IBPP3/4512-749/15/EJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 października 2015 r. (data wpływu 13 października 2015 r.) uzupełnionym pismem z 21 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* stawki podatku VAT dla usługi krótkotrwałego zakwaterowania

* stawki podatku VAT w wysokości 8% dla dostawy mediów (wywóz śmieci, sprzątanie części wspólnych) opodatkowanych według stawki właściwej dla usługi głównej tj. usługi krótkotrwałego zakwaterowania

- jest prawidłowe,

* stawki podatku VAT w wysokości 8% dla dostawy mediów (woda, prąd, ogrzewanie) opodatkowanych według stawki właściwej dla usługi głównej tj. usługi krótkotrwałego zakwaterowania

- jest nieprawidłowe.

W dniu 13 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi krótkotrwałego zakwaterowania oraz stawki podatku VAT dla dostawy mediów. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 31 grudnia 2015 r. znak: IBPP3/4512-749/15/EJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 21 stycznia 2016 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, w ramach działalności wynajmuje budynek mieszkalny z kilkudziesięcioma lokalami mieszkalnymi (tzw. apart hotel) w miejscowości turystycznej. W ramach swojej działalności Wnioskodawczyni zdecydowała się świadczyć usługi zakwaterowania krótkoterminowego polegające na zawarciu umowy najmu na okres jednego roku z okresem rozliczeniowym tygodniowym (tekst jedn.: gość hotelowy płaci co tydzień za usługi zakwaterowania i media). W ramach świadczonych usług Wnioskodawczyni zapewnia pełną obsługę zakwaterowania. Ponadto co tydzień ryczałtowo lokatorzy są obciążania kosztami mediów.

W piśmie z 21 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni wskazała dodatkowo:

1. Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

2. Wnioskodawczyni prowadzi też inną działalność gospodarczą (sprzedaż towarów). Usługi krótkotrwałego wynajmu są świadczone obecnie na rzecz osób fizycznych i na rzecz firm.

3. Na pytanie "Co Wnioskodawczyni rozumie pod pojęciem "zapewnia pełną obsługę zakwaterowania i media" Wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi: "Przez powyższe należy rozumieć, iż Wnioskodawczyni zapewnia wynajmującym dostęp do mediów i też zapewnia utrzymanie czystości w częściach wspólnych nieruchomości".

4. Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawczyni w ramach działalności gospodarczej posiada umowę najmu na cały budynek mieszkalnych od osób prywatnych, którzy to są właścicielami ww. budynku.

5. Wnioskodawczyni nie dokonuje najmu nieruchomości na cele mieszkalne (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT), osoby korzystające z najmu krótkoterminowego składają oświadczenie o miejscu zamieszkania innym, niż adres przedmiotowej nieruchomości.

6. Media są fakturowane na podstawie zaliczek (prognoz), które to są korygowane po pewnym okresie na podstawie faktycznych kosztów zużycia mediów. Klientów Wnioskodawczyni obciąża kosztami (oprócz kosztów krótkotrwałego zakwaterowania): woda ciepła, woda zimna, prąd, ogrzewanie, śmieci, utrzymanie czystości części wspólnych (m.in. oświetlenie). Koszty mediów są osobno rozliczane.

7. Na pytanie: "W jaki sposób ustalane są opłaty za media np. liczniki, inne metody i na czym polegają (np. liczba osób zamieszkujących lokal, powierzchnia lokalu" Wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi: "Media są rozliczane na podstawie podliczników lub ryczałtu za 1 m2 powierzchni".

8. Na pytanie "Czy najemcy mają możliwość wpływu na ilość zużycia mediów i w jaki sposób" Wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi: "Na część kosztów mają wpływ (np. prąd), natomiast na część kosztów nie mają wpływu, gdyż są one opłacane ryczałtowe (np. ogrzewanie).

9. Przedmiotowa kwota (czynsz i media) jest stała, przy czym okres rozliczeniowy to 7 dni, i raz na pewien okres, nie później niż na koniec najmu krótkotrwałego jest korygowana o faktyczne koszty (np. dotyczy to energii, a nie dotyczy ogrzewania gdzie są obciążani ryczałtem, bez względu na koszt zużycia).

10. Wnioskodawczyni ponosi koszt mediów (wszystkie), gdyż wszystkie faktury/rachunki za media są wystawiane na firmę Wnioskodawczyni i przez firmę płacone.

11. Zgodnie z klasyfikacją PKWiU przez krótkotrwałe zakwaterowanie (PKWiU) 55.23.15) rozumie się zakwaterowanie w obiektach noclegowych, turystycznych i miejscach krótkotrwałego zakwaterowania, zapewnia zakwaterowanie w cyklu dziennym lub tygodniowym, co w przypadku Wnioskodawczyni ma miejsce (maksymalny cykl to w przypadku Wnioskodawczyni cykl tygodniowy, faktury wystawiane są na rzecz wynajmujących za maksymalnie siedmiodniowy okres wynajmu i tak też przez wynajmujących są płacone, czyli przy pobycie dłuższym niż siedem dni i tak faktura wystawiana jest za krótkotrwały najem dwutygodniowy, klient dostałby dwie faktury za najem krótkotrwały.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Jaką stawką podatku VAT należy opodatkować usługę krótkotrwałego zakwaterowania.

2. Jaką stawką podatku VAT należy opodatkować sprzedaż mediów.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Zgodnie z poz. 163 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi zakwaterowania krótkotrwałego w pozostałych obiektach noclegowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 8%. Powyższa usługa mimo, że została zawarta na okres jednego roku, to okresy rozliczeniowe są krótkoterminowe (tygodniowe) dlatego też kwalifikują powyższą usługę jako najem krótkoterminowy podlegający opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

2. Sprzedaż mediów na rzecz lokatorów należy opodatkować według stawki VAT właściwej dla usługi głównej tj. usługi krótkoterminowego zakwaterowania - 8%. Należy zaznaczyć, że zasady opłat mediów nie są zawarte w osobnej umowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

- jest prawidłowe,

* w zakresie stawki podatku VAT dla usługi krótkotrwałego zakwaterowania,

* w zakresie stawki podatku VAT w wysokości 8% dla dostawy mediów (wywóz śmieci, sprzątanie części wspólnych) opodatkowanych według stawki właściwej dla usługi głównej tj. usługi krótkotrwałego zakwaterowania,

- jest nieprawidłowe

* w zakresie stawki podatku VAT w wysokości 8% dla dostawy mediów (woda, prąd, ogrzewanie) opodatkowanych według stawki właściwej dla usługi głównej tj. usługi krótkotrwałego zakwaterowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej również ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy - w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia niejednokrotnie odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od 1 stycznia 2011 r., jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

W myśl przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku Nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 163 wymieniono "usługi związane z zakwaterowaniem" (PKWiU 55). W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy ustawodawca wymienił "usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" PKWiU 36.00.20.0, w poz. 141 tego załącznika - "usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych" PKWiU 36.00.30.0.

Jednocześnie z objaśnienia 1) do ww. załącznika Nr 3 do ustawy wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Powyższe oznacza, że jeżeli dany towar (lub usługa) wymieniony w załączniku Nr 3, na podstawie innych regulacji podlega opodatkowaniu niższą stawką podatku VAT lub zwolnieniu od podatku - zastosowanie ma ta niższa stawka podatku lub zwolnienie od podatku.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w ramach której wynajmuje budynek mieszkalny z kilkudziesięcioma lokalami mieszkalnymi (tzw. apart hotel) w miejscowości turystycznej. W ramach swojej działalności Wnioskodawczyni zdecydowała się świadczyć usługi zakwaterowania krótkoterminowego polegające na zawarciu umowy najmu na okres jednego roku z okresem rozliczeniowym tygodniowym (gość hotelowy płaci co tydzień za usługę zakwaterowania i media). Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że przez krótkotrwałe zakwaterowanie (PKWiU 55.23.15) rozumie się zakwaterowanie w obiektach noclegowych, turystycznych i miejscach krótkoterminowego zakwaterowania, co w przypadku Wnioskodawczyni ma miejsce. Maksymalny cykl to cykl tygodniowy, faktury wystawiane są na rzecz wynajmujących za maksymalnie siedmiodniowy okres wynajmu i tak też przez wynajmujących są płacone, czyli przy pobycie dłuższym niż 7 dni klient dostałby dwie faktury za najem krótkoterminowy.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni ma wątpliwości czy właściwe jest stosowanie stawki 8% podatku VAT dla sprzedaży usług krótkoterminowego zakwaterowania.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić jaka jest właściwa stawka podatku, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru lub usług wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić należy, że do zaklasyfikowania danego towaru bądź usługi do odpowiedniej grupy towarów nie są właściwe organy podatkowe. W myśl bowiem Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania: rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego według:

* Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD),

* Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU),

* Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN),

* Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT),

* Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB),

zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Podkreślenia wymaga zatem fakt, że Minister Finansów nie jest organem uprawnionym do klasyfikowania danych towarów czy usług, bowiem uprawnionym w tym zakresie jest Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego, przy czym odpowiedzialnym za prawidłową klasyfikację jest podmiot świadczący usługę lub dokonujący dostawy towarów. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o wskazaną przez Wnioskodawczynię klasyfikację statystyczną dla świadczonej usługi.

W świetle przywołanych przepisów oraz przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, w szczególności zaklasyfikowania przez Wnioskodawczynię ww. usługi do grupowania PKWiU 55 "usługi związane z zakwaterowaniem" należy stwierdzić, że tak zaklasyfikowane usługi winny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawczyni dotyczy stawki podatku VAT dla sprzedaży mediów na rzecz lokatorów.

W ramach świadczonych usług Wnioskodawczyni zapewnia pełną obsługę zakwaterowania tj. zapewnia wynajmującym dostęp do mediów i utrzymanie czystości w częściach wspólnych nieruchomości. Media są fakturowane na podstawie zaliczek (prognoz), które są korygowane po pewnym czasie na podstawie faktycznych kosztów zużycia. Klienci są obciążani kosztami (oprócz kosztów krótkotrwałego zakwaterowania): woda ciepła, woda zimna, prąd, ogrzewanie, śmieci, utrzymanie części wspólnych (m.in. oświetlenie). Koszty mediów są osobno rozliczane. Media są rozliczane na podstawie podliczników lub ryczałtu za 1 m2 powierzchni. Wnioskodawczyni ponosi koszt mediów (wszystkie), gdyż wszystkie faktury/rachunki za media są wystawione na Wnioskodawczynię i przez nią płacone.

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż mediów na rzecz lokatorów należy opodatkować według stawki VAT właściwej dla usługi głównej, tj. usługi krótkotrwałego zakwaterowania - 8%.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 4 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od przyjętych ustaleń lub zawartej osobno umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę najmu ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347/1 z późn. zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L 145/1 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie - rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ścisłe związane że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomicznie, którego rozdzielnie miałoby charakter sztuczny.

W punkcie 45 ww. orzeczenia Trybunał wskazał, że w wypadku takim jak w postępowaniu głównym, który według wyjaśnień złożonych na rozprawie dotyczy najmu znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystywania przez najemcę - od hangaru do celów mieszkalnych, w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenie te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku Trybunału w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy przeniesienia dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Mając na uwadze powyższe stanowisko należy stwierdzić, że zużycie wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków (określane jako media) co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi kryteriami mogą być np. liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość.

W zakresie sprzątania części wspólnych, wskazane czynności należy zasadniczo traktować jako jedną usługę z najmem bowiem "wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę". Oznacza to, że "sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem" (pkt 43 wyroku).

W odniesieniu zatem do sprzątania części wspólnych, zgodnie ze wskazówkami Trybunału, usługi te mogłyby być traktowane jako świadczenie odrębne od najmu tylko wtedy "jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie" (pkt 39 wyroku).

W ocenie Trybunału, czynności wywozu śmieci, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" (pkt 45 wyroku).

W świetle jednak obecnie obowiązujących przepisów ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 87 z późn. zm.), zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zgodnie bowiem z art. 6c i 6 h ww. ustawy, gminy obowiązane są do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości za co pobierają stosowne opłaty. Zobowiązanie do uiszczania opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Opłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem.

Przenosząc powołane przepisy prawa oraz wnioski płynące z ww. wyroku TSUE na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że koszty utrzymania czystości części wspólnych nieruchomości, jak również wywóz śmieci należy traktować jako element usługi najmu. W związku z tym, stosownie do przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT koszty te zwiększają podstawę opodatkowania świadczonych usług, a zatem winny zostać opodatkowane taką samą stawką jak usługa główna tj. stawką VAT w wysokości 8%.

Natomiast pozostałe koszty mediów, tj. woda ciepła, woda zimna, prąd, ogrzewanie należy traktować w opisanej sytuacji jako świadczenia odrębne od usługi głównej. Z treści wniosku wynika, że koszty mediów są rozliczane przez Wnioskodawczynię odrębnie od usługi najmu. Kwota należna z tytułu czynszu i mediów jest korygowana raz na pewien okres o faktyczne koszty zużycia. Wnioskodawczyni wskazała, że media rozliczane są na podstawie podliczników lub ryczałtu za 1 m² powierzchni. Skoro media są rozliczane osobno od najmu, na podstawie podliczników lub ryczałtowo, to istnieje możliwość oddzielenia tych mediów od najmu. Na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te nie stanowią więc jednej całości.

Przenosząc powołane przepisy prawa oraz wnioski płynące z ww. wyroku TSUE na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że skoro z zawartych umów najmu wynika, że Strony odrębnie rozliczają czynsz z najmu oraz opłaty za media, to świadczenie to powinno być uważane za odrębne od usługi najmu, bowiem - jak wynika z opisanego stanu faktycznego - najemca ma możliwość decydowania o wielkości zużycia mediów, rozliczanych na podstawie wskazań liczników, a wysokość opłaty ryczałtowej, ustalanej w oparciu o powierzchnię lokalu obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów.

Dlatego też dostawę energii elektrycznej (prądu) oraz ogrzewania należy opodatkować według stawki 23% na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, gdyż ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani też w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki VAT. Natomiast dostawa wody (czy to ciepłej czy zimnej) korzysta z obniżonej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 oraz poz. 140 i 141 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważa się, że w sytuacji sprzedaży mediów odrębnie od usługi głównej, dostawa ciepłej i zimnej wody podlega opodatkowaniu stawką 8% VAT, jednakże na podstawie innej argumentacji niż wskazała Wnioskodawczyni w swoim stanowisku. Stawka ta wynika z przepisu art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, a nie z faktu opodatkowania tych mediów stawką właściwą dla usługi głównej tj. usługi krótkotrwałego zakwaterowania (w wysokości 8%).

W konsekwencji, Organ stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni:

- jest prawidłowe,

* w zakresie stawki podatku VAT dla usługi krótkotrwałego zakwaterowania,

* w zakresie stawki podatku VAT w wysokości 8% dla dostawy mediów (wywóz śmieci, sprzątanie części wspólnych) opodatkowanych według stawki właściwej dla usługi głównej tj. usługi krótkotrwałego zakwaterowania,

- jest nieprawidłowe

* w zakresie stawki podatku VAT w wysokości 8% dla dostawy mediów (woda, prąd, ogrzewanie) opodatkowanych według stawki właściwej dla usługi głównej tj. usługi krótkotrwałego zakwaterowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.