IBPP3/4512-589/15/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z 10 września 2015 r. (data wpływu 15 września 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT realizując zadania inwestycyjne "XXX" oraz "XXX"

* w zakresie możliwości dokonania tego odliczenia według wskaźnika proporcji...OSiRu

- jest nieprawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług między innymi w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT realizując zadania inwestycyjne "XXX" oraz "XXX" oraz możliwości dokonania tego odliczenia według wskaźnika proporcji...OSiRu. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 września 2015 r. (data wpływu 15 września 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu nr IBPP3/4512-589/15/MN z 31 sierpnia 2015 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Gmina (zwana dalej GM-UM) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do zakresu jej działania, zgodnie z statutem, należą wszystkie sprawy publiczne o zasięgu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, a także zadania z zakresu właściwości powiatu. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) między innymi do zadań własnych gminy należy zaspokojenie potrzeb wspólnoty, w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej. Rada Miejska Uchwałą Nr XXX z dnia 29 listopada 1990 r. utworzyła zakład budżetowy -. Ośrodek Sportu i Rekreacji, przekształcony w jednostkę budżetową Uchwałą Nr XXX Rady Miejskiej z dnia 3 listopada 2011 r.

. Ośrodek Sportu i Rekreacji (zwany dalej..OSiR) działa na podstawie zatwierdzonego statutu, głównym celem jego działalności jest zaspokajanie potrzeb mieszkańców w zakresie kultury fizycznej, sportu, turystyki i rekreacji....OSiR jest jednostką budżetową gminy, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetowych gminy. Podmiot ten posiada własny numer identyfikacji podatkowej oraz jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykazuje on VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami, dotyczącymi funkcjonowania jednostki, według wskaźnika w wysokości około 97%. W latach 2008-2015...OSiR rozpoczął realizować zadania inwestycyjne:

ad. 1 Hala sportowo-widowiskowa będzie wykorzystywana do prowadzenia odpłatnych zajęć, treningów i rozgrywek w halowych dyscyplinach sportowych, świadczenia usług rehabilitacyjnych dla osób i sportowców niepełnosprawnych, organizowania targów i koncertów.

ad. 2 Obiekt amfiteatru ma być wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług polegających na organizacji-imprez, wydarzeń i widowisk kulturalnych oraz wynajem.

Od poniesionych nakładów...OSiR odliczył podatek VAT naliczony. Po zakończeniu inwestycji powstałe środki trwałe będą przez...OSiR wykorzystywane do czynności i opodatkowanych i zwolnionych.

W 2015 r. została podjęta decyzja o przekazaniu dalszego prowadzenia inwestycji do GM-UM. Po zakończeniu zadań inwestycyjnych i przyjęciu na środki trwałe, zostaną one ponownie przekazane w trwały zarząd do...OSiRu. GM-UM nie będzie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług....OSiR będzie wykorzystywał te środki trwałe do świadczenia usług opodatkowanych i zwolnionych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina realizując zadania inwestycyjne "XXX" oraz "XXX" ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT... (oznaczone we wniosku nr 2)

2. Jeżeli Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji tych zadań inwestycyjnych, to czy odliczając podatek naliczony powinna stosować odliczenie według wskaźnika proporcji...OSiRu i zgodnie z art. 91 ust. 2, co roku przez 10 lat dokonywać korekty według faktycznego wskaźnika proporcji... (oznaczone we wniosku nr 3)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1:

Podstawową zasadą podatku od wartości dodanej jest jego neutralność, która co do zasady przejawia się tym, że podatek VAT powinien być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez inny podmiot niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Odstępstwo to zostało wywiedzione z zasady neutralności podatku. Na gruncie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług GM-UM będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszone wydatki w związku z realizacją zadań inwestycyjnych, które następnie zostaną przekazane w trwały zarząd jednostce budżetowej gminy -...OSiR.

Wytworzone przez GM-UM środki trwałe służą do wykonywania działalności opodatkowanej VAT, realizowanej przez wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę -...OSiR. W takiej sytuacji występuje związek pomiędzy zakupami dotyczącymi wytworzonych środków trwałych a sprzedażą opodatkowaną VAT.

Ad. 2:

Odliczenia podatku naliczonego GM-UM będzie dokonywała na podstawie wskaźnika struktury sprzedaży powstałej w...OSiR. Ponieważ powstałe środki trwałe to nieruchomości, od których podatek naliczony zostanie odliczony według wskaźnika, to zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina ma obowiązek przez 10 lat dokonywać korekty podatku odliczonego. Korekta ta powinna być robiona na podstawie wskaźnika...OSiR, ponieważ on generuje podatek należny z czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z całości unormowań zawartych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1515) w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 ("Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"), art. 6 ust. 1 ("Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów") oraz art. 9 ust. 2 ("Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie") trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą.

O publicznym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (ust. 1 pkt 9 i 10 powołanego artykułu).

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie - jako jednostce samorządu terytorialnego - samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "jednostka budżetowa", wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Z okoliczności sprawy wynika, że w 2015 r. na mocy podjętej decyzji o przekazaniu dalszego prowadzenia inwestycji, Gmina przejęła do dalszej realizacji zadanie inwestycyjne realizowane w latach 2008-2015 przez...OSiR (jednostkę budżetową posiadająca własny NIP i będąca odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług) w zakresie:

Gmina wskazuje, że po zakończeniu zadań inwestycyjnych i przyjęciu na środki trwałe, zostaną one ponownie przekazane w trwały zarząd do...OSiRu. Gmina nie będzie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług....OSiR będzie wykorzystywał te środki trwałe do świadczenia usług opodatkowanych i zwolnionych VAT.

Zatem w stanie faktycznym sprawy można wyróżnić następujące czynności:

Zdaniem Organu istotne znaczenie dla oceny skutków podatkowych występujących w okolicznościach niniejszej sprawy ma orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: "TSUE" - z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. TSUE w powołanym orzeczeniu uznał, że gmina jednostka budżetowa nie może być uznana za podatnika VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy uznać, że w przypadku wszystkich wskazanych we wniosku czynności występuje jeden podatnik - Gmina, która utworzyła jednostkę budżetową -...Ośrodek Sportu i Rekreacji. Z racji istnienia tylko jednego podatnika VAT uznać należy, że czynność przekazania po zakończeniu zadań inwestycyjnych wytworzonych środków trwałych w trwały zarząd na rzecz jej jednostki budżetowej jest (dokonywaną w trybie decyzji administracyjnej) czynnością wewnętrzną tego podatnika VAT.

W związku z tym, że gmina jest podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE istotne znaczenie dla przesądzenia kwestii prawa do odliczenia jest ustalenie w jakim działała ona charakterze (podatnika VAT czy też jako organ władzy publicznej) w momencie nabywania towarów i usług koniecznych do budowy obiektu sportowego. Problematyka oceny działania podmiotów prawa publicznego w momencie nabywania towarów i usług była przedmiotem analizy w dotychczasowym orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 12 sierpnia 2015 r. sygn. I FSK 943/14: "5.13. W wyroku TS w sprawie Waterschap Zeeims Vlaanderen, C-278/02, EU:C:2005:335, stwierdzono, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy (art. 13 dyrektywy 112), a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy (obecnie art. 184 i nast. dyrektywy 112) na potrzeby odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. W wyroku tym TS podkreślił, że przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot (wyroki TS w sprawie Water schap Zeeuws Vlaanderen, EU:C:2005:335, pkt 41; Kłub OOD, C-153/11, EU:C:2012:163, pkt 37). Jeśli chodzi o art. 20 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 187 dyrektywy 112), Trybunał stwierdził, że ustanawia on jedynie procedurę obliczania korekt początkowych odliczeń. Nie może zatem stanowić źródła żadnego prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (wyrok TS w sprawie Lennarz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 12). W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika VAT. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym (por. opinia RG Jacobsa w sprawie C-378/02, EU:C:2004:726, pkt 39)."

W ocenie Organu Gmina w chwili nabycia towarów i usług koniecznych do realizacji wskazanych we wniosku zadań inwestycyjnych działała w charakterze podatnika VAT, gdyż celem Gminy jest wykorzystanie powstałych środków trwałych do świadczenia odpłatnych usług. Z opisu sprawy wynika, że...OSiR będzie wykorzystywał te środki trwałe do świadczenia usług opodatkowanych i zwolnionych VAT. Hala sportowo-widowiskowa będzie wykorzystywana do prowadzenia odpłatnych zajęć, treningów i rozgrywek w halowych dyscyplinach sportowych, świadczenia usług rehabilitacyjnych dla osób i sportowców niepełnosprawnych, organizowania targów i koncertów. Obiekt amfiteatru ma być wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług polegających na organizacji-imprez, wydarzeń i widowisk kulturalnych oraz wynajem. Z powyższego płynie jednoznaczny wniosek, że Gmina dokonując wyżej wskazanych czynności działa w charakterze podatnika VAT.

Podsumowując, stwierdzić należy, że gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia w zakresie w jakim powstałe w efekcie zrealizowanych inwestycji środki trwałe wykorzystywane są do opodatkowanej działalności gospodarczej generującej podatek należny.

Jednakże w celu skorzystania z przysługującego prawa do odliczenia Gmina powinna dokonać "scentralizowania" rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz złożyć korekty deklaracji podatkowych. Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 korekty te muszą uwzględniać rozliczenia zarówno Gminy jak i jej jednostek organizacyjnych - jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki budżetowe czynności opodatkowane należy przypisać gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Podkreślić należy, że nie można stosować ww. orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław w "wybiórczy" sposób przez żądanie zwrotu podatku naliczonego związanego z przebudową i rozbudową hali sportowo-widowiskowej oraz budową amfiteatru wraz ze zjazdami i parkingami bez dokonania przez Gminę rozliczenia wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych. Tym samym gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów służących realizacji wskazanych we wniosku zadań inwestycyjnych w zakresie przebudowy i rozbudowy hali sportowo-widowiskowej oraz budowy amfiteatru wraz ze zjazdami i parkingami, gdy traktuje siebie i swoje jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe) jako jednego podatnika (gminę) - co rodzi konsekwencje w postaci sposobu rozliczenia deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) w tym zakresie. Jeżeli natomiast gmina powołuje się na utrwaloną praktykę krajową (korzystną dla siebie) traktując siebie i swoje jednostki budżetowe odrębnie (z wniosku wynika, ze...OSiR jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT), nie jest uprawniona do skorzystania z odliczenia, gdyż Gmina po przejęciu inwestycji nabywała towary i usługi w celu wytworzenia inwestycji i jej udostępnienia jednostce budżetowej (trwały zarząd), chociażby miała ona prowadzić działalność opodatkowaną (por. wyrok TSUE w sprawie C-204/13 Malburg).

W świetle powyższego, pomimo uznania, że Gmina powinna być uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów służących realizacji wskazanych we wniosku zadań inwestycyjnych w zakresie przebudowy i rozbudowy hali sportowo-widowiskowej oraz budowy amfiteatru wraz ze zjazdami i parkingami, nie można uznać stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 za prawidłowe. Odliczenie podatku naliczonego z tytułu ww. zadań inwestycyjnych nie jest bowiem uwarunkowane - jak argumentuje Wnioskodawca w stanowisku własnym - tym, że "Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez inny podmiot niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Odstępstwo to zostało wywiedzione z zasady neutralności podatku.", lecz tym, że Wnioskodawca mając na uwadze wnioski płynące z orzeczenia C-276/14 dokona "scentralizowania" rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych.

Odnośnie natomiast sposobu dokonania przez Gminę odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na realizacje przedmiotowych inwestycji należy powtórnie przywołać przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem obowiązujący obecnie ww. przepis art. 90 ust. 3, jednoznacznie stanowi, że proporcję na podstawie której podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o odpowiednią część kwoty podatku naliczonego, ustala się jedną dla całej działalności podatnika.

Ewentualna realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych jak i zwolnionych, w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot naliczonego związanych z danym rodzajem działalności, może odbywać się tylko i wyłącznie w oparciu o współczynnik proporcji indywidualnie ustalony dla danego podatnika, na podstawie zasad o których mowa w art. 90 ust. 2 i 3.

Gmina dokonując odliczenia podatku naliczonego przy realizacji przedmiotowych zadań inwestycyjnych nie może dokonać tego na podstawie wskaźnika proporcji ustalonego dla...OSiR-u-zarejestrowanego jako odrębny podatnik VAT. W omawianej sytuacji, kwotę podatku naliczonego do odliczenia Gmina obowiązana jest ustalić na podstawie proporcji określonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a więc w odniesieniu do swojego obrotu, a nie obrotu innego podatnika.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, w myśl którego Gmina będzie dokonywała odliczenia podatku naliczonego na podstawie wskaźnika struktury sprzedaży powstałej w...OSiR, jest nieprawidłowe.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3. W niosek w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie rozpatrzony w odrębnym piśmie.

Ponadto należy zaznaczyć, że w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), udzielona interpretacja traci aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.