IBPP3/4512-604/15/EJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który złożono do Organu w dniu 11 sierpnia 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2015 r. (data wpływu 13 listopada 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2015 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 listopada 2015 r. (data wpływu 13 listopada 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 2 listopada 2015 r. znak: IBPP3/4512-604/15/EJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 9 listopada 2015 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i posiada NIP. Postanowieniem Sądu Rejonowego została ogłoszona upadłość Ośrodka. W trakcie trwania postępowania upadłościowego syndyk zwolnił wszystkich pracowników. Przez cały okres dokonywał sprzedaży rzeczy ruchomych, maszyn i urządzeń. W najbliższym czasie syndyk zamierza sprzedać pozostały majątek masy upadłości w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa upadłego. W skład tej sprzedaży wejdą nieruchomości tj. działki będące w użytkowaniu wieczystym, budynki biurowe, budynki magazynowe i hale produkcyjne, budowle. Kupujący przejmie umowy zawarte z dostawcami mediów, obowiązek odprowadzania opłat za wieczyste użytkowanie gruntów i podatek od nieruchomości. Na kupującego przejdą również wszystkie obowiązujące umowy w zakresie wynajmu pomieszczeń biurowych i magazynowych.

W piśmie z 9 listopada 2015 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że:

1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa upadłego jest wyodrębniona organizacyjnie i funkcjonalnie. Posiada zdolność do działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Przedmiotem sprzedaży będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, w którym przed ogłoszeniem upadłości prowadzona była samodzielna działalność gospodarcza.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, będąca przedmiotem sprzedaży, stanowi zespół składników wyodrębniony finansowo. Przedmiotem sprzedaży przez syndyka będą nieruchomości gruntowe, tj. działki będące w użytkowaniu wieczystym, zabudowane budynkiem biurowym, budynkiem magazynowym i halami produkcyjnymi oraz pozostały majątek masy upadłości znajdujący się w nieruchomościach, niesprzedany w toku postępowania upadłościowego (suwnice). Kupujący po zakupie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmie umowy zawarte z dostawcami mediów, obowiązek odprowadzania opłat za wieczyste użytkowanie gruntów i podatek od nieruchomości. Na kupującego przejdą również wszystkie obowiązujące umowy w zakresie wynajmu pomieszczeń biurowych i magazynowych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie posiadała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązania realizując swoje zadania gospodarcze, w ramach prowadzonej działalności. Będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

2. Syndykowi nie jest znane, jaką działalność kupujący będzie prowadził na bazie zakupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pewnym jest, że kupujący nie będzie kontynuował działalności prowadzonej przez Ośrodek, gdyż upadły Ośrodek został utworzony przez Ministra Przemysłu Maszynowego Zarządzeniem nr X i działał w 2011 r. w oparciu o:

* ustawę z 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych,

* ustawę z 30 kwietnia 2010 r. przepisy wprowadzające ustawy reformujące system nauki,

* statut uchwalony przez Radę Naukową, zatwierdzony przez Ministra Gospodarki

Po ogłoszeniu upadłości syndyk nie prowadził działalności, gdyż zgodnie z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego celem prowadzonego postępowania upadłościowego jest zaspokojenie roszczeń wierzycieli ze środków uzyskanych w wyniku likwidacji masy upadłości.

Zgodnie z art. 311 PrUpN likwidację masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż przedsiębiorstwa w całości lub jego zorganizowanej części. W art. 316 PrUpN doprecyzowano, że przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że jest to niemożliwe ze względów ekonomicznych lub innych np. z uwagi na brak nabywcy.

3. Sprzedaż przez syndyka maszyn i urządzeń upadłego uniemożliwi kontynuowanie przez nabywcę działalności w zakresie działalności prowadzonej przez OBR. Niemożliwe kontynuowanie działalności gospodarczej upadłego przez nabywcę, niemożliwe będzie również ze względów opisanych w pkt 2. Możliwe jest natomiast prowadzenie wszelkiego innego rodzaju działalności gospodarczej, m.in. w zakresie wynajmu lokali biurowych i mieszkalnych (loftów), produkcji, sprzedaży detalicznej i hurtowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy powyższa transakcja dotycząca sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Stanowisko Wnioskodawcy (oznaczone we wniosku nr 1):

Zgodnie z zapisami art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W świetle zapisów art. 2 pkt 27e, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez syndyka, zobowiązania opisane w art. 2 pkt 27e nie mogą wystąpić, ponieważ zgodnie z przepisami ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, zobowiązania upadłego zostały uznane i wpisane na listę wierzytelności.

Zdaniem syndyka pozostałe warunki określone ustawą zostaną spełnione, gdyż w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdzie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, który samodzielnie będzie mógł realizować zadania gospodarcze, tj. nieruchomości - prawo wiecznego użytkowania działek, własność budynków biurowych, własność budynków magazynowych i hal produkcyjnych oraz własności budowli. Kupujący przejmie również umowy zawarte z dostawcami mediów, obowiązek odprowadzania opłat za wieczyste użytkowanie gruntów i podatek od nieruchomości. Na kupującego przejdą wszystkie obowiązujące umowy w zakresie wynajmu pomieszczeń biurowych i magazynowych.

W związku z powyższym transakcja sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przepis art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku VAT. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ww. przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W ocenie tut. organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: "Przegląd Podatkowy" 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. Przypomnieć też należy, że z żadnego przepisu nie wynika, że działalność nabywcy ma być rodzajowo tożsama z działalnością zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem o oparciu o otrzymany zespół składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nabywca ma mieć potencjalną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej takiej samej lub innej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu, dla uznania, że zbywana część składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, o których mowa we wniosku, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem będącym w upadłości likwidacyjnej, zasadnym jest odwołanie się do przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm.).

Z treści art. 306 ww. ustawy prawo upadłościowe i naprawcze wynika, że po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego. Syndyk składa sędziemu-komisarzowi spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym w terminie jednego miesiąca od dnia ogłoszenia upadłości. Plan likwidacyjny powinien określać proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Z treści art. 308 ww. ustawy wynika, że po sporządzeniu spisu inwentarza i sprawozdania finansowego albo po złożeniu pisemnego sprawozdania ogólnego syndyk przeprowadza likwidację masy upadłości.

Natomiast w myśl art. 310 ust. 1 ww. ustawy, przed rozpoczęciem likwidacji masy upadłości syndyk może sprzedać ruchomości, jeżeli jest to potrzebne na zaspokojenie kosztów postępowania. Ponadto syndyk może sprzedać ruchomości, które ulegają szybkiemu zepsuciu lub wskutek opóźnienia sprzedaży straciłby znacznie na wartości albo których przechowywanie pociąga za sobą koszty zbyt wysokie w stosunku do ich wartości.

Zgodnie z art. 311 ust. 1 cyt. ustawy likwidacji masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, sprzedaż nieruchomości i ruchomości, przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo ich zbycie.

Należy również wskazać, że zgodnie z regulacjami art. 317 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego. Wszelkie obciążenia na składnikach przedsiębiorstwa wygasają, z wyjątkiem obciążeń wymienionych w art. 313 ust. 3 i 4.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące jest zatem to, aby w zbywanym majątku zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że część przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem sprzedaży jest wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo, a ponadto będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Sprzedaż przez syndyka maszyn i urządzeń upadłego uniemożliwi kontynuowanie przez nabywcę działalności w zakresie działalności prowadzonej przez upadłego. Możliwe jest natomiast prowadzenie wszelkiego innego rodzaju działalności gospodarczej, m.in. w zakresie wynajmu lokali biurowych i mieszkalnych (loftów), produkcji, sprzedaży hurtowej i detalicznej.

Zatem wymienione we wniosku zbywane składniki majątkowe mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT, a co za tym idzie, planowana transakcja zbycia nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym transakcja sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementu opisu zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci aktualność.

Końcowo Organ informuje, że w zakresie pytania dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.