IBPP3/4512-60/16/EJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 639 z późn. zm.), art. 16 ust. 1 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 740/15 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1333/12 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2012 r. (data wpływu 12 marca 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu kosztów mediów na rzecz biorących lokal w użyczenie - jest prawidłowe.

W dniu 27 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu kosztów mediów na rzecz biorących lokal w użyczenie. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 marca 2012 r. (data wpływu 12 marca 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca udostępnił na zasadzie umów użyczenia lokale Ośrodkowi Pomocy Społecznej, Fundacji, której celem jest działalność pożytku publicznego m.in. w zakresie pomocy społecznej, a także Caritas Diecezji na prowadzenie Stacji Opieki Caritas, której celem jest prowadzenie usług opiekuńczo-medycznych. Zgodnie z tymi umowami Wnioskodawca zezwolił biorącym, na bezpłatne używanie oddanych im w tym celu lokali. W ramach umów użyczenia biorący zobowiązali się do udziału w kosztach utrzymania obiektu, takich jak: energia elektryczna, woda, gaz, ogrzewanie, wywóz śmieci, ubezpieczenie budynku, konserwacja dźwigu. Koszty te są rozliczane na podstawie otrzymywanych obciążeń dotyczących całego obiektu, a następnie dzielone proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni w budynku należącym do Wnioskodawcy. Do tej pory Wnioskodawca refakturował te koszty stosując stawkę VAT wynikającą z faktur otrzymywanych od dostawców mediów i usług. Koszty ubezpieczenia refakturował jako niepodlegające opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo stosuje przy refakturowaniu kosztów na rzecz biorących w używanie stawkę VAT wynikającą z faktur otrzymywanych od dostawców mediów i usług, a koszty ubezpieczenia jako niepodlegające opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w piśmie z dnia 7 marca 2012 r.), w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że udostępnienie lokalu następuje bezpłatnie i nie został ustalony czynsz rozumiany jako wynagrodzenie za możliwość korzystania z cudzej rzeczy, który występuje w przypadku umów najmu stanowiący świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

Kwesta refakturowania usług towarzyszących (między innymi opłaty za media) była przedmiotem interpretacji podatkowych (vide: Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 września 2011 r.nr ILPP1/443-888/11-4/MS), gdzie wskazywano:

(...) Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Ponadto, jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa o VAT nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano, ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu.

Ponadto zauważyć należy, iż odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. TSUE stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca wynika, że oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty za dostawę ciepłej i zimnej wody, usuwanie nieczystości płynnych i stałych, ogrzewanie, eksploatację oraz ubezpieczenie budynku od ognia i innych zdarzeń losowych, zużycie energii elektrycznej i gazu, konserwację oraz dozór techniczny dźwigu osobowego a także monitoring budynku, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów i pozostałych opłat, którymi Zainteresowany będzie obciążał najemców w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Mając na uwadze powyższe, wydatki za media i inne koszty związane z eksploatacją nieruchomości stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie tutejszego organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu nieruchomości, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez "refakturowanie") na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie "refakturowania" jej poszczególnych elementów (...).

W świetle przedstawionych wcześniej wywodów nie sposób uznać, iż w opisanym przez Wnioskodawcę przypadku koszty mediów i innych usług będą fakturowane identycznie, jak świadczenia towarzyszące świadczeniu podstawowemu, tak jak to ma miejsce w przypadku umów najmu, bowiem przy umowie użyczenia nie występuje element odpłatnego świadczenia podstawowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest stosowanie przy refakturowaniu kosztów na rzecz biorących w używanie stawek VAT wynikających z faktur otrzymywanych od dostawców mediów i usług, a kosztów ubezpieczenia jako niepodlegających opodatkowaniu.

W dniu 11 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP3/443-195/12/EJ uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu kosztów mediów na rzecz biorących lokal w użyczenie jest nieprawidłowe.

Pismem z 28 maja 2012 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 maja 2012 r. znak: IBPP3/443-195/12/EJ.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z 11 czerwca 2012 r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r. znak: IBPP3/443-195/12/EJ

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 11 maja 2012 r. znak: IBPP3/443-195/12/EJ złożył skargę z 10 lipca 2012 r. (data wpływu 12 lipca 2012 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 23 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1333/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 11 maja 2012 r. znak: IBPP3/443-195/12/EJ.

WSA stwierdził, że cyt. "Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a naruszenie to polegało na niedostatecznym zinterpretowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawa materialnego.

(...)

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie rzeczy mu w tym celu oddanej. Przepis ten formułuje minimalne wymagania dotyczące treści umowy użyczenia. Zobowiązaniu użyczającego do oddania biorącemu rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony nie towarzyszy żadne zobowiązanie biorącego w używanie. Jednak zgodnie z art. 713 k.c. biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania użyczonej rzeczy.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wydatki na rzecz podzielić można na konieczne i użyteczne. Wydatki konieczne to takie, które są potrzebne do zachowania rzeczy w stanie nie pogorszonym, do korzystania z niej lub w celu odwrócenia szkody, a użyteczne, to wydatki, które mają tylko przynieść pożytek. Do nakładów koniecznych zalicza się remonty i naprawy rzeczy, konserwację rzeczy, a także podatki, opłaty czy też składki na ubezpieczenie. Niemożność dokładnego wskazania rodzajów zwykłych kosztów używania rzeczy wynika z faktu, że ocena, które koszty należy zaliczyć do zwykłych kosztów, zależy od okoliczności konkretnego wypadku oraz cech i właściwości konkretnej rzeczy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego (vide wyrok z 20 grudnia 1995 r. sygn. akt II CRN 191/95, OSP 1996/7-8/142) przyjmuje się, iż bieżące podatki i inne daniny publiczne należą do nakładów koniecznych. Opowiadając się za poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy, należy dodać, że również koszty ubezpieczenia rzeczy winny być rozumiane jako zwykłe koszty utrzymania rzeczy.

Zatem umowa użyczenia nie jest umową wzajemną: świadczeniu użyczającego nie odpowiada świadczenie biorącego, bowiem nie jest on zobowiązany do żadnych świadczeń. Jest to umowa jednostronnie zobowiązująca, w której biorący korzysta z rzeczy cudzej w sposób określony przez użyczającego.

(...)

Z kolei w odniesieniu do umowy użyczenia brak wyraźnego określenia w umowie czynszu nie daje podstawy do automatycznego uznania, iż podatnik uzyskał nieodpłatne świadczenie. W tego typu sprawach, organy podatkowe w pierwszej kolejności winny zbadać, czy treść umowy, w której brak jest oznaczenia czynszu zawiera jedynie (i wyłącznie) obowiązek biorącego w używanie do ponoszenia kosztów związanych z faktem używania tego lokalu w rozumieniu ponoszonych kosztów jego bieżącej eksploatacji w rozumieniu dyspozycji art. 713 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku można mówić o nieodpłatnym świadczeniu.

(...)

Sąd podziela ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie pogląd, że jeżeli w umowie najmu (dzierżawy) zostanie zawarte porozumienie, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę (dzierżawcę) na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego) świadczenia (opłaty) z tytułu korzystania z usług powszechnych - istnieje podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) a najemcą (dzierżawcą). Dopiero brak takiego umownego zastrzeżenia w tym zakresie powoduje, że rozliczenie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, czyli w ramach opłat czynszowych. (Janusz Zubrzycki - Leksykon VAT 2011 r. - str. 183). Podobna zasada ma zastosowanie do umowy użyczenia, zbliżonej swym zakresem do umowy najmu. Jeżeli zatem umowa oddziela obowiązek wydania rzeczy używającemu od obowiązku ponoszenia i rozliczania opłat za dostawę mediów i inne usługi, to treść umowy będzie miała decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wbrew zatem stanowisku organu w niniejszej sprawie nie sposób przyjąć, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą użyczenia, tj. koszty mediów i usług, którymi wnioskodawca obciąża biorącego w używanie w związku ze świadczeniem usługi.

W przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela związanych z utrzymaniem jego lokalu, a dotyczących tzw. mediów, użyczający w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje jako pośrednik miedzy dostawcami i odbiorcami. Nabywcą finalnym towarów i usług - wody, ogrzewania, odprowadzania ścieków itp. i służących zaspokojeniu potrzeb biorącego w używanie - jest nie wynajmujący, a każdy z biorących w używanie osobno. Zatem zakup przez użyczającego usług dotyczących tzw. mediów i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z biorących w używanie lokal, skoro umowa użyczenia nie przewiduje wliczenia tych opłat jako składnik czynszu, bo z istoty umowy wynika, że czynszu nie ma, powinien być na nich refakturowany ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy prawidłowe jest stanowisko skarżącego, że winien on dokumentować odsprzedaż towarów i usług związanych z udostępnieniem mediów, wystawiając fakturę VAT biorącym w używanie tj. finalnym konsumentom tych towarów i usług. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, że w sprawie mamy do czynienia z umową nienazwaną, w myśl której użyczający oddaje lokal biorącemu w używanie w zamian za świadczenie wzajemne, którego wartość obliczana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych takich, jak opłaty za gaz, energię elektryczną, wodę, wywóz śmieci, przeliczane proporcjonalnie do używanej powierzchni lokali. W ocenie Sadu pogląd ten zachowuje swoją aktualność także w odniesieniu do umowy użyczenia.

W związku z faktem, że opisane we wniosku umowy z biorącymi w używanie przewidują odrębny sposób rozliczania opłat dodatkowych, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu, nie są czynszem - wbrew temu, co stwierdził Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji - zastosowanie znajdą przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, regulujące sytuację, w której podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to wykonywane jest faktycznie przez inny podmiot. W takiej sytuacji przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył przysługę. W przypadku zatem, gdy podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej uważa się, że nabył on usługę świadczoną przez podmiot faktycznie ją wykonujący, a następnie odsprzedał ją na rzecz jej rzeczywistego nabywcy (por. także por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 740/10). Dlatego brak jest przeszkód do traktowania odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostepnieniem mediów biorącym w używanie lokali jako odrębnego od użyczenia świadczenia. Zakup przez skarżącego mediów, służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb biorących w używanie lokali, powinien być zatem refakturowany na nich ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o VAT w tym także co do stawek podatkowych."

Od powyższego wyroku, Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną. W wyniku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, Izba Finansowa, wyrokiem z 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 740/15 oddalił skargę kasacyjną.

NSA orzekł cyt. "Rozstrzygając zaistniały w sprawie spór należy mieć na względzie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie.

(...)

Z tak obszernie cytowanego wyroku w sprawie C-42/14 jednoznacznie wynika, że według TSUE dostawy mediów co do zasady należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

We wniosku o interpretację przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że strona skarżąca nie pobierała czynszu najmu, gdyż oddawała lokale w bezpłatne używanie na podstawie umowy użyczenia. Rozliczane poprzez refakturowanie były jedynie inne świadczenia na rzecz najemcy, w tym za media i inne świadczenia dodatkowe.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy nie miał podstaw do stwierdzenia, że skarżący świadczy usługę złożoną. Organ podatkowy przyjął bowiem jako zasadę - odmiennie niż wynika to z wyroku w sprawie C-42/14 - istnienie kompleksowej usługi, obejmującej użyczenie wraz z dostawą mediów i innych świadczeń dodatkowych. Nie jest zatem uprawnione stwierdzenie organu, że wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonej usługi zasadniczej, a wnioskodawca winien wystawiać biorącemu użyczającemu lokal fakturę VAT ze stawką właściwą dla tej usługi, tj. zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

(...)

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy zobowiązany jest przeanalizować stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, z uwzględnieniem wskazań wynikających z wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14".

W związku z powyższym, w dniu 25 stycznia 2016 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1333/12 (data uprawomocnienia - 26 sierpnia 2015 r.).

W myśl art. 153 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w wyrokach WSA z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1333/12 i NSA z 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 740/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu kosztów mediów na rzecz biorących lokal w użyczenie jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a niniejsza interpretacja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia tej sprawy i zastępuje uchyloną interpretację.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1055 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 5a ww. ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Oznacza to, że koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Podatnik jest traktowany tak, jakby świadczył tę usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi. Takie uregulowanie jest konsekwencją przyjęcia zasady, że czynność wykonana we własnym imieniu przez podatnika powoduje dla niego powstanie obowiązku podatkowego.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca udostępnił na zasadzie umów użyczenia lokale Ośrodkowi Pomocy Społecznej, Fundacji, a także Caritas Diecezji. Zgodnie z tymi umowami Wnioskodawca zezwolił biorącym na bezpłatne używanie oddanych im w tym celu lokali. W ramach umów użyczenia biorący zobowiązali się do udziału w kosztach utrzymania obiektu, takich jak: energia elektryczna, woda, gaz, ogrzewanie, wywóz śmieci, ubezpieczenie budynku, konserwacja dźwigu. Koszty te są rozliczane na podstawie otrzymywanych obciążeń dotyczących całego obiektu, a następnie dzielone proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni w budynku należącym do Wnioskodawcy. Do tej pory Wnioskodawca refakturował te koszty stosując stawkę VAT wynikającą z faktur otrzymywanych od dostawców mediów i usług. Koszty ubezpieczenia refakturował jako niepodlegające opodatkowaniu.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy stosowania przy refakturowaniu kosztów na rzecz biorących w używanie stawki VAT wynikającej z faktur otrzymywanych od dostawców mediów i usług, a koszty ubezpieczenia jako niepodlegające.

Zagadnienie dotyczące instytucji użyczenia regulują przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z art. 710 k.c. przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347/1 z późn. zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L 145/1 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie - rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ścisłe związane że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomicznie, którego rozdzielnie miałoby charakter sztuczny.

W punkcie 45 ww. orzeczenia Trybunał wskazał, że w wypadku takim jak w postępowaniu głównym, który według wyjaśnień złożonych na rozprawie dotyczy najmu znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystywania przez najemcę - od hangaru do celów mieszkalnych, w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenie te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku Trybunału w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy przeniesienia dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Mając na uwadze powyższe stanowisko należy stwierdzić, że zużycie wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków (określane jako media) co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi kryteriami mogą być np. liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość.

W zakresie sprzątania części wspólnych, wskazane czynności należy zasadniczo traktować jako jedną usługę z najmem bowiem "wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę". Oznacza to, że "sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem" (pkt 43 wyroku).

W odniesieniu zatem do sprzątania części wspólnych, zgodnie ze wskazówkami Trybunału, usługi te mogłyby być traktowane jako świadczenie odrębne od najmu tylko wtedy "jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie" (pkt 39 wyroku).

W ocenie Trybunału, czynności wywozu śmieci, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" (pkt 45 wyroku).

W świetle jednak obecnie obowiązujących przepisów ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 87 z późn. zm.), zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zgodnie bowiem z art. 6c i 6 h ww. ustawy, gminy obowiązane są do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości za co pobierają stosowne opłaty. Zobowiązanie do uiszczania opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Opłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem.

Z uwagi na podobieństwo umowy najmu z umową użyczenia, w ocenie Organu, tezy przedstawione w ww. orzeczeniu TSUE C-42/14 mogą być odpowiednio zastosowane do umowy użyczenia.

Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego wskazać należy, że ocena podanych we wniosku okoliczności, dokonana przez pryzmat orzeczenia C-42/14 pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi. Opisane we wniosku umowy z biorącymi lokale w bezpłatne używanie przewidują odrębny sposób rozliczania opłat dodatkowych, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu. W ramach umów biorący w użyczenie zobowiązali się do udziału w kosztach utrzymania obiektu. Koszty te są rozliczane na podstawie otrzymywanych obciążeń dotyczących całego obiektu, a następnie dzielone proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni w budynku należącym do Wnioskodawcy.

Przenosząc powołane przepisy prawa oraz wnioski płynące z ww. wyroku TSUE na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że skoro z zawartych umów użyczenia wynika, że Strony odrębnie rozliczają opłaty za media (wymienione we wniosku), to świadczenie to powinno być uważane za odrębne od usługi użyczenia lokali, bowiem - jak wynika z opisanego stanu faktycznego - najemcy mają możliwość decydowania o wielkości zużycia mediów, rozliczanych na podstawie proporcjonalnego podziału kosztów, a wysokość opłaty, ustalanej w oparciu o powierzchnię lokali w całym budynku obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów.

W konsekwencji, w sytuacji zawarcia umów użyczenia lokali, przewidujących obciążanie biorących lokale w użyczenie opłatami z tytułu zużycia mediów, prawidłowym jest zastosowanie do czynności "refakturowania kosztów mediów" stawek podatku VAT wynikających z faktur otrzymywanych od dostawców mediów i usług, a w przypadku kosztów ubezpieczenia jako niepodlegających opodatkowaniu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 200 2 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.