IBPP3/4512-661/15/SR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu 3 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z 30 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi dzierżawy Świetlic oraz prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na budowę Świetlic - jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi dzierżawy Świetlic oraz prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na budowę Świetlic. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 września 2015 r. znak: IBPP3/4512-661/15/SR.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w piśmie z 30 września 2015 r.):

Gmina Ś. (dalej: Gmina) jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym, jako podatnik VAT czynny.

Gmina realizuje inwestycje w infrastrukturę świetlic i remizo-świetlic wiejskich w różnych miejscowościach na terenie Gminy.

W 2014 r. Gmina rozpoczęła budowę remizo-świetlic w następujących miejscowościach (w nawiasach miesiąc rozpoczęcia budowy): S. (lipiec 2014 r.), D. (listopad 2014 r.), P. (listopad 2014 r.). Dalej obiekty te określane są łącznie jako "Świetlice". Gmina jest właścicielem Świetlic.

Ukończenie budowy świetlic w miejscowościach D., P. i S. będzie mieć miejsce najprawdopodobniej do końca 2015 r.

Wartość każdej ze wskazanych wyżej Świetlic wyniosła powyżej 15.000 zł.

Faktury dokumentujące wydatki poniesione na Świetlice wystawione zostały z podaniem danych Gminy. Gmina finansowała wydatki inwestycyjne ze środków własnych, przy czym Gmina ubiega się jeszcze o dofinansowanie wydatków inwestycyjnych do kwoty netto na Świetlice ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Gmina przystąpiła do budowy Świetlic z zamiarem ich odpłatnego wydzierżawienia na rzecz Centrum Kultury Sportu i Rekreacji (dalej: Gminny Ośrodek Kultury lub GOK).

GOK jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn.: - Dz. U. z 2012.406). Ustawa ta nadaje GOK osobowość prawną.

W związku z zamiarem udostępnienia Świetlic w odpłatną dzierżawę, Gmina przygotowując się do rzeczowego rozpoczęcia inwestycji, 2 czerwca 2014 r. Gmina podpisała z GOK list intencyjny, wyrażający intencję dzierżawy Świetlic na rzecz GOK po ich oddaniu do użytkowania.

Podpisanie umowy dzierżawy (dalej: Umowa) nastąpi w jak najkrótszym możliwym czasie po oddaniu Świetlic do użytkowania. Na podstawie umowy dzierżawy GOK zobowiązany będzie do uiszczania czynszu dzierżawnego na rzecz Gminy.

W związku z powyższym, Gmina pragnie potwierdzić w drodze niniejszej interpretacji skutki udostępnienia Świetlic w odpłatną dzierżawę na gruncie podatku od towarów i usług.

Gmina nie odliczała do tej pory podatku VAT wynikającego z zakupów związanych ze Świetlicami, gdyż odliczenie podatku nie stanowi jej obowiązku (jest przysługującym jej uprawnieniem). Korzystając z uprawnień przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej (w zakresie mocy ochronnej interpretacji indywidualnej; Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Gmina podjęła decyzję o tym, że w pierwszej kolejności wystąpi do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, a dopiero po otrzymaniu odpowiedzi dokona korekty podatku naliczonego, a nie będzie dokonywać odliczenia "na bieżąco".

Dodatkowo w piśmie z 30 września 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że remizo-świetlice budowane w miejscowościach S., D. i P., określane przez Wnioskodawcę jako "Świetlice", będą w całości przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz Centrum Kultury Sportu i Rekreacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy usługa dzierżawy Świetlic, świadczona przez Gminę na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury, podlega opodatkowaniu VAT.

2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Świetlic.

3. Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2, Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w przeszłości na budowę Świetlic.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Usługa dzierżawy Świetlic, świadczona przez Gminę na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury, podlega opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Świetlic.

Ad 3.

Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w przeszłości na budowę Świetlic.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usługi rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność odpłatnej dzierżawy Świetlic nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, że umowa o odpłatnej dzierżawie ma charakter cywilnoprawny, w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. odpłatnej dzierżawy Świetlic na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury, Gmina działać będzie w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, że Gmina będzie wykonywać usługi odpłatnej dzierżawy na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury za wynagrodzeniem i tym samym działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie korzysta również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w podobnych stanach faktycznych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1003/11-5/RG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że " (...) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności na zasadach ogólnych".

Stanowisko to potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. IBPP3/443-1261/12/ASz, uznając, że " (...) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego, jaką jest Wnioskodawca podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności."

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że wykonywanie, na podstawie umowy dzierżawy, odpłatnych świadczeń polegających na oddaniu Świetlic w dzierżawę na rzecz GOK, jest czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* Zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* Pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż na podstawie cywilnoprawnej umowy dzierżawy, będzie dokonywać odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, to należy wskazać, że umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, która działa w roli podatnika, zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę Świetlic z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi odpłatnej dzierżawy. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na budowę Świetlic, nie powstałby przedmiot umowy dzierżawy i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegającej opodatkowaniu VAT usługi dzierżawy.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Konsekwentnie, w ocenie Gminy, ma ona prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków na budowę Świetlic, które będą przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury, gdyż pozostają one całkowicie w bezpośrednim i bezspornym związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładem jest interpretacja indywidualna z 23 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1130/13-2/PR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że " (...) Umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych. Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. zadania inwestycyjnego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Reasumując, Gmina może odliczyć VAT naliczony od wydatków poniesionych na realizację inwestycji - boisk sportowych wraz z placami zabaw oraz budowy bulwaru, stąd też może dokonać stosownych korekt deklaracji."

Podobne stanowisko zajął:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-438/14-5/SM, w której stwierdził, że " (...) Z uwagi zatem na wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że w opisanej sprawie zostaną spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w wystawionych fakturach, dokumentujących nabywane towary i usługi związane z realizowaną inwestycją - Gmina poprzez zawarcie odpłatnej umowy dzierżawy działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a nabywane towary i usługi wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r., sygn. IPTPP1/443-398/11-4/JM "Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, ponieważ Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z planowaną inwestycją w części dotyczącej wybudowanej infrastruktury w zakresie sieci szerokopasmowej światłowodów oraz sieci w technologii WiFi, która zostanie wydzierżawiona odpłatnie operatorowi świadczącemu usługi dostępu do sieci Internet";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2011 r., sygn. ITPP1/443-611/11/IK, w której organ podatkowy stwierdził, że "Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina realizuje inwestycję, w ramach której powstaną: basen sportowy, basen rekreacyjny z atrakcjami wodnymi, niezależny kompleks pomieszczeń odnowy biologicznej, pomieszczeń szatni, pomieszczeń administracyjno-socjalnych i usługowych. Inwestycja po wybudowaniu zostanie oddana w dzierżawę spółce prawa handlowego, której jedynym udziałowcem będzie Gmina. Mając zatem na uwadze powołany wyżej stan prawny w odniesieniu do okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, iż skoro wybudowany kompleks będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych (dzierżawa), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, o ile nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 powołanej ustawy.";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK, w której organ podatkowy stwierdził, że "Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy - z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi - przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi - uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy - z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM "Reasumując, w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu "...", towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o.o), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy"; Oraz

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. IBPP4/443-562/09/KG, w której stwierdził, że " (...) Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego, inwestycji, jaką jest budowa kanalizacji gminnej, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości)".

Konsekwentnie, w ocenie Gminy, ma ona prawo do odliczenia całości VAT z tytułu wydatków na budowę Świetlic, które będą przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz GOK.

Ad 3.

Przesłanką do dokonania odliczenia podatku jest związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Jak wskazano powyżej, Świetlice zostały wybudowane z zamiarem ich odpłatnej dzierżawy na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz podatnik otrzymał fakturę.

W świetle zaś art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z budową Świetlic, Gmina ma prawo dokonać odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT, czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i Gmina otrzymała fakturę za wydatki inwestycyjne. Przy czym należy mieć również na uwadze przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony pomiędzy stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (pobierania pożytków) i stanowi świadczenie wzajemne.

Analiza powyższych przepisów prawa w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że planowana przez Gminę dzierżawa Świetlic będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu art. 7 i świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do regulacji zawartych w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, (ust. 1 pkt 9 powołanego artykułu). Działalność gmin w zakresie kultury, jako zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego, została uregulowana ustawą z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn.: z 2012 r. poz. 406 z późn. zm.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi zatem charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że odpłatne udostępnienie (dzierżawa) Świetlic na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury będzie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o VAT traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Przy czym należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odpłatnego udostępniania (dzierżawy) Świetlic, w związku z czym usługi te są czynnościami opodatkowanymi, niekorzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę Świetlic.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że przystąpił do budowy Świetlic z zamiarem ich odpłatnego wydzierżawienia na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury. Potwierdzeniem tego faktu jest podpisanie przed rozpoczęciem inwestycji listu intencyjnego, wyrażającego intencję dzierżawy Świetlic na rzecz GOK po ich oddaniu do użytkowania. A zatem w świetle powyższych ustaleń, skoro Gmina przez zawarcie odpłatnej umowy dzierżawy działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a nabywane towary i usługi wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych należy stwierdzić, że w opisanej sprawie zostaną spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach, dokumentujących wydatki poniesione na budowę Świetlic.

W konsekwencji Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Świetlic.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z przytoczonych przepisów art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy wynika, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może skorzystać w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;

* podatnik jest w posiadaniu faktur dokumentujących te transakcje.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o czym stanowi ust. 11 tego artykułu.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Przy czym należy zaznaczyć, że Podatnik może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca do tej pory nie odliczał podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową Świetlic, w odniesieniu do wydatków już poniesionych ma on prawo do dokonania odliczenia całej kwoty podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 13 ustawy, natomiast w odniesieniu do wydatków obecnie ponoszonych do bieżącego odliczania w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, w którym zarówno Wnioskodawca jak i samorządowa instytucja kultury są odrębnymi podatnikami VAT.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.