IBPP3/4512-555/15/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 lipca 2015 r. (data wpływu 23 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli Wnioskodawca otrzyma fakturę po upływie okresu w którym powstał obowiązek podatkowy oraz po upływie dwóch następnych okresów rozliczeniowych po powstaniu obowiązku podatkowego jest:

* prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli Wnioskodawca otrzyma fakturę po upływie okresu w którym powstał obowiązek podatkowy oraz po upływie dwóch następnych okresów rozliczeniowych po powstaniu obowiązku podatkowego oraz

* nieprawidłowe w zakresie okresu, w którym należy dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli Wnioskodawca otrzyma faktury dokumentujące nabycie towaru lub usługi (bądź dokonanie całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi) po upływie dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy.

W dniu 23 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli Wnioskodawca otrzyma fakturę po upływie okresu w którym powstał obowiązek podatkowy oraz po upływie dwóch następnych okresów rozliczeniowych po powstaniu obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Spółka Akcyjna W. (dalej Wnioskodawca lub Spółka) jest przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją i sprzedażą pamięci DRAM i Flash. Jest to pracodawca w rozumieniu przepisów art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94; dalej: Kodeks pracy) oraz płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. dalej: Ordynacja podatkowa). Spółka jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że Spółka wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z nabywanymi przez Spółkę towarami i usługami, wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Kwota podatku naliczonego, o którą Spółka może obniżyć kwotę podatku należnego, stanowi kwotę podatku wynikającą z faktur (ewentualnie dokumentów celnych) otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług, bądź dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W praktyce występują i mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka otrzymuje/otrzyma fakturę dokumentującą nabycie towaru lub usługi (bądź dokonanie całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi) po upływie okresu rozliczeniowego, w którym w odniesieniu do nabytych przez Spółkę towarów i usług (bądź wpłat uiszczonych przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi) powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy. Przykładowo, Spółka nabędzie usługę, w stosunku do której obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstanie w maju, fakturę za tę usługę Spółka otrzyma zaś dopiero we wrześniu. Spółka rozlicza się kwartalnie z tytułu podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę faktury dokumentującej nabycie towaru lub usługi (bądź dokonanie całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi) po upływie okresu rozliczeniowego, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług (bądź wpłat uiszczonych przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi) powstał obowiązek podatkowy, Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następujących okresów rozliczeniowych.

2. Za jaki okres należy dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli Wnioskodawca otrzyma faktury dokumentujące nabycie towaru lub usługi (bądź dokonanie całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi) po upływie dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi przy stanowisku iż w przypadku otrzymania przez nią faktury dokumentującej nabycie towaru lub usługi (bądź dokonanie całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi) po upływie okresu rozliczeniowego, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług (bądź wpłat uiszczonych przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi) powstał obowiązek podatkowy, Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku nabytych towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych m.in. w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (ust. 11 art. 86 ustawy o VAT).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa m.in. w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wynika z zestawienia przywołanych regulacji, generalną zasadą odnoszącą się do nabytych towarów bądź usług jest iż prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy w związku z dokonaną dostawą lub wykonaną usługą. Jednocześnie, odliczenia VAT nie można dokonać wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług.

Zatem w przypadku gdy Spółka nabędzie usługę, w stosunku do której obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstanie w maju 2015, fakturę za tę usługę Spółka otrzyma zaś dopiero we wrześniu 2015, Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT w deklaracji za 3 kwartał 2015 r. lub 4 kwartał 2015 r. lub 1 kwartał 2016 r.

W przypadku gdyby Spółka nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w powyższych terminach, przysługuje jej prawo do korekty deklaracji podatkowej za jeden z trzech wyżej wymienionych okresów (3 kwartał 2015 r., 4 kwartał 2015 r., 1 kwartał 2016 r.)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli Wnioskodawca otrzyma fakturę po upływie okresu w którym powstał obowiązek podatkowy oraz po upływie dwóch następnych okresów rozliczeniowych po powstaniu obowiązku podatkowego oraz

* nieprawidłowe w zakresie okresu, w którym należy dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli Wnioskodawca otrzyma faktury dokumentujące nabycie towaru lub usługi (bądź dokonanie całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi) po upływie dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

* nabycia towarów i usług,

* dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W związku z powyższym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Analiza powoływanych wyżej przepisów wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję.

Zatem należy stwierdzić, że z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej transakcję,

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w odniesieniu do części zapłaty dokonanej przed dostawą towarów lub wyświadczeniem usług,

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług lub doszło do zapłaty całości lub części uiszczanej kwoty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Natomiast, termin o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, tj. termin "dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych" do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Zatem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma od kontrahenta fakturę VAT w okresie rozliczeniowym późniejszym niż okres rozliczeniowy, w którym powstaje obowiązek podatkowy u tego kontrahenta (np. pierwszy, drugi, trzeci lub jakikolwiek inny późniejszy okres rozliczeniowy następujący po okresie rozliczeniowym w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy), będzie uprawniony do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturze, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma fakturę albo za jeden z dwóch następujących po tym okresie okresów rozliczeniowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1, w myśl którego w przypadku otrzymania przez nią faktury dokumentującej nabycie towaru lub usługi (bądź dokonanie całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi) po upływie okresu rozliczeniowego, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług (bądź wpłat uiszczonych przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi) powstał obowiązek podatkowy, Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jest prawidłowe.

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca nie dokona obniżenia podatku naliczonego w ww. okresach rozliczeniowych, ma on prawo, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, do obniżenia podatku naliczonego o kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tekst jedn.: za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełni wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to będzie miał prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi cytowany wyżej art. 86 ust. 13 ustawy. Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za:

* prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli Wnioskodawca otrzyma fakturę po upływie okresu w którym powstał obowiązek podatkowy oraz po upływie dwóch następnych okresów rozliczeniowych po powstaniu obowiązku podatkowego oraz

* nieprawidłowe w zakresie okresu, w którym należy dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli Wnioskodawca otrzyma faktury dokumentujące nabycie towaru lub usługi (bądź dokonanie całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi) po upływie dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.