IBPP3/4512-686/15/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 września 2015 r. (data wpływu 15 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wydzielonej części przedsiębiorstwa oraz braku opodatkowania przeniesienia tej części przedsiębiorstwa do spółki przejmującej - jest prawidłowe.

W dniu 15 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wydzielonej części przedsiębiorstwa oraz braku opodatkowania przeniesienia tej części przedsiębiorstwa do spółki przejmującej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem (spółką kapitałową) należącą do Grupy Kapitałowej (GK); jedynym udziałowcem Spółki jest Sp. z o.o. (dalej:..).

Działalność Spółki koncentruje się zasadniczo na dwóch obszarach:

* działalność w zakresie zarządzania oraz administrowania nieruchomościami na zlecenie; działalność ta prowadzona jest głównie na zlecenie wspólnot mieszkaniowych. Zarządzanie to obejmuje kompleksową obsługę zarządczo-administracyjną w odniesieniu do lokali mieszkalnych, tj. w zakresie naliczania czynszu oraz dodatkowych opłat, wyboru dostawców mediów, ubezpieczyciela itp. Wieloletnimi klientami biznesowymi Spółki (w odniesieniu do działalności realizowanej przez Z.) są m.in. A. P. S.A., V. D. S.A., M. L. Sp. z o.o. oraz przede wszystkim ok. 100 wspólnot mieszkaniowych, gdzie znaczna część wspólnot powierzyła Spółce zarząd w trybie art. 18 ustawy o własności lokali.

* działalność o charakterze "inwestycyjnym", rozumiana jako działalność polegająca na nabywaniu lokali mieszkalnych oraz ich komercjalizacji na rynku wtórnym (będzie to sprzedaż na wolnym rynku w trybie negocjacji i/lub przetargów), a także na świadczeniu usług w zakresie wynajmu niesprzedanych dotąd mieszkań, a także (w mniejszym zakresie) na zarządzaniu portfelem udziałów/ew. akcji posiadanych w innych podmiotach. Główny zakres działalności inwestycyjnej dotyczy aktywów związanych z lokalami mieszkaniowymi, która - przy jej prowadzeniu - wymaga znajomości przepisów o własności lokali (wymogów wynikających z posiadania udziałów w budynkach wielorodzinnych) oraz ograniczeń wynikających z ustawy o ochronie praw lokatorów.

Dla celów prowadzenia działalności na ww. dwóch rozbieżnych obszarach w strukturze organizacyjnej wyodrębniono zasadniczo dwie "jednostki" organizacyjne (piony), gdzie:

* obszar działalności przypadający na a) jest realizowany przez Pion Gospodarki Nieruchomościami, zaś

* obszar działalności przypadający na b) jest realizowany przez Biuro Najmu i Obrotu Mieszkaniami.

Obecnie w GK rozważany jest proces wyodrębnienia z przedsiębiorstwa działalności w zakresie komercjalizacji oraz wynajmu mieszkań (działalności "inwestycyjnej") i zlokalizowania ww. biznesu w innym podmiocie niż. Cel biznesowy jest taki, aby działalność koncentrowała się wyłącznie na obszarze opisanym w a), tj. na zarządzaniu oraz administrowaniu nieruchomościami na zlecenie. Ww. restrukturyzacja ma uzasadnienie ekonomiczne, w szczególności

* pozwoli na zapewnienie wysokiego stopnia specjalizacji tj. koncentracji na jednym konkretnym obszarze działalności opisanej w a);

* pozwoli na rozdzielenie ryzyk wpisanych w charakter działalności każdego z obszarów tj. przeniesieniu ryzyk związanych z działalnością "inwestycyjną" z na inny podmiot;

* pozwoli na skupienie działalności "inwestycyjnej" w określonym podmiocie w GK.

Jednym z elementów ww. procesu będzie przeprowadzenie procesu restrukturyzacji w trybie 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013.1030 j.t. z późn. zm.; dalej: k.s.h.), tzn. procesu polegającego na:

* dokonaniu podziału Spółki przez wydzielenie ze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tzw. ZCP) w zakresie działalności "inwestycyjnej" oraz

* przeniesieniu ww. wydzielonej części przedsiębiorstwa Spółki na spółkę przejmującą (nowy podmiot utworzony w tym celu w GK), tak aby docelowo skoncentrować działalność "inwestycyjną" opisaną w b) poza, tj. w innym podmiocie.

Ww. część przedsiębiorstwa podlegająca wydzieleniu i przeniesieniu do podmiotu odrębnego od (która dalej zwana będzie M.) jest zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, koncentrujących się na kupnie i sprzedaży lokali mieszkalnych (ich komercjalizacji na rynku wtórnym) oraz świadczeniu usług w zakresie wynajmu (niesprzedanych) mieszkań, oraz umożliwia realizację sprzedaży w powyższym zakresie (tekst jedn.: dostaw mieszkań/świadczenie usług wynajmu); w efekcie - występuje tzw. wyodrębnienie funkcjonalne.

M. jest wyodrębniony w przedsiębiorstwie Spółki również na płaszczyźnie organizacyjnej. W szczególności, w Spółce wyodrębniono jednostkę organizacyjną w zakresie działalności "inwestycyjnej" - czyli wskazane powyżej Biuro Najmu i Obrotu Mieszkaniami. Istnieją dokumenty wewnętrze potwierdzające istnienie wyodrębnionej struktury organizacyjnej w tym zakresie; powyższe ma m.in. odzwierciedlenie w OPISIE ZORGANIZOWANEJ CZEŚĆI PRZEDSIĘBIORSTWA BĘDĄCEGO PRZEDMIOTEM WYDZIELENIA ZE SPÓŁKI SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ "DZIAŁALNOŚĆ INWESTYCYJNA" przygotowywanej przez zarząd Spółki na potrzeby planu podziału. Ponadto, rozdział organizacyjny podkreśla również fakt, iż Biuro Najmu i Obrotu Mieszkaniami mieści się w odrębnym pomieszczeniu (pokoju) w stosunku do pomieszczeń zajmowanych przez Pion ds. Gospodarki Nieruchomościami (mając na uwadze całość powierzchni wykorzystywanej przez), ma określone wyposażenie, które przypisuje się właśnie do M., o czym więcej także poniżej.

Wyodrębnienie organizacyjne wiąże się również z faktem, iż do ww. Biura Najmu i Obrotu Mieszkań zostali przypisani (w zakresie dotyczącym M.) określeni pracownicy, tj. Spółka zatrudnia (na umowy o pracę 26 osób), z czego 2 etaty przypisane są do M. Struktura organizacyjna przewiduje, iż M. stanowi organizacyjnie odrębny obszar przedsiębiorstwa względem reszty przedsiębiorstwa, która pozostanie w Spółce po podziale (która na bazie Pionu ds. Gospodarki Nieruchomościami będzie tworzyć część przedsiębiorstwa zwana dalej Z.). W szczególności należy wskazać, iż Biuro Najmu i Obrotu Mieszkań kierowany jest przez Dyrektora Operacyjnego, który koncentruje się na działalności obszaru M. i nie jest odpowiedzialny za realizację zadań przypisanych do Z. - pionu, który - odrębnie od powyższego - kierowany jest przez Dyrektora ds. Gospodarki Nieruchomościami.

Należy podkreślić, iż w istniejącej strukturze organizacyjnej Spółki M. stanowi organizacyjnie (nie tylko odrębny, ale i) równorzędny obszar przedsiębiorstwa względem Z., jako iż zarówno Pion Gospodarki Nieruchomościami (tworzący Z.), jak i Biuro Najmu i Obrotu Mieszkań (tworzące M.), nie tworzą hierarchii o charakterze struktury "pionowej" (hierarchii podległości).

W kontekście wyodrębnienia organizacyjnego należy również podkreślić, iż wraz z przeniesieniem na spółkę przejmującą M., na ww. spółkę przejdzie także kadra zatrudniona dotąd w Spółce przypisana do M. (będą to dwie osoby).

Już obecnie zachodzi wyodrębnienie finansowe, występuje bowiem możliwość przypisania do M. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań, które Spółka uznaje za dotyczące M., w szczególności sporządzenia bilansu w podziale na aktywa i pasywa dotyczące M., jak również rachunku zysków i strat w podziale na przychody i koszty dotyczące M. W związku z powyższym należy podkreślić, iż ewidencja środków trwałych (ŚT) oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNIP) prowadzona jest w takim sposób, iż umożliwia wyodrębnienie ŚT oraz WNIP, które należy przypisać do M.

Dodatkowo należy podkreślić, iż rozliczenia finansowe M. prowadzone są poprzez wyodrębniony rachunek bankowy.

W skład M. wchodzi zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzeniem działalności "inwestycyjnej".

W odniesieniu do składników materialnych najważniejszymi składnikami majątkowymi z perspektywy działalności prowadzonej przez M., a wiec przypisanymi do M., są lokale mieszkaniowe zaklasyfikowane dla celów rachunkowych jako tzw. nieruchomości inwestycyjne (mieszkalne). Majątek ten składa się z nabytych przez Spółkę określonych udziałów w budynkach mieszkalnych (ok. 400 lokali mieszkalnych); większość z ww. lokali mieszkalnych jest wynajmowana przez Spółkę na rzecz osób fizycznych w ramach umów wynajmu. Spółka w ramach działalności "inwestycyjnej" planuje komercjalizować posiadane przez siebie zasoby majątkowe na rynku wtórnym, zaś upłynnione środki mogą zostać wówczas zainwestowane w nabycie kolejnych lokali.

Na marginesie należy wskazać, iż realizacja działalności "inwestycyjnej" w zakresie komercjalizacji mieszkań może być - z uwagi na określone regulacje prawne - procesem długotrwałym i podlegającym istotnym ograniczeniom, głównie na gruncie przepisów ustawy o ochronie praw lokatorów (stąd też posiadane przez Spółkę mieszkania są do momentu komercjalizacji przedmiotem działalności "Inwestycyjnej" w zakresie wynajmu). Trudno jest bowiem komercjalizować mieszkania, w których znajdują się lokatorzy zajmujący lokale mieszkalne bez tytułu prawnego, którzy podlegają ochronie na gruncie przepisów o ochronie prawa lokatorów. W stosunku do niektórych lokatorów zostały bowiem orzeczone wyroki eksmisyjne w większości przypadków z prawem do lokalu socjalnego; to oznacza, iż Spółka nie może wykonać opróżnienia lokalu do momentu przedstawienia byłemu lokatorowi przez Gminę (podmiot obowiązany do zapewnienia lokalu socjalnego) propozycji lokalu socjalnego. Często ma miejsce sytuacja, iż Gmina nie wywiązuje się z obowiązku przydziału (zabezpieczenia) lokalu socjalnego na rzecz uprawnionego byłego lokatora, bo Gmina nie posiada odpowiednich zasobów mieszkaniowych. Powyższe aspekty prawne mają wpływ na dynamikę i zakres procesu komercjalizacji mieszkań, jaką Spółka podejmuje w ramach działalności "inwestycyjnej".

W skład ZCP M., która będzie przenoszona do odrębnego podmiotu (dalej: spółki przejmującej), będą wchodzić zatem prawa i obowiązki wynikające z istniejących umów najmu na rzecz obecnych lokatorów, jak i prawa i obowiązki wynikające dla z sytuacji prawnej danego lokalu wobec tzw. byłych lokatorów, w stosunku do których umowy najmu zostały wypowiedzialne, zaś toczy się wobec nich postępowanie sądowe w celu uzyskania opróżnienia lokalu (eksmisji lokatora) lub też Spółka nie uzyskała (jeszcze) klauzuli wykonalności wyroku eksmisyjnego (uprawniającej do wykonania opróżnienia lokalu), gdyż wyrok eksmisyjny został wydany z tzw. prawem do lokalu socjalnego.

Ponadto, składniki materialne obejmują także infrastrukturę biurową związaną z prowadzeniem działalności Spółki (np. sprzęt komputerowy i inny sprzęt biurowy, wyposażenie biura etc.).

Do składników niematerialnych M. należą w szczególności

* wartości niematerialne i prawne - licencja na użytkowanie programu komputerowego;

* należności z tytułu usług świadczonych na rzecz najemców (z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych) oraz inne należności (o charakterze roszczeń odszkodowawczym na podstawie art. 18 ustawy o ochronie praw lokatorów wobec byłych najemców lub wobec Gminy (obowiązanej do udostępnienia tzw. lokalu zastępczego);

* środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Spółki przypisanym do M.;

* aktywa finansowe - udziały posiadane przez Spółkę w jednostkach zależnych, które są przedmiotem aktywności Spółki w zakresie zarządzania tymi udziałami.

Odpowiednio, do M. zostaną przypisane także zobowiązania, zasadniczo

* zobowiązania z tytułu dostaw usług realizowanych przez poddostawców na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach M., np. z tytułu usług najmu/dzierżawy powierzchni wykorzystywanej na potrzeby prowadzenia Biura Najmu i Obrotu Mieszkaniami, przypadających na niego usług telekomunikacyjnych, dostaw/usług w zakresie mediów (np. energia elektryczna),

* zobowiązania z tytułu usług bezpośrednio wspierających działalność "inwestycyjną", takie jak: usługi w zakresie opróżniania lokali mieszkalnych, usługi w zakresie ogłoszeń, usługi malarskie dotyczące posiadanych lokali mieszkalnych itp.

* zobowiązania wobec wspólnot mieszkaniowych, które działając na rzecz poszczególnych właścicieli lokali w danym budynku wielorodzinnym sprawują zarząd nad wspólnotą, w której uczestniczy (jako właściciel mieszkań); wspólnoty mieszkaniowe dokonują rozliczeń (obciążeń) poszczególnych właścicieli (w tym - członka wspólnoty) kosztami utrzymania nieruchomości i innymi opłatami (media, wywóz śmieci, ubezpieczenia, utrzymanie czystości, naprawy).

Zobowiązania, funkcjonowanie związane z działalnością M., zostaną zatem przypisane do M.

W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego należy podkreślić, iż w przypadku kosztów (i zobowiązań), które dotyczą zarówno działalności prowadzonej przez M. oraz Z., Spółka dokonuje odpowiedniej alokacji ww. kosztów stosownie do uzasadnionego współczynnika. Przykładowo, Spółka korzysta z pomieszczeń biurowych na podstawie umów najmu/dzierżawy, za które ponosi określoną odpłatność (wraz z kosztami mediów) i wówczas Spółka przypisuje do M. ww. koszty stosownie do powierzchni biura zajmowanej przez Biuro Najmu i Obrotu Mieszkaniami.

Obecnie biura Wnioskodawcy (w tym Biuro Najmu i Obrotu Mieszkaniami) mieszczą się zasadniczo w powierzchniach użytkowanych na podstawie umów najmu/dzierżawy (odpłatność za użytkowanie ww. powierzchni uiszczana jest na rzecz podmiotu trzeciego). Planowane jest, iż na moment wydzielenia spółka przejmująca (nowy podmiot utworzony w Grupie) albo zapewni taką powierzchnię albo uzyska tytuł prawny do powierzchni biurowej, na których zlokalizowane jest obecnie Biuro Najmu i Obrotu (gdzie prowadzona jest działalność ww. Biura, a które będzie kontynuowała swoją działalność w spółce przejmującej).

W efekcie planowanej restrukturyzacji, nowy podmiot przejąłby dotychczasowy obszar działalności w zakresie nabywania oraz komercjalizacji lokali mieszkalnych na rynku wtórnym, jak i dotychczasowy rynek usług wynajmu lokali mieszkalnych, oraz niezbędne zasoby kadrowe zatrudnione w obszarze działalności inwestycyjnej (tekst jedn.: w Biurze Obrotu i Wynajmu Mieszkań). W ocenie Spółki, określony powyżej zespół składników przypisanych do M. po zakończeniu restrukturyzacji umożliwi kontynuowanie w podmiocie przejmującym działalności "inwestycyjnej", zasadniczo w zakresie nabywania i komercjalizacji mieszkań lub świadczeniu usług wynajmu lokali mieszkalnych.

Z drugiej strony należy podkreślić, iż Spółka nie ulegnie likwidacji i będzie nadal prowadzić działalność w zakresie koncentrującym się na świadczeniu usług w zakresie zarządzania oraz administrowania lokalami mieszkalnymi na zlecenie.

* Należy wskazać, iż ww. pozostająca w Spółce część przedsiębiorstwa (Z.) już obecnie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego (na potrzeby prowadzenia powyższej działalności w Z. wyodrębniona jest struktura organizacyjna składająca się z Pionu Gospodarki Nieruchomościami, Administracji Domów Mieszkalnych wydzielonych w ramach ww. Pionu ze względu na lokalizację, tj. ADM1 w D., ADM2 w., ADM3 w W., Kierownika ww. Pionu - tzn. Dyrektora Gospodarki Nieruchomościami. Poza tym do ww. Pionu Gospodarki Nieruchomościami są przypisany określeni pracownicy (większość zatrudnianej kadry, z racji rozmiarów prowadzonego biznesu, tj. reszta kadry po odjęciu etatów przypisanych do M.).

* Już obecnie zachodzi wyodrębnienie finansowe, występuje bowiem możliwość przypisania do Zarządzania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, aktywów i pasywów, w tym zobowiązań, związanych z działalnością w zakresie zarządzania oraz administrowania lokalami mieszkalnymi. Istotnym składnikiem majątkowym przypisanym do Z. są

* budynki i lokale klasyfikowane jako środki trwałe wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności przez Z.,

* WNIP dotyczące licencji na oprogramowanie wykorzystywane na potrzeby działalności operacyjnej Z. (M.);

* sprzęt komputerowy, środki transportu (samochód służbowy) itp.

W kontekście wyodrębnienia finansowego należy na marginesie wskazać, iż w określonym (ograniczonym) zakresie M. może potrzebować wsparcia od osób zatrudnionych w Z.; mieszkania wynajmowane przez Spółkę w ramach działalności inwestycyjnej wymagają bowiem pewnej obsługi w zakresie ich administrowania (rozliczeń czynszu, zaopatrzenia w media, ubezpieczenie itp.). Ponieważ Z. specjalizuje się w zakresie tego rodzaju obsługi administracyjnej, skorzystanie przez M. - stosownie do potrzeb - ze wsparcia kadry Z. jest biznesowo uzasadnione (i niejako "naturalne"). Należy jednak podkreślić, iż ww. czynności w zakresie administrowania w ocenie Spółki zawsze będą stanowić czynności pomocnicze względem działalności głównej M. (w zakresie wynajmu oraz komercjalizacji mieszkań), zaś wartość ww. wsparcia w ocenie Spółki nie jest istotna. Niemniej, jeśli wartość ww. wsparcia okazałaby się istotna, Spółka ma możliwość dokonania tzw. rozliczeń wewnętrznych w tym zakresie, tj. przypisania określonego przychodu do Z., zaś do M. określonego kosztu nabycia świadczenia ze strony Z. (tak aby - dla celów zachowania odrębności finansowej na tej płaszczyźnie - w obiektywny sposób pokazać odrębnie wyniki (dochody) na poszczególnych obszarach działalności prowadzonej przez, w szczególności w obszarze M., który jest przedmiotem wydzielenia i przeniesienia na podmiot przejmujący. Po procesie podziału przewiduje się zawarcie ze spółką przejmującą umowy o świadczenie usług administracyjnych w zakresie obsługi administracyjnej wynajmowanych lokali mieszkalnych (które będą mieć charakter wyłącznie outsourcingu określonej usługi pomocniczej względem usługi głównej).

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 2):

Czy w związku z realizacją procesu podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. i przeniesienia do spółki przejmującej wydzielonej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca może uznać, iż cześć przedsiębiorstwa przenoszona do spółki przejmującej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (tzw. ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT, w efekcie, czy transakcja przeniesienia wydzielonej części przedsiębiorstwa na spółkę przejmującą nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, część przedsiębiorstwa Spółki wydzielona z majątku Spółki w omawianym procesie podziału w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. i przenoszona na spółkę przejmującą (tekst jedn.: M.), stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (tzw. ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w efekcie, transakcja przeniesienia wydzielonej części przedsiębiorstwa na spółkę przejmującą nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) - podobnie jak na gruncie podatku CIT - rozumiana jest jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Definicja ta jest zbieżna z definicją istniejącą na gruncie podatku CIT, stąd też argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska 1 może zostać w pełni wykorzystana na potrzeby dowodzenia, iż Zarządzanie stanowi ZCP także dla potrzeb podatku VAT.

W efekcie, w ocenie Spółki, czynność przeniesienia części majątku na spółkę wydzieloną wydzielonej z przedsiębiorstwa Spółki, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu - na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

W związku ze wskazaniem przez Wnioskodawcę, w myśl którego definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o VAT jest zbieżna z definicją istniejącą na gruncie podatku CIT, poniżej przywołano uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania przedstawionego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w części odnoszącej się do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku CIT, przychodem dla spółki podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przenoszonych na spółkę przejmującą ustalona na dzień podziału lub wydzielenia, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP). To oznacza w przypadku podziału poprzez wydzielenie, iż jeśli spełnione są przesłanki w zakresie ZCP, tj. część majątku będąca przedmiotem wydzielenia i przeniesienia na podmiot przejmujący stanowi taki ZCP (jak i taki ZCP stanowi część majątku pozostająca w podmiocie dzielonym po podziale), wówczas dla spółki dzielonej nie zachodzi obowiązek rozliczenia wartości wydzielonego oraz przenoszonego majątku dla celów podatku CIT - co miałoby miejsce w przypadku zbycia majątku (w przypadku "tradycyjnej" transakcji sprzedaży).

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku CIT zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (ZCP) jest: organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (na marginesie Spółka wskazuje, iż identyczna definicja funkcjonuje również na gruncie przepisów o podatku VAT).

Powyższy przepis ma w zasadzie charakter tzw. klauzuli generalnej, tj. nie wymienia wprost, jakie składniki miałyby wchodzić w skład ZCP lub jakie nie, lecz zawiera pewne wskazówki i ramy. Oznacza to, że na tle tego przepisu każdą sytuację należy rozpatrywać odrębnie, niemniej na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych można wskazać na następujące przesłanki dla celów uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP; przesłankami takimi są wytyczne, aby:

W świetle powyższych warunków, aby dany zespół składników majątkowych stanowił ZCP nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej; warunkiem klasyfikacji określonej masy majątkowej jako ZCP jest zapewnienie jej odrębności organizacyjnej i finansowej, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym w sytuacji wyodrębnienia jej ze struktur przedsiębiorstwa, w którego skład wchodzi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej władz skarbowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej MF z 27 kwietnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443-156/12/PS) oraz w interpretacji indywidualnej MF z 29 lutego 2012 r. (sygn. IBPP2/443-1295/11/BW).

Ad. a)

Dla uznania, iż przedmiotem określonej czynności jest ZCP, musi istnieć (wyodrębniony) zespół składników materialnych i niematerialnych. Powyższe oznacza, iż nie może to być przypadkowy zbiór składników, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. W interpretacjach indywidualnych wydawanych przez MF można spotkać tezę, że określenie "zespół" należy wiązać ze zorganizowanym zbiorem elementów, których wzajemne relacje wskazują, że elementy te nie zostały dobrane w sposób przypadkowy, lecz umożliwiają realizację przyjętego celu gospodarczego (np. wykonywanie określonego rodzaju działalności).

Zgodnie z opisem przedstawionym powyżej, działalność gospodarcza w zakresie działalności "inwestycyjnej" (polegającej zasadniczo na nabywaniu i komercjalizacji na rynku wtórnym lokali mieszkalnych oraz na wynajmie (niesprzedanych) lokali, która ma zostać w procesie restrukturyzacji przeniesiona (w ramach M.) do spółki przejmującej, wiąże się z przypisaniem do M. określonych składników majątkowych, materialnych i niematerialnych. W oparciu o ww. składniki majątkowe materialne i niematerialne, M. jest w stanie prowadzić zamierzoną działalność gospodarczą, tj. realizować zadania przypisane do tej części przedsiębiorstwa (polegającej zasadniczo na nabywaniu i komercjalizacji na rynku wtórnym lokali mieszkalnych oraz na wynajmie (niesprzedanych) lokali.

Jako zespół składników potrzebnych do ww. działalności (w efekcie - przypisanych do M.) należy wskazać zasadniczo następujące składniki:

* nieruchomości inwestycyjne - są to najważniejsze składniki majątkowe z perspektywy działalności prowadzonej przez M.; stanowią one zasadniczo udziały w budynkach mieszkalnych (lokale mieszkaniowe), klasyfikowane do celów rachunkowych jako tzw. nieruchomości inwestycyjne;

* infrastruktura biurowa związana z prowadzeniem działalności Z. (np. sprzęt komputerowy i inny sprzęt biurowy (np. niszczarka), a także wyposażenie Biura Najmu i Obrotu Mieszkaniami (sprzęt meblowy);

* wartości niematerialne i prawne (WNIP), w tym licencja dotyczące oprogramowania używanego przez osoby przypisane do M.;

* należności z tytułu usług wynajmu lokali mieszkalnych oraz inne należności (o charakterze odszkodowawczym) zasadniczo wobec Gminy;

* środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Spółki przypisanych do M.

Zgodnie z ww. definicją, zespół składników wyodrębnionych w ramach ZCP powinien zawierać również zobowiązania (podobnie w tym zakresie również wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., II FSK 1619/11). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, M. (część przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wydzielenia i przeniesienia do odrębnego podmiotu) posiada w swojej masie majątkowej zobowiązania.

Przypisane do M. zobowiązania obejmują w szczególności:

* zobowiązania z tytułu dostaw usług realizowanych przez poddostawców na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach M., np. z tytułu usług najmu/dzierżawy powierzchni wykorzystywanej na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, usług telekomunikacyjnych, zobowiązań wobec dostawców mediów (np. energia elektryczna),

* zobowiązania z tytułu usług bezpośrednio wspierających działalność "inwestycyjną", takie jak: usługi w zakresie opróżniania lokali mieszkalnych, usługi w zakresie ogłoszeń, usługi malarskie dotyczące posiadanych lokali mieszkalnych itp.

* zobowiązania wobec wspólnot mieszkaniowych, które działając na rzecz poszczególnych właścicieli lokali w danym budynku wielorodzinnym sprawują zarząd nad wspólnotą, w której uczestniczy (jako właściciel mieszkań); wspólnoty mieszkaniowe dokonują rozliczeń (obciążeń) poszczególnych właścicieli (w tym - członka wspólnoty) kosztami utrzymania nieruchomości i innymi opłatami (media, wywóz śmieci, ubezpieczenia, utrzymanie czystości, naprawy);

* zobowiązanie w zakresie leasingu samochodu użytkowanego przez pracownika przypisanego do M.

Wymienione powyżej składniki majątkowe stanowią "zespół", tj. są wyodrębnione w strukturze Spółki i stanowią zorganizowaną wewnętrznie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności o charakterze "inwestycyjnym", koncentrującym się na nabywaniu oraz komercjalizacji na rynku wtórnym lokali mieszkalnych oraz wynajmie (niesprzedanych) lokali mieszkalnych. Składniki te mogą być jednoznacznie przypisane do M.

Powyższe wskazuje, iż spełniony jest warunek istnienia składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wchodzących w skład M.

Również majątek pozostający w Spółce (o składnikach wskazanych w stanie faktycznym) spełnia ww. warunek, jako iż majątek ten - mimo podziału - z uwagi na odrębność i samodzielność funkcjonalną - będzie umożliwiać kontynuowanie działalności w zakresie świadczenia usług zarządzania oraz administrowania lokalami na zlecenie.

Ad. b)

Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego Spółka wskazuje, iż ustawa o podatku CIT nie precyzuje, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Na podstawie piśmiennictwa MF oraz orzecznictwa wskazuje się, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja MF nr IPPB5/423-165/08-6/MB, interpretacja MF nr IP-PB3-423-524/07-2/MB). O wyodrębnieniu organizacyjnym powinna świadczyć także odpowiednia dokumentacja wewnętrzna przedsiębiorstwa (np. odpowiednie zarządzenie lub inny akt o podobnym charakterze), podobnie w tym zakresie interpretacja MF nr ILPB3/423-496/08-2/HS.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, także kryterium w zakresie wyodrębnienia organizacyjnego M. należy uznać za spełnione. Ww. część przedsiębiorstwa jest wyraźnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa - w ten sposób, iż częścią M. kieruje Dyrektor Operacyjny, zaś do kierowania "drugim" obszarem operacyjnym (tekst jedn.: Pionem Gospodarki Nieruchomościami) kieruje Dyrektor ds. Gospodarki Nieruchomościami. Dyrektor Operacyjny sprawuje nadzór nad kadrą przypisaną do Biura Najmu i Obrotu Mieszkaniami, zaś Dyrektor ds. Gospodarki Nieruchomościami sprawuje nadzór nad pracą kadry przypisanej do Zarządzanie (Pionu Gospodarki Nieruchomościami). Biuro Najmu i Obrotu NIE sprawuje kontroli czy nadzoru nad Pionem ds. Gospodarki Nieruchomościami (tworzącym Z.), jest od niego niezależne, nie tworzy z nim w strukturze organizacyjnej stosunku podległości (ww. piony są równorzędne wobec siebie).

Ponadto należy podkreślić, iż do M. została przyporządkowana kadra specjalizująca się w zakresie zadań dotyczących nabywania oraz komercjalizacji na rynku wtórnym lokali mieszkalnych oraz wynajmie (niesprzedanych) lokali mieszkalnych, zaś kadra specjalizująca się w zakresie świadczenia usług zarządzania i administrowania lokalami na zlecenie koncentruje się w Z. W efekcie, należy wskazać, iż do M. przyporządkowana została kadra posiadająca odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które są przedmiotem działalności skoncentrowanej w M.

Wyodrębnienie organizacyjne podlega także udokumentowaniu w dokumentacji wewnętrznej dotyczącej schematu organizacyjnego Spółki (dokumentacja ta jest m.in. elementem opisu planowanego procesu restrukturyzacyjnego).

O wyodrębnieniu organizacyjnym M. (jak i Z.) przesądza również fakt występowania wyodrębnionej grupy składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań) przypisanych w całości do realizacji funkcji poszczególnej części przedsiębiorstwa.

W efekcie, w ocenie Spółki, wymóg w zakresie wyodrębnienia organizacyjnego pozostaje spełniony w odniesieniu do części przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wydzielenia i przeniesienia na podmiot przejmujący (M.); jest on spełniony również w odniesieniu do części przedsiębiorstwa pozostającego w Spółce.

Wyodrębnienie finansowe.

W ocenie Spółki, ww. samodzielność finansową oznacza sytuację, w której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, aktywów i pasywów w tym należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP). W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla ZCP (podobnie MF w interpretacji nr IBPB3/423-100/08/MS).

W powyższym kontekście Spółka wskazuje, iż Spółka ma możliwość:

* wyodrębnienia przychodów i kosztów przypadających na część przedsiębiorstwa podlegającą wydzieleniu, tj. przypadających na M. (w konsekwencji - również na Z.);

* wyodrębnienia aktywów przypadających na część przedsiębiorstwa podlegającą wydzieleniu, tj. na ZCP M. (w konsekwencji - również na Z.).

W konsekwencji, zatem, w ocenie Spółki, już przed podziałem Spółka jest w stanie wyodrębnić i przypisać do wydzielanej części przedsiębiorstwa (M.) przychody oraz koszty, jak również należności oraz zobowiązania, oraz inne aktywa i pasywa, które Spółka uznaje za dotyczące M.

Niewątpliwym przykładem wyodrębnienia finansowego jest fakt, iż w przypadku kosztów, które wynikają ze stosunku prawnego zawieranego przez Spółkę jako osobę prawną (która zawiera w sobie M. oraz Z.), Spółka dokonuje odpowiednich alokacji ww. kosztów, stosownie do uzasadnionego współczynnika. Przykładowo, Spółka korzysta z pomieszczeń biurowych na podstawie umów najmu/dzierżawy, za które ponosi określoną odpłatność (wraz kosztami mediów) i w efekcie, Spółka przypisuje do M. koszty w powyższym zakresie stosownie do powierzchni biura zajmowanej przez Biuro Najmu i Obrotu Mieszkaniami.

Ponadto, odrębności finansowej nie niweczy fakt, iż M. może korzystać w określonym zakresie ze wsparcia od osób zatrudnionych w Z.; mieszkania wynajmowane przez Spółkę w ramach działalności inwestycyjnej wymagają bowiem pewnej obsługi w zakresie ich administrowania (rozliczeń czynszu, zaopatrzenia w media, ubezpieczenie itp.). Ponieważ Z. specjalizuje się w zakresie tego rodzaju obsługi administracyjnej, skorzystanie przez M. (w pewnym zakresie) ze wsparcia kadry Z. jest biznesowo uzasadnione (i niejako "naturalne"). Należy jednak podkreślić, iż ww. czynności w zakresie administrowania w ocenie Spółki zawsze będą stanowić czynności pomocnicze względem działalności głównej M. (w zakresie wynajmu oraz komercjalizacji mieszkań), zaś wartość ww. wsparcia w ocenie Spółki nie jest istotna.

Niemniej, jeśli wartość ww. wsparcia okazałaby się istotna, Spółka ma możliwość dokonania rozliczeń wewnętrznych w tym zakresie, tj. przypisania określonego przychodu do Z., zaś do M. określonego kosztu nabycia świadczenia ze strony Z. (tak aby - dla celów zachowania odrębności finansowej na tej płaszczyźnie - w obiektywny sposób pokazać odrębnie wyniki (dochody) na poszczególnych obszarach działalności prowadzonej przez, w szczególności w obszarze M., który jest przedmiotem wydzielenia i przeniesienia na podmiot przejmujący. Po procesie podziału przewiduje się zawarcie ze spółką przejmującą umowy o świadczenie usług administracyjnych w zakresie obsługi administracyjnej wynajmowanych lokali mieszkalnych (które będą mieć charakter wyłącznie outsourcingu określonej usługi pomocniczej względem usługi głównej).

Mając powyższe na uwadze, za spełnioną powinna zostać uznana również przesłanka w zakresie wyodrębnienia finansowego M. (oraz Z.).

Ad. d

Nie umniejszając wagi wskazanych wcześniej kryteriów, Spółka pragnie podkreślić, iż kluczową przesłanką dla identyfikacji istnienia ZCP jest spełnienie wymogu, aby wyodrębniona część przedsiębiorstwa (ZCP) stanowiła na tyle spójny zespół aktywów, iż po przeniesieniu takiego ZCP na nabywcę (tutaj spółkę przejmującą), nabywca był w stanie kontynuować działalność wykonywaną do tej pory przez zbywcę (czyli Spółkę) w ramach wydzielonej i przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa przed podziałem (czyli przez Spółkę w ramach M.).

Powyższy sposób wykładni znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, ponadto przepisach Dyrektywy VAT nr 112/2008 oraz orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), gdzie - dla wykładni zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dla celów podatku VAT, niemniej aspekt ten nie ma tutaj znaczenia) największy nacisk kładzie się na stopień wzajemnego powiązania między poszczególnymi składnikami z punktu widzenia ich przydatności do kontynuacji działalności przez nabywcę (tutaj w spółce przejmującej), która wcześniej była prowadzona przez "zbywcę" - tutaj podmiot podlegający podziałowi (przez Spółkę).

* Przykładowo, w wyroku z dnia 30 czerwca 2006 r. (III SA/Wa 540/08) WSA w Warszawie stwierdził w kontekście przedsiębiorstwa (jak również ZCP), iż "....miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe.";

* * Na gruncie orzecznictwa ETS, które zostało wypracowane na gruncie co prawda przepisów o podatku VAT, niemniej które może (z uwagi na zbieżność definicji ZCP w ustawie o podatku CIT, ustawie o podatku VAT oraz w Dyrektywie VAT), być pomocne w analizowanej sprawie, warto wskazać w szczególności na wyrok C-497/01 (w sprawie Zita Modes), w którym ETS wyraźnie zaakcentował, iż nabywca musi posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Jak zatem wynika z przedstawionej analizy, dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych może stanowić przedsiębiorstwo lub ZCP w określonych okolicznościach, jeżeli istnieje między jego składnikami tego rodzaju więź, że ich nabywca będzie mógł przy ich pomocy prowadzić (kontynuować) działalność zbywcy w tym zakresie. Potwierdził to także MF w piśmie z 13 czerwca 2003 r. (odpowiedź na interpelację nr 1778) uznając, iż sam budynek nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jeżeli jednak podatnik prowadzi działalność deweloperską i organizacyjnie oraz finansowo wydzieloną działalność polegającą na wynajmie lokali w będącym jej własnością budynku, wówczas budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, w tym z tytułu zawartych umów najmu, dostaw mediów i innych umów związanych z tym budynkiem i działalnością w zakresie wynajmu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Opisany w stanie faktycznym zespół składników wydzielanych z majątku Spółki i przenoszonych na spółkę przejmującą tworzy jeden z dwóch pionów operacyjnych Spółki. Nabywca M. (czyli spółka przejmująca) - przejmując wydzieloną część przedsiębiorstwa - nie będzie musiała nabywać dodatkowych składników, budować kadry (poszukiwać czy nawet zatrudniać pracowników, specjalizujących w zakresie działalności "inwestycyjnej" wskazanej w pkt b), która miałaby przejąć obowiązki realizowane wcześniej przez Biuro Najmu i Obrotu Mieszkaniami, w szczególności poszukiwać możliwości sprzedaży mieszkań na rynku wtórnym (ew. nowe oferty kupna mieszkań) czy obsługiwać działalność w zakresie wynajmu (niesprzedanych) mieszkań.

W szczególności należy podkreślić, iż umowy najmu zawarte przez Spółkę z lokatorami, jak również inne prawa i obowiązki wynikające z określonej sytuacji prawnej danego lokalu mieszkalnego (np. prawa i obowiązki wynikające z wyroków eksmisyjnych wydanych wobec byłych lokatorów Spółki z prawem do lokalu socjalnego lub bez takiego prawa) zostaną - wraz z przeniesieniem M. - przeniesione na spółkę przejmującą, jak również na spółkę przejmującą przeniesiona zostanie kadra zatrudniona dotąd w Spółce (przypisana do M.), tj. dwie osoby. W efekcie, w ocenie Spółki, przejmowana cześć przedsiębiorstwa w ramach wydzielonej części (M.) umożliwi spółce przejmującej kontynuowanie w pełnym zakresie działalności, która była dotąd realizowana przez Spółkę w ramach Biura Najmu i Obrotu Mieszkaniami.

Jednocześnie, po wydzieleniu oraz przeniesieniu na spółkę przejmującą części przedsiębiorstwa

stanowiącego M. Spółka nie będzie prowadzić już działalności "inwestycyjnej" o charakterze opisanym powyżej, tzn. zakres działalności Spółki zostanie ograniczony do działalności w zakresie zarządzania oraz administrowania mieszkań na zlecenia - czyli do działalności prowadzonej obecnie przez Spółkę w ramach Z. (poprzez Pion ds. Gospodarki Nieruchomościami).

Podsumowując zatem, w ocenie Spółki wyodrębniona część przedsiębiorstwa (ZCP), która będzie przenoszona do spółki przejmującej, będzie zawierać zespół (powiązanych funkcjonalnie) składników majątkowych, które służą wykonywaniu działalności w zakresie zarządzania i administrowania nieruchomościami, który to zespół jest wystarczający, aby umożliwić kontynowanie działalności u nabywcy (tekst jedn.: w spółce przejmującej) po zakończeniu procesu restrukturyzacji, co jest kluczową w ocenie Spółki przesłanką przy ocenie występowania ZCP. O możliwości kontynuowania takiej działalności w spółce przejmującej przesądza m.in. fakt, iż wydzielona część przenoszonego przedsiębiorstwa (M.) - wraz ze składnikami niematerialnymi oraz materialnymi - będzie wiązać się z przeniesieniem na spółkę przejmującą zarówno zawartych przez Spółkę umów najmu (innych praw i obowiązków wynikających z sytuacji prawnej danego lokalu), jak i kadry (w określonym zakresie), która zatrudniona jest obecnie jeszcze przez Spółkę.

Działalność gospodarcza realizowana obecnie przez Pion ds. Gospodarki Nieruchomościami (tworzącego Z.) będzie - po dokonaniu restrukturyzacji - kontynuowana, w efekcie, uznanie za ZCP części majątku pozostającego w Spółce po podziale również nie powinno budzić wątpliwości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawa - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja odnosi się do stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Należy wskazać, że przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.