IBPP3/4512-538/15/SR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 lipca 2015 r. (data wpływu 16 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług:

* związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej - jest nieprawidłowe

* związanych z budową dróg i sieci oświetleniowej - jest prawidłowe

* w części dotyczącej kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej - jest prawidłowe.

W dniu 16 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług:

* związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej

* związanych z budową dróg i sieci oświetleniowej

* w części dotyczącej kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Składa co miesiąc deklaracje od towarów i usług VAT-7.

Gmina planuje realizację projektu pt. "....". Przedmiotem projektu jest uzbrojenie terenów inwestycyjnych znajdujących się w sąsiedztwie lotniska.

W wyniku realizacji projektu zostaną uzbrojone 3 tereny inwestycyjne, o łącznej powierzchni 12,614 ha. Tereny zostaną sprzedane lub wydzierżawione zainteresowanym inwestorom.

Planowany zakres rzeczowy projektu obejmuje:

* budowę dróg dojazdowych do terenów inwestycyjnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, budowę dróg wewnątrz terenów inwestycyjnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

* budowę chodnika o długości 2 280 m;

* wykonanie oświetlenia ulicznego o długości 1 792 m;

* budowę miejsc parkingowych i placu zawracania dla samochodów ciężarowych wewnątrz terenów inwestycyjnych;

* budowę sieci wodociągowej o długości 1 755 m;

* budowę sieci kanalizacji sanitarnej o długości 675 m;

* budowę sieci kanalizacji deszczowej o długości 3 072 m;

* budowę przyłącza teletechnicznego i ułożenie światłowodu w kanale technologicznym;

* przebudowę istniejących sieci kolidujących z przedsięwzięciem;

* budowę przyłącza energetycznego do szafy oświetlenia ulicznego;

* budowę ekranu akustycznego o wysokości 2 m w rejonie ul....;

* budowę kanału technologicznego.

Po zakończeniu realizacji projektu zakłada się, że projekt będzie zarządzany:

- w części dotyczącej kanalizacji deszczowej oraz dróg i sieci oświetleniowej przez Gminę;

Gmina wykorzystując powstałą kanalizację deszczową, będzie świadczyć usługi zbiorowego odprowadzania wód opadowych lub roztopowych. Odbiorcami usług będą indywidualnie określone podmioty, korzystające z usług z zakresu odprowadzania wód opadowych lub roztopowych ze swoich posesji. Do urządzeń kanalizacyjnych będą wpływać również wody opadowe lub roztopowe z ulic ogólnodostępnych poprzez wpusty uliczne. Na podstawie uchwały Rady Miasta nr XXX/XX/XX z dnia 31 stycznia 2005 r. Gmina będzie pobierać opłaty za korzystanie z miejskiej kanalizacji deszczowej od podmiotów gospodarczych odprowadzających wody opadowe lub roztopowe z terenów utwardzonych. Odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych z ulic ogólnodostępnych nie będzie objęte odpłatnością.

Budowa instalacji kanalizacji deszczowej i związane z jej realizacją zakupy towarów i usług wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż Gmina będzie zawierać z podmiotami gospodarczymi umowy cywilnoprawne dotyczące opłat za wprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do miejskiej kanalizacji deszczowej, na podstawie których wystawiane będą faktury VAT z 8% stawką podatku VAT. Jednocześnie zakupy te wykorzystywane będą do wykonywania czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług. Gmina nie jest w stanie dokonać wyliczenia udziału procentowego w jakim instalacja kanalizacji deszczowej wykorzystywana będzie do celów działalności gospodarczej, gdyż specyfika korzystania z budowli instalacji kanalizacji deszczowej - tj. korzystanie z niej zarówno przez podmioty gospodarcze odprowadzające wody opadowe lub roztopowe z terenów utwardzonych, jak również odprowadzanie ww. wód z ulic ogólnodostępnych powoduje, że brak jest możliwości ustalenia obiektywnej zasady podziału. Podkreślenia wymaga, że jest to okoliczność obiektywna, niezależna od wielkości nakładu pracy jaki należałoby ponieść w celu ustalenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług.

Drogi i sieć oświetleniową Gmina będzie udostępniać nieodpłatnie w związku z powyższym zakupy związane z budową dróg i sieci oświetleniowej będą związane wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług.

- w części dotyczącej kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej przez jednoosobową spółkę Gminy Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Po zakończeniu realizacji projektu sieć wodociągowa i kanalizacja sanitarna zostanie przekazana w użyczenie Miejskiemu Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej - Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Gmina posiada 100% udziałów spółki. Spółka realizuje zadania z zakresu gospodarki komunalnej obejmującej w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej mające na celu zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty lokalnej.

Spółka ta ma osobowość prawną i jest odrębnym płatnikiem podatku VAT tzn. jest całkowicie wyodrębniona pod względem organizacyjnym, majątkowym i finansowym. Spółka ta w dalszym zamyśle (wykorzystując otrzymaną w drodze umowy użyczenia infrastrukturę) będzie świadczyła usługi dla podmiotów gospodarczych z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków opodatkowane stawką 8% VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina realizując zadanie pod nazwą "..." ma możliwość faktycznego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej, w przypadku gdy prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy VAT, ale nie można w żaden sposób wyliczyć udziału procentowego, w jakim kanalizacja deszczowa jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

2. Czy Gmina realizując zadanie pod nazwą "..." ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową dróg i sieci oświetleniowej.

3. Czy w przypadku gdy czynności opodatkowane będą realizowane przez gminną spółkę prawa handlowego pod firmą X Sp. z o.o. Gmina realizując zadanie pod nazwą ".." może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części dotyczącej kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1

Gmina będzie wykorzystywać powstałą inwestycję w postaci kanalizacji deszczowej do świadczenia usług zbiorowego odprowadzania wód opadowych i roztopowych. Odbiorcami usług będą indywidualnie określone podmioty, korzystające z usług z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków ze swoich posesji. Do urządzeń kanalizacyjnych będą wpływać również wody opadowe i roztopowe z ulic ogólnodostępnych poprzez wpusty uliczne.

Na podstawie uchwały Rady Miasta nr XXX/XX/XX z dnia 31 stycznia 2005 r. Gmina będzie pobierać opłaty za korzystanie z miejskiej kanalizacji deszczowej od podmiotów gospodarczych odprowadzających ścieki opadowe i roztopowe z terenów utwardzonych. Odprowadzanie wód opadowych i roztopowych z ulic ogólnodostępnych nie będzie objęte odpłatnością. Budowa instalacji kanalizacji deszczowej i związane z jej realizacją zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (Gmina będzie zawierać z podmiotami gospodarczymi umowy cywilnoprawne dotyczące opłat za wprowadzanie wód opadowych i roztopowych do miejskiej kanalizacji deszczowej, na podstawie których wystawiane będą faktury z 8% stawką podatku VAT). Jednocześnie zakupy będą służyć czynnościom niepodlegającym w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nie może w żaden sposób wyliczyć udziału procentowego, w jakim kanalizacja deszczowa będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gmina nie ma faktycznej możliwości pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej pomimo, że prawo do odliczenia przysługuje na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy VAT, ale nie można w żaden sposób wyliczyć udziału procentowego, w jakim kanalizacja deszczowa jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Na podstawie otrzymanej w dniu 17 kwietnia 2013 r. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP1/443-3/13/LSz dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na inwestycję dotyczącą budowy kanalizacji deszczowej Gmina skorzystała z pełnego odliczenia podatku VAT w stosunku do wybudowanych kanalizacji deszczowych przed dniem 31 grudnia 2010 r. ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że w sytuacji, gdy zakupy towarów i usług nabyte w celu wytworzenia przedmiotowej inwestycji były wykorzystane przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, i nie były wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku VAT, a ponadto Gmina nie miała obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, wówczas Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tych zakupów.

Przeprowadzona kontrola z Urzędu Skarbowego nie zakwestionowała przedstawionego rozliczenia co jednoznacznie potwierdziło główny argument przemawiający za możliwością pełnego odliczenia podatku VAT tj. brak obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Gmina odzyskała z Urzędu Skarbowego w całości podatek VAT dotyczący budowanych przed dniem 31 grudnia 2010 r. kanalizacji deszczowych.

Ten sam argument, który w odniesieniu do budowanych kanalizacji deszczowych przed dniem 31 grudnia 2010 r. tj. brak obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, przemawiał za możliwością pełnego odliczenia podatku VAT, teraz przemawia za tym, że gmina nie może skorzystać z odliczenia podatku VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy VAT. Gmina nie może faktycznie odzyskać żadnej części poniesionego podatku VAT związanego z inwestycją, o której mowa we wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 141/14 stwierdził, że Gmina nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową kanalizacji deszczowej. W ocenie Sądu w sprawie zastosowanie ma art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i Gminie przysługiwać będzie odliczenie częściowe. Zdaniem Gminy zastosowanie powyższego przepisu w sytuacji obiektywnego braku możliwości ustalenia zasady, według której należy dokonać określenia udziału procentowego, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że Gmina nie może skorzystać z odliczenia VAT nawet częściowo.

Ustalenie, że faktycznie nie można odliczyć nawet części podatku VAT pozwoli uznać, że podatek VAT w projekcie dofinansowanym z Unii Europejskiej, w ramach którego realizowana będzie budowa kanalizacji deszczowej stanowić będzie koszt kwalifikowany projektu.

Ad.2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gmina realizując zadanie pod nazwą "..." nie ma prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową dróg i sieci oświetleniowej, ponieważ powstała infrastruktura nie będzie służyła wykonywanym przez Gminę czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Ad.3

W przypadku gdy czynności opodatkowane będą realizowane przez gminną spółkę prawa handlowego pod firmą X Sp. z o.o. Gmina w związku z realizacją zadania inwestycyjnego: "..." nie może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części dotyczącej kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej, ponieważ wydatki poniesione w ramach realizacji inwestycji nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług wykonywanymi przez Gminę.

Użyczenie kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej odbywać się będzie w związku z wykonywanymi przez Gminę zadaniami publicznymi nałożonymi przez ustawę o samorządzie gminnym. Czynność ta nie jest związana z działalnością gospodarczą gminy jako podatnika VAT. Wobec powyższego brak jest podstaw do traktowania tego użyczenia jako odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spółka X Sp. z o.o. jest odrębnym podatnikiem podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, od Gminy, zatem wykonywane czynności opodatkowane przez Spółkę w zakresie świadczenia opodatkowanych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, nie dają uprawnienia Gminie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z poczynionych zakupów poniesionych w związku z realizacją inwestycji, o której mowa we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług:

* związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej - jest nieprawidłowe

* związanych z budową dróg i sieci oświetleniowej - jest prawidłowe

* w części dotyczącej kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej - jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

O publicznym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; gminnych wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej w przypadku, gdy prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy VAT, ale nie można w żaden sposób wyliczyć udziału procentowego, w jakim kanalizacja deszczowa jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że kanalizacja deszczowa będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do dwóch kategorii czynności, tj. do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem działalności publicznoprawnej (niepodlegających opodatkowaniu) oraz do czynności związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej tj. odpłatnego udostępniania kanalizacji deszczowej podmiotom gospodarczym odprowadzającym wody opadowe lub roztopowe z terenów utwardzonych (podlegających opodatkowaniu).

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej, należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis znajduje zastosowanie w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem wniosku, dotyczy bowiem nakładów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej i nakłada obowiązek określenia udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość będzie lub jest wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku zakupów towarów i usług dotyczących budowy instalacji kanalizacji deszczowej, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, Wnioskodawcy (Gminie) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy) z uwzględnieniem normy zawartej w art. 86 ust. 7b ustawy, czyli według udziału procentowego w jakim przedmiotowe nieruchomości są wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Natomiast należy podkreślić, że subiektywne uznanie przez Wnioskodawcę, że nie ma możliwości przyporządkowania ww. wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, nie decyduje o wyłączeniu zastosowania regulacji z art. 86 ust. 7b ustawy i pozbawieniu Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej.

Gmina będzie zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim kanalizacja deszczowa będzie wykorzystywana przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jako podatnika i zgodnie z tym udziałem będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją.

Nadmienić jednocześnie należy, że w myśl art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się - art. 90a ust. 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy instalacji kanalizacji deszczowej, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Reasumując, zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej jest nieprawidłowe.

Kolejne pytanie Wnioskodawcy dotyczy prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową dróg i sieci oświetleniowej.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Analizując przedstawiony opis sprawy, należy wskazać, że nie wyczerpuje on znamion unormowania regulującego prawo do odliczenia podatku naliczonego przedstawionego w ww. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przesłanką pozwalającą na taki wniosek jest brak związku zakupów związanych z budową dróg i sieci oświetleniowej z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zakupy te realizowane są do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że nabywane towary i usługi w związku z budową dróg i sieci oświetleniowej będą związane wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową dróg i sieci oświetleniowej.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową dróg i sieci oświetleniowej jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części dotyczącej kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej, należy wskazać, że w celu wykonywania zadań - w myśl art. 9 ust. 1 powołanej ustawy o samorządzie gminnym - gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Na podstawie art. 2 tej ustawy - gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Należy zauważyć, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej z zamiarem przekazania jej na podstawie umowy użyczenia Miejskiemu Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej, nie nabywa ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Skoro wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu w części dotyczącej kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej, nie będą służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych, a będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych innego podatnika (Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej), to Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług w części dotyczącej kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej przekazanej na podstawie umowy użyczenia temu podatnikowi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług w części dotyczącej kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej jest prawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową dróg i sieci oświetleniowej oraz w części dotyczącej kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.