IBPP3/4512-664/15/AŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu 3 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z 15 październik 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania usługi odpłatnego udostępnienia infrastruktury w zarządzanie przez Gminę na rzecz BIOK

* prawa do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące związane z infrastrukturą poniesione po zawarciu porozumienia

- jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi odpłatnego udostępnienia infrastruktury w zarządzanie przez Gminę na rzecz BIOK, prawa do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące związane z infrastrukturą poniesione po zawarciu porozumienia. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 października 2015 r. będącym odpowiedzią na wezwanie z 6 października 2015 r. nr IBPP3/4512-664/15/AŚ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina O. (dalej: Gmina) jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina jest właścicielem kompleksu sportowego w O. W skład kompleksu wchodzi m.in. pełnowymiarowe boisko oraz bieżnia. Obiekty te określane są dalej łącznie jako "Infrastruktura".

Infrastruktura była budowana w ostatnich latach w sposób szczegółowo opisany poniżej. Gmina finansowała wydatki na budowę Infrastruktury ze środków własnych oraz dotacji (do kwoty "netto") z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW). Faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne wystawione zostały z podaniem danych Gminy.

Gmina rozpoczęła budowę Infrastruktury w styczniu 2013 r. Ukończenie inwestycji poprzez wystawienie dokumentu OT miało miejsce w grudniu 2014 r. Wartość inwestycji przekroczyła 15.000 PLN. Gmina prowadziła budowę Infrastruktury z zamiarem jej odpłatnego udostępnienia na rzecz Biblioteki i Ośrodka Kultury Gminy O. (dalej: BIOK). W dniu 4 września 2013 r. Gmina podpisała z BIOK list intencyjny, wyrażający intencję odpłatnego udostępnienia obiektów sportowych na rzecz BIOK, pod warunkiem uzyskania zgody instytucji zarządzającej PROW na odpłatne udostępnienie Infrastruktury. We wrześniu 2014 r. Gmina wystąpiła do Instytucji Zarządzającej PROW z zapytaniem o zgodę na udostępnienie Infrastruktury w odpłatne zarządzanie na rzecz BIOK. W grudniu 2014 r. Gmina otrzymała zgodę PROW na wprowadzenie takiego odpłatnego zarządzania. W pierwszej połowie 2015 r. podjęte zostało odpowiednie zarządzenie przez wójta dotyczącego stawek obowiązujących w przypadku takiego odpłatnego zarządzania. W sierpniu 2015 r. Gmina podpisała porozumienie o odpłatnym udostępnieniu w zarządzanie Infrastruktury na rzecz BIOK (dalej: Porozumienie). Na podstawie Porozumienia BIOK w zamian za możliwość używania Infrastruktury, jest zobowiązany do uiszczania na rzecz Gminy opłat.

BIOK jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn.: - Dz. U. 2012.406). Ustawa ta nadaje BIOK osobowość prawną. BIOK działa na podstawie statutu przyjętego uchwała Rady Gminy i stanowi jej jednostkę organizacyjną realizującą zadania wynikające z treści art. 7 ustawy o samorządzie gminnym.

W związku z powyższym, Gmina pragnie potwierdzić w drodze niniejszej interpretacji skutki udostępnienia Infrastruktury w odpłatne zarządzanie na gruncie podatku od towarów i usług.

Gmina nie odliczała do tej pory podatku VAT wynikającego z zakupów związanych z Infrastrukturą, gdyż odliczenie podatku nie stanowi jej obowiązku (jest przysługującym jej uprawnieniem). Korzystając z uprawnień przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej (w zakresie mocy ochronnej interpretacji indywidualnej; Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Gmina podjęła decyzję o tym, że w pierwszej kolejności wystąpi do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, a dopiero po otrzymaniu odpowiedzi dokona korekty podatku naliczonego, a nie będzie dokonywać odliczenia "na bieżąco".

W piśmie z 15 października 2015 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

Oddanie do użytkowania przedmiotowej infrastruktury miało miejsce w grudniu 2014 r. za pomocą wystawienia dokumentu OT.

Gmina prowadziła budowę infrastruktury z zamiarem jej odpłatnego udostępnienia na rzecz BIOK. Zamiar prowadził do tego, aby po rozliczeniu dofinansowania projektu oraz po wystawieniu dokumentu OT (w grudniu 2014 r.), obiekt odpłatnie udostępnić. Ostatecznie, podpisanie porozumienia o oddaniu w odpłatne zarządzanie, nastąpiło w sierpniu 2015 r. Okazało się bowiem, że konieczne jest przeprowadzenie szeregu dodatkowych czynności administracyjnych. W szczegółach - czynności te były następujące.

We wrześniu 2014 r. kancelaria prawna, na prośbę Gminy, przesłała projekt porozumienia o odpłatnym udostępnieniu. Następnie, odbyły się konsultacje z kancelarią prawną, na skutek których ustalono, że konieczne jest uzyskanie zgody na takie udostępnienie Instytucji Zarządzającej w zakresie dofinansowania inwestycji z PROW. Gmina wystąpiła zatem z wnioskiem o udzielenie zgody na odpłatne zarządzanie, którą to zgodę otrzymała w grudniu 2014 r.

Po uzyskaniu odpowiedzi z PROW odbyły się kolejne konsultacje z kancelarią prawną, które miały doprowadzić do zawarcia porozumienia. Odbyły się one na przełomie stycznia i lutego 2015 r. W trakcie tych konsultacji Gmina podniosła wątpliwości związane z podstawą ustalenia wysokości wynagrodzenia w ramach planowanego porozumienia. W konsekwencji Gmina ustaliła, iż konieczne jest wydanie odpowiedniego aktu regulującego wysokość stawki tego wynagrodzenia.

Ze względu na ilość obowiązków administracyjnych pracowników urzędy gminy oraz konieczność ustalenia treści zarządzenia, wprowadzenie odpowiedniego aktu nastąpiło 26 czerwca 2015 r. W tym też dniu zostało wydane stosowne Zarządzenie Wójta regulujące wysokość stawek wynagrodzenia w takim wypadku.

Odnosząc się zaś do kwestii używania infrastruktury w okresie od grudnia 2014 r. do sierpnia 2015 r., to należy wskazać, co następuje.

Przedmiotowa infrastruktura była używana przez BIOK de facto w taki sam sposób przed podpisanie porozumienia, jak również po jego zawarciu - z tym, że BIOK nie zarządzał jeszcze formalnie infrastrukturą. Zarówna Gmina, jak i BIOK bowiem oczekiwały zakończenia czynności administracyjnych oraz zawarcia porozumienia o odpłatnym zarządzaniu, zgodnie z podpisanym wcześniej listem intencyjnym.

Oznacza to, że infrastruktura ta była używana do uprawiania sportu w jej obrębie, jak również do organizowania wydarzeń sportowych i kulturalnych. Infrastruktura znajdowała się de facto "pod opieką" BIOK. Jednak sposób zarządzania tą infrastrukturą nie był jeszcze wówczas sformalizowany w postaci porozumienia.

Wobec powyższego, nie sposób ustalić jednoznacznie, do jakich czynności była infrastruktura ta wówczas używana (tak jak nie sposób określić do jakich czynności dany budynek jest używany w trakcie jego budowy przed pierwszym wykorzystaniem go do czynności opodatkowanych). Infrastruktura była bowiem przygotowywana do używania jej wyłącznie do czynności opodatkowanych i nie miała innego przeznaczenia.

BIOK jest odrębnie od Gminy zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, składającym deklaracje VAT-7.

Na podstawie wskazanego porozumienia, BIOK zarządza i będzie zarządzał przedmiotową infrastrukturą jednocześnie posiadając prawo do używania tej infrastruktury do swoich własnych celów.

De facto zarządzanie (administrowanie, opieka) infrastrukturą polega i będzie polegać na tym, że BIOK będzie dbał o jej dobry stan techniczny oraz jej należyte wykorzystanie. Jednocześnie BIOK będzie wykorzystywał infrastrukturę do jego celów własnych - tj. infrastruktura "po stronie" BIOK będzie przeznaczona do nieodpłatnego (niepodlegającego VAT) i odpłatnego (podlegającego VAT) uprawiania sportu przez zainteresowane osoby, podmioty gospodarcze i stowarzyszenia.

W szczegółach faktycznie polega to na tym, że BIOK dysponuje kluczem do bram obiektu, BIOK zatrudnia instruktorów sportowych, którzy biorą udział w zajęciach sportowych na terenie obiektu. BIOK organizuje również sportowe i kulturalne wydarzenia na terenie obiektu, które mogą mieć charakter częściowo komercyjny oraz częściowo niekomercyjny.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy usługa odpłatnego udostępnienia Infrastruktury w zarządzanie przez Gminę na rzecz BIOK podlega opodatkowaniu VAT.

2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Infrastruktury.

3. Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2, Gmina ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w przeszłości na budowę Infrastruktury.

4. Czy w analizowanym przypadku Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące związane z Infrastrukturą poniesione po zawarciu Porozumienia.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad I.

Usługa odpłatnego udostępnienia Infrastruktury w zarządzanie przez Gminę na rzecz BIOK podlega opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Infrastruktury.

Ad 3.

Gmina ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w przeszłości na budowę Infrastruktury.

Ad 4.

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące związane z Infrastrukturą poniesione po zawarciu Porozumienia.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność odpłatnego udostępnienia Infrastruktury w zarządzanie nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, że porozumienie o odpłatnym udostępnieniu w zarządzanie ma charakter cywilnoprawny, w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz BIOK, ze względu na planowane porozumienie, Gmina działa w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, że Gmina wykonuje usługi odpłatnego udostępnienia na rzecz BIOK za wynagrodzeniem i tym samym działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie korzysta również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w podobnych stanach faktycznych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2015 r. o sygnaturze IBPP3/4512-394/15/MN Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: "Czynność udostępnienia budynków remizo-świetlic wiejskich w miejscowościach Solce i Dzwonowice na rzecz OSP oraz budynku Rybaczówki na rzecz Stowarzyszenia w zamian za opłatę jest świadczeniem wzajemnym, a tym samym spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług."

Podobnie wypowiedział się np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1003/11-5/RG, gdzie uznał, że " (...) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności na zasadach ogólnych". Stanowisko to potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. IBPP3/443-126I/12/ASz, uznając, że " (...) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego, jaką jest Wnioskodawca podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności."

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że wykonywanie na podstawie podpisanego Porozumienia odpłatnych świadczeń polegających na udostępnieniu Infrastruktury w zarządzanie na rzecz BIOK jest czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż na podstawie Porozumienia mającego charakter cywilnoprawny dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Porozumienie ma charakter cywilnoprawny i w konsekwencji Gmina, która działa w roli podatnika, zobligowana jest do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę Infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi odpłatnego udostępnienia. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na budowę Infrastruktury, to nie powstałby przedmiot Porozumienia i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegającej opodatkowaniu VAT usługi odpłatnego udostępnienia w zarządzanie.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Konsekwentnie, w ocenie Gminy, ma ona prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków na budowę Infrastruktury, będącej przedmiotem odpłatnego Porozumienia z BIOK, gdyż pozostają one całkowicie w bezpośrednim i bezspornym związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych w imieniu Ministra Finansów.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji z dnia 29 lipca 2015 r. o sygnaturze IBPP3/4512-394/15/MN wskazał, że: "(...) w sytuacji, gdy Gmina realizuje inwestycje z zamiarem ich odpłatnego udostępnienia i przewiduje, że porozumienia o odpłatnym udostępnieniu zostaną podpisane po ukończeniu inwestycji to ze względu na związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur związanych z modernizacją świetlic i budową budynku Rybaczówki, z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 88 ustawy o VAT."

Podobne stanowisko zajęli np.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2013 r., sygn. IPTPP2/443-412/13-7/JS uznał, że " (...) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które mają zostać zrealizowane przez Gminę w przyszłości i bezpośrednio po ich oddaniu do użytkowania wydzierżawione na rzecz Zakładu."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 listopada 2010 r. (IBPP4/443-1494/10/EJ): "(...) oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

* Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Tym samym Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia podatku VAT w całości z faktur VAT potwierdzających nabycie towarów i usług w ramach realizowanego zadania inwestycyjnego pn. "...", pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2011 r. sygn. ITPP1/443-611/11/IK, w której stwierdził, że "Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina realizuje inwestycję, w ramach której powstaną: basen sportowy, basen rekreacyjny z atrakcjami wodnymi, niezależny kompleks pomieszczeń odnowy biologicznej, pomieszczeń szatni, pomieszczeń administracyjno-socjalnych i usługowych. Inwestycja po wybudowaniu zostanie oddana w dzierżawę spółce prawa handlowego, której jedynym udziałowcem będzie Gmina. Mając zatem na uwadze powołany wyżej stany prawny w odniesieniu do okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, iż skoro wybudowany kompleks będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych (dzierżawa), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, o ile nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 powołanej ustawy.";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK, w której organ podatkowy stwierdził, że "Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy - z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi - przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi - uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy - z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. IBPP4/443-562/09/KG "Reasumując, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego inwestycji jaką jest budowa kanalizacji gminnej, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości)".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 sierpnia 2008 r. (IBPP1/443-1148/07/AZ): "(...) odpłatnie realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez Gminę na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tytułu najmu Gmina będąca podatnikiem podatku VAT, osiągać będzie obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem w związku z przekazaniem hali sportowej do odpłatnego używania na podstawie umowy dzierżawy (najmu), poniesione przez Gminę wydatki na inwestycje są wydatkami związanymi z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W świetle powyższego, ze względu na związek poniesionych wydatków na inwestycje pod nazwą "..." z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy), Gmina nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Tym samym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik będzie miał prawo do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika według zasad określonych w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT."

Konsekwentnie, w ocenie Gminy, ma ona prawo do odliczenia całości VAT z tytułu wydatków na budowę Infrastruktury, będącej przedmiotem Porozumienia z BIOK.

Ad 3.

Przesłanką do dokonania odliczenia podatku jest związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Jak wskazano powyżej, Infrastruktura została wybudowana z zamiarem jej odpłatnego udostępnienia w zarządzanie na rzecz BIOK. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz podatnik otrzymał fakturę.

W świetle zaś art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, I0d, I0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z budową Infrastruktury, Gmina ma prawo dokonać odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT, czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i Gmina otrzymała fakturę za wydatki inwestycyjne. Przy czym należy mieć również na uwadze przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Ad. 4.

Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytań nr 2 i 3, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

* nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, po zawarciu przez Gminę Porozumienia, powyższe przesłanki pozostają spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące związane Infrastrukturą.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, iż ponoszone wydatki bieżące dotyczące Infrastruktury będą wówczas bezpośrednio związane z jej odpłatnym udostępnieniem w zarządzanie na podstawie Porozumienia zawartego z BIOK.

Bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowej usługi odpłatnego udostępnienia, opodatkowanej VAT, byłoby utrudnione a nawet niemożliwe. Jednocześnie, świadczenie usługi odpłatnego udostępnienia Infrastruktury jest uzależnione od utrzymania jej w odpowiednim stanie, co jest możliwe poprzez systematyczne ponoszenie wydatków na jej bieżące funkcjonowanie (tekst jedn.: w szczególności na zakup tzw. mediów, wyposażenia, usług remontowych, konserwacji, etc).

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż "Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej usługi odpłatnego udostępnienia Infrastruktury, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość jej świadczenia.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych w podobnych stanach faktycznych dla innych gmin.

Przykładem może być interpretacja indywidualna z dnia 9 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-505/12/MD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego, potwierdził w pełni stanowisko Wnioskodawcy, iż "Przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, ponieważ przedmiotowa inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym".

Podobne stanowisko zaprezentował również:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPPl/443-172/11-2/AK wskazał, iż "Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy - z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi - przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi - uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy - z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy",

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. IBPP4/443-562/09/KG, który uznał, iż "Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego inwestycji jaką jest budowa kanalizacji gminnej, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości)",

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. IPTPP1/443-582/13-9/MG, w której uznał, iż "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi",

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-915/11-3/MW, w której organ podatkowy stwierdził, że "Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pobierane przez Gminę opłaty za odprowadzanie ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, ponieważ przedmiotowa inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym",

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. ILPP2/443-1286/11-6/EN, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że "W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji w postaci budowy targowiska z częściowym zadaszeniem oraz wydatki na jego bieżące utrzymanie (...) są związane z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, jak wskazano w wydanej interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-1286/11-5/EN z dnia 29 listopada 2011 r., w której stwierdzono, iż w stosunku do czynności odpłatnego udostępnienia miejsc na targowisku podmiotom zajmującym się handlem Gmina występują w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (...) Zatem Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatki naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przedmiotowego targowiska oraz na jego bieżące utrzymanie".

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące związane z Infrastrukturą poniesione po zawarciu Porozumienia z BIOK o odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury w zarządzanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym). Działalność gmin w zakresie kultury, jako zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego, została uregulowana ustawą z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn.: z 2012 r. poz. 406 z późn. zm.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

W świetle powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT, odpłatnie realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez jednostki samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności wykonywane na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na mocy powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co skutkuje opodatkowaniem tej czynności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania VAT usługi odpłatnego udostępnienia Infrastruktury w zarządzanie, świadczonego przez Gminę na rzecz BIOK - samorządowej instytucji kultury.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że wykonywane na podstawie umowy (porozumienia) świadczenie Gminy na rzecz samorządowej instytucji kultury, polegające na odpłatnym udostępnieniu temu podmiotowi Infrastruktury w zarządzanie, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (a nie publicznoprawną), zatem dla tej czynności Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność ta w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest traktowana jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Z powyższego wynika, że odpłatne udostępnienie przedmiotowej Infrastruktury na rzecz BIOK w zarządzanie - na podstawie zawartego porozumienia - stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Z powyższych przepisów wynika, że odpłatne udostępnianie przez Gminę - na podstawie planowanego porozumienia - Infrastruktury na rzecz BIOK stanowi świadczenie usług i czynność ta, nie korzysta ze zwolnienia, bowiem ani w treści ustawy, ani w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla takiej czynności zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego i wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy także stwierdzić, że użycie przez ustawodawcę w art. 86 ustawy o VAT słowa "prawo" do odliczenia, należy rozumieć jako wskazanie podatnikowi kiedy i w jaki sposób ma odliczenia dokonać, tj. że może odliczyć tylko to co służy działalności opodatkowanej i tylko w rozliczeniu za okresy określone przez ustawodawcę, czyli, że w inny sposób i w innych terminach odliczenia nie może dokonać. Odliczenie podatku naliczonego jest bowiem elementem konstrukcji podatku VAT, nierozerwalnie związanym z podatkiem należnym. Istotą podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest jego neutralność gospodarcza. Każdy przedsiębiorca, niezależnie od celu i rezultatu prowadzonej działalności, ma prawo do przerzucania podatku na nabywcę jego towarów i usług, pod warunkiem jednak, że prowadzona przez niego działalność podlega opodatkowaniu. Jest to integralny element konstrukcji podatku, przesądzający o podmiocie, który ponosi rzeczywisty (ekonomiczny) ciężar opodatkowania.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Nadmienić należy, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania planowanych zmian, co do sposobu przeznaczenia budynku będącego w jej zasobach, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Konkludując, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Tezę tą potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w sytuacji gdy Gmina realizowała inwestycję z zamiarem jej odpłatnego udostępnienia na rzecz samorządowej instytucji kultury - co znajduje odzwierciedlenie w posiadanej przez Wnioskodawcę dokumentacji tj. podpisanym z BIOK przez Wnioskodawcę w dniu 4 września 2013 r. liście intencyjnym, wyrażającym intencję odpłatnego udostępnienia obiektów sportowych na rzecz BIOK, pod warunkiem uzyskania zgody instytucji zarządzającej PROW na odpłatne udostępnienie Infrastruktury - to ze względu na związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, wynikającego z faktur związanych z budową Infrastruktury, z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Gminy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 jest prawidłowe.

Przechodząc do kolejnego zagadnienia podniesionego we wniosku dotyczącego prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których Wnioskodawca otrzymał faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w przeszłości na realizację Inwestycji wskazać należy, że terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane także w trybie art. 86 ust. 13 ustawy. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. - w związku z późn. zm. wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.) - ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych w związku z budowa infrastruktury, którą Gmina od początku realizacji inwestycji planowała udostępnić odpłatnie na rzecz BIOK - mogła realizować - "na bieżąco", na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia, określonych w art. 86 ustawy.

Tym samym Gmina w zakresie wydatków inwestycyjnych powinna dokonać odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 10, 10b ustawy o VAT, czyli w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i Gmina otrzymała fakturę za wydatki inwestycyjne (dotyczy zakupów dokonanych po 1 stycznia 2014 r.) oraz w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę (dotyczy zakupów do 31 grudnia 2013 r.).

Jeżeli Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym Gmina, w przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji, ma prawo dokonać odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT, czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i Gmina otrzymała fakturę za wydatki inwestycyjne. Przy czym należy mieć również na uwadze przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Odnosząc się do prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące związane z Infrastrukturą poniesione po zawarciu Porozumienia - analizując okoliczności przedstawione w opisie sprawy, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa - należy uznać, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo Wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jak wykazano bowiem

w niniejszej interpretacji odpłatne udostępnienie infrastruktury w zarządzanie na rzecz BIOK jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Tym samym zakupy towarów i usług związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury będę przez Wnioskodawcę wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, skutkujących prawem do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące związane z Infrastrukturą poniesione po zawarciu Porozumienia, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy zaznaczyć, że niniejszą interpretacje wydano w odniesieniu do opisu sprawy, z którego wynika, że Wnioskodawca jak i BIOK są zarejestrowanymi odrębnymi podatnikami VAT. Zatem w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), udzielona interpretacja traci aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).