

Przepis art. 119 ustawy o VAT określa szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki. W świetle ust. 1 tego artykułu, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1 - w oparciu o art. 119 ust. 2 ustawy o VAT - rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa "w szczególności" oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

* działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

* przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a ustawy o VAT).

Powołana regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Zauważyć należy, że podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym muszą one być nabywane od innych podatników.

Z opisu sprawy wynika, że realizacja obozów odbywa się w sposób kompleksowy oparciu o własnych pracowników i bazę lokalową Wnioskodawcy, jak również poprzez zakup usług firm zewnętrznych (przewozy osób, wynajem hali sportowej, przewodnictwo górskie, noclegi, wyżywienie, opiekę medyczną) dla bezpośredniej korzyści wychowanków i prawidłowej realizacji zadań placówki. Usługi wyżywienia świadczone są zarówno przez Dom Wczasów Dziecięcych przez własnych pracowników (nakrycie stołów, wydanie, sprzątanie), jak również zlecane są innemu podmiotowi (gotowanie). Wnioskodawca świadcząc usługi noclegowe wynajmuje pomieszczenia szkół (Gimnazjum, Szkoła Podstawowa) oraz pomieszczenia od innych podmiotów.

W związku z tym, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa organizowania obozów w okresie ferii szkolnych letnich i zimowych dla dzieci i młodzieży będzie się składać również z usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku, zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy. Zatem organizacja przedmiotowych obozów, składających się z usług nabytych jest świadczeniem złożonym i w konsekwencji stanowić będzie usługę turystyki.

W myśl art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Na podstawie art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 119 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie "środków" do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Jak wskazano powyżej, ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "usług turystyki". Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą - poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim - "Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur", jak też w języku angielskim - "All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller", należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako "Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego". Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 "turystyka" to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak "Ekonomika turystyki" PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko "Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej", Ruch turystyczny - Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn "Marketing w turystyce", Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz zacytowane regulacje prawne, stwierdzić należy, że w przypadku wypoczynku organizowanego przez Wnioskodawcę w postaci obozów w okresie ferii szkolnych letnich i zimowych mamy do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych. Są to - jak wynika z opisu sprawy - (przewozy osób, wynajem hali sportowej, przewodnictwo górskie, noclegi, wyżywienie, opiekę medyczną), które Wnioskodawca nabywa od firm zewnętrznych dla bezpośredniej korzyści wychowanków i prawidłowej realizacji zadań placówki. A zatem w przypadku świadczenia tych usług Wnioskodawca działa jako podatnik zdefiniowany w cytowanym art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, a opisane świadczenia nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników. Usługi te nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku pozostałych usług związanych z usługą organizowania obozów tj. w przypadku tzw. usług własnych - świadczonych przez pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę, podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych usług lub też stosując zwolnienie, jeśli wynika ono z przepisów.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że biorąc pod uwagę zacytowane przepisy oraz opis sprawy, wyłącznie w odniesieniu do organizowanej przez Wnioskodawcę w ramach obozów usług opieki, pod warunkiem wykonywania jej w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał, że nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług ze względu na nieprzekroczenie zgodnie z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług/kwoty ustawowej tam zawartej.

W art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Podsumowując stwierdzić należy, że Wnioskodawca w odniesieniu do usług organizowania zielonych szkół oraz obozów edukacyjnych wraz z zakwaterowaniem i wyżywieniem korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do usługi organizacji obozów w okresie ferii szkolnych letnich i zimowych Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT wyłącznie w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, pod warunkiem wykonywania jej w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Natomiast opisane świadczenia nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników obozów podlegają, po przekroczeniu limitu 150000 zł opodatkowaniu według procedury szczególnej według stawki podatku określonej w art. 41 ustawy o VAT, tj. 23%.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy jest:

* prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 świadczeń wyżywienia i zakwaterowania realizowanych w ramach usługi kształcenia i wychowania,

* nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 od podatku VAT świadczeń wyżywienia i zakwaterowania realizowanych w ramach usług, których istotą jest wypoczynek.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.