IBPP3/4512-471/15/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.) uzupełnione pismem z 10 lipca 2015 r. (data wpływu 15 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową hal sportowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową hal sportowych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 lipca 2015 r. (data wpływu 15 lipca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 1 lipca 2015 r. znak: IBPP3/4512-471/15/MN.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 10 lipca 2015 r. przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, niemniej,

wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina zrealizowała inwestycję tj. budowę hali sportowej w miejscowości R. Budowa hali rozpoczęła się w 2009 r. i zakończyła w 2012 r. W sierpniu 2012 r. hala została oddana szkole w trwały zarząd.

W Gminie funkcjonuje również druga hala sportowa, która została wyremontowana, a następnie oddana w trwały zarząd w 2012 r. Zespołowi Szkół Ogólnokształcących i Technicznych w miejscowości K.

W związku z funkcjonowaniem hal Gmina ponosi wydatki m.in. na:

* zakup usług remontowych,

* zakup usług budowlanych,

* zakupy towarów (np. środki czystości, meble, wyposażenie),

* media: prąd, gaz, woda i

* inne wydatki bieżące.

Gmina od początku budowy ww. hal sportowych miała zamiar wykorzystywać hale komercyjnie - do pozyskiwania dodatkowych przychodów, jednak teraz chciałaby zarządzać nią w bardziej efektywny sposób, poprzez pozyskiwanie więcej zleceń. Obie hale pełnią bowiem obecnie funkcję sal przyszkolnych (do zajęć WF), środowiskowej (spotkania gminne) oraz są wynajmowane komercyjnie przez szkołę. Wynajem hal sportowych przez szkoły był okazjonalny, gdyż placówki te nie są odpowiednim podmiotem do zarządzania przedmiotowymi obiektami oraz mają do zrealizowania inne zadania własne przede wszystkim edukację.

Gmina nie ma możliwości samodzielnie zajmować się zarządzaniem działalnością związaną z operowaniem halami. Wiąże się to bowiem z szeregiem czynności administracyjnych i handlowych (np. pozyskiwanie klientów, podpisywanie umów najmu, negocjacje biznesowe, reklama, promocja, zlecanie bieżących usług zewnętrznych).

Jak każdy przedsiębiorca, Gmina ma prawo planować takie rozwiązania, które będą dla niej najkorzystniejszym pod względem ekonomicznym i finansowym sposobem wykorzystania obiektu.

Wnioskodawca zamierza zatem odpłatnie wydzierżawić oba obiekty, celem pozyskania w przyszłości dodatkowych dochodów. Gmina rozważa udostępnienie hal sportowych na podstawie umowy odpłatnej dzierżawy na rzecz Miejskiego Ośrodka Kultury, Sportu i Rekreacji (dalej: MOKSiR).

MOKSiR posiada odrębną osobowość prawną oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową. Do jego zadań statutowych należy zaspakajanie potrzeb i aspiracji kulturalnych, sportowych i rekreacyjnych społeczeństwa całej Gminy. Poza głównymi zadaniami Miejski Ośrodek Kultury Sportu i Rekreacji może prowadzić także działalność gospodarczą w zakresie kultury. Do głównych zadań Miejskiego Ośrodka Kultury Sportu i Rekreacji należy m.in.:

* Upowszechnianie kultury w środowisku mieszkańców Gminy.

* Rozpoznawanie, rozbudzanie i zaspokajanie potrzeb kulturalnych mieszkańców gminy.

* Organizowanie działalności w dziedzinie sportu, rehabilitacji i rekreacji oraz tworzenie odpowiednich warunków materialnych i technicznych dla ich rozwoju.

* Zabezpieczenie aparatury nagłaśniającej wraz z obsługą na wszelkich imprezach okolicznościowych organizowanych przez Gminę K.

MOKSiR może prowadzić także działalność gospodarczą w zakresie kultury, a w szczególności:

* Impresariat artystyczny - organizowanie: spektakli teatralnych, koncertów, widowisk estradowych, projekcji filmowych, wystaw plastycznych, fotograficznych, festynów, imprez okolicznościowych itp.

* Wypożyczanie strojów, kostiumów, rekwizytów, kaset video, sprzętu nagłośnieniowego i oświetleniowego, oraz innych przedmiotów użytku kulturalnego.

* Działalność turystyczna, krajoznawcza.

* Rozpowszechnianie wydawnictw instruktażowo-metodycznych, informacyjnych z zakresu kultury, sztuki i turystyki.

* Świadczenie usług poligraficznych, reklamowych, plastycznych.

* Organizowanie kursów, szkoleń z zakresu kultury, kultury fizycznej, informatyki, administracji, bezpieczeństwa i życia praktycznego.

* Prowadzenie kursów języków obcych.

* Organizowanie sprzedażnych galerii i aukcji przedmiotów użytku kulturalnego.

* Prowadzenie działalności wydawniczej.

* Prowadzenie kawiarni, sali bilardowej.

* Wynajem sal na uroczystości rodzinne, przyjęcia okolicznościowe, zebrania, prelekcje, ekspozycje, imprezy artystyczne oraz działalność gospodarczą.

* Usługi fotograficzne i video-rejestracja.

* Prowadzenie innych form działalności gospodarczej takich jak usługi transportowe, dostarczanie ciepła do sąsiadujących budynków i innych, z której dochody w całości będą przeznaczane na działalność statutową.

Ww. hale sportowe będą udostępniane przez MOKSiR placówkom oświatowym (np. szkole podstawowej) na potrzeby prowadzenia zajęć wychowania fizycznego w dni powszednie, przykładowo w godzinach 8-16. W pozostałych dniach i godzinach, hale będą udostępniane odpłatnie przez Miejski Ośrodek Kultury, Sportu i Rekreacji osobom fizycznym, grupom zorganizowanym, osobom prawnym, stowarzyszeniom, firmom, tzn. Gmina poprzez MOKSiR przeznaczy użytkowanie hal do celów działalności gospodarczej.

Planowane jest, że działalność MOKSIR w tym zakresie obejmie m.in.:

* odpłatny wynajem hal na rzecz klubów sportowych,

* odpłatny wynajem hal na uroczystości okolicznościowe,

* odpłatny wynajem hal na cele koncertów,

* odpłatna reklama na terenie hal,

* odpłatny wynajem hal organizatorom wydarzeń biznesowych.

Gmina zamierza być wyłącznie dzierżawcą przedmiotowych obiektów. Udostępnianie pomieszczeń obiektów na rzecz osób fizycznych, prawnych i jednostek nieposiadających osobowości prawnej będzie leżeć wyłącznie w gestii MOKSiR.

W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W piśmie z 10 lipca 2015 r. Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie wskazał:

1. Proszę wskazać, w jakim okresie realizowana była druga inwestycja, której dotyczy wniosek (druga hala sportowa - według terminologii Wnioskodawcy), w jakim okresie Gmina dokonywała zakupów związanych z inwestycją, proszę podać datę dokonania pierwszego oraz ostatniego zakupu.

Odp.:

Zakupy dokonywano od czerwca 2009 r. (pierwszy) do sierpnia 2012 r. (ostatni). Inwestycja w zakresie drugiej hali sportowej, tj. oddanej w zarząd Zespołowi Szkół Ogólnokształcących i Technicznych, była realizowana w następujących etapach / terminach:

* wykonanie nowego dachu i wentylacji - pierwszy zakup: czerwiec 2009 r., ostatni: październik 2010 r. - dokument OT (przyjęcia na środki trwałe w Gminie) nosi datę 30 września 2010 r.,

* remont hali tj. naprawa parkietu, wykonanie gładzi oraz naprawa instalacji elektrycznej - pierwszy zakup: grudzień 2011 r. a ostatni: luty 2012 r. (bez dokumentu OT),

* montaż sufitu - pierwszy zakup: grudzień 2011 r. a ostatni: luty 2012 r. - dokument OT nosi datę 21 listopada 2012 r.,

* remont trybun - jedyny zakup: 12 kwietnia 2012 r. (bez dokumentu OT),

* remont wejścia - jedyny zakup: 24 sierpień 2012 r. (bez dokumentu OT).

2. Proszę podać kiedy efekty projektu - wytworzone środki trwale - zostały oddane do użytkowania... (proszę wskazać powyższą informację odnośnie obu hal sportowych).

Odp.:

Hala w R. została oddana w trwały zarząd szkole na mocy decyzji z dnia 20 maja 2013 r. oraz sporządzono dokument PT (przekazania środka trwałego) z datą 3 października 2013 r.

Natomiast inwestycje/remonty drugiej hali w K. (wymienione w punkcie 1 powyżej) nie były przekazywane do użytkowania szkole żadnym dokumentem. Gmina nie jest bowiem zobowiązana do aktualizowania wartości środka trwałego przekazanego szkole. Historyczne (przed rozpoczęciem wspomnianej inwestycji w 2009 r.) przekazanie budynku hali w trwały zarząd (decyzją) nie było aneksowane ani zmieniane po zakończeniu projektu. Stąd, wnioskodawca przyjął z ostrożności we wniosku, że inwestycje/remonty dotyczące drugiej hali oddano do użytkowania w memencie zakończenia wydatkowania, tj. w 2012 r. (w ramach istniejącego trwałego zarządu). Planowane jest bowiem, że przekazanie całości inwestycji MOKSiR nastąpi w momencie podpisania umowy z MOKSiR. Biorąc pod uwagę fakt, iż trwały zarząd szkoły nadal jeszcze obwiązuje Wnioskodawca zdecydował się przyjąć, z ostrożności, iż inwestycja przez lata 2012, 2013 i 2014 nie była wykorzystywana dla celów czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy a zacznie być tak wykorzystywana w momencie podpisania umowy z MOKSiR w 2015 r. i przekazania MOKSiR całej inwestycji do administrowania i pobierania pożytków.

3. Proszę wskazać, czy budując/remontując ww. hale sportowe Gmina realizowała zadania własne gminy, jeżeli tak to na podstawie których przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 59 z późn. zm.).

Odp.:

Ustawa o samorządzie gminnym dzieli zadania gminy na własne i zlecone. Jest to katalog zamknięty. Hale sportowe nie mieszczą się zadaniach zleconych gminie zatem muszą należeć, z definicji, do katalogu zadań własnych. Zgodnie z ustawą, innych zadań bowiem Gmina mieć nie może.

Gmina realizowała te zadania na podstawie art. 7 ustawy (zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności sprawy: gospodarki nieruchomościami, edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki) oraz art. 9 ustawy (w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej).

Należy jednak podkreślić, iż gmina akceptując dotychczasowe stanowiska Ministra Finansów (wymienione licznie we wniosku) uznaje, iż do momentu zmiany przeznaczenia tj. podpisania umowy cywilnoprawnej - dzierżawy hal - z MOKSiR nie miała prawa do odliczenia VAT a prawo to zmieni się właśnie w chwili podpisania umowy. Gmina nie wnioskuje zatem o potwierdzenie prawa do pełnego odliczenia VAT lecz do odliczenia jedynie w części odpowiadającej czasowi pozostałemu do końca 10 letniego okresu korekty.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że okoliczność, iż gmina wykonuje zadania własne, nie ma żadnego znaczenia dla uznania jej za działającą w charakterze podatnika VAT. Zgodnie bowiem z powyższymi regulacjami, wykonywanie zadań własnych gminy może istnieć w ramach działalności gospodarczej. Potwierdza to orzecznictwo, np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 4 lutego 2011 r. (sygn. VI ACa 941/10), gdzie sąd stwierdził, iż działalność gminy w ramach wykonywania jej zadań własnych może stanowić działalność gospodarczą, musi ona jednak odpowiadać kryterium takiego rodzaju aktywności, który polega na zorganizowanym i ciągłym charakterze, podlegać regułom racjonalnego gospodarowania oraz stanowić formę udziału w obrocie gospodarczym. Nie jest natomiast niezbędne, aby działalność gminy przynosiła określony dochód".

Ustawa o VAT, w art. 15 wskazuje ponadto własną definicję podatnika i działalności gospodarczej. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Niewątpliwie zaś przecież aktywność gminy przy wykonywaniu określonych zadań własnych mieści się w zakresie świadczeń o charakterze usługowym. Nie ma bowiem żadnych wątpliwości, że usługi w zakresie np. wodociągów, kanalizacji, dostarczania wody, kultury fizycznej czy transportu zbiorowego są działalnością gospodarczą wykonywaną jako podatnik VAT przez Gminę, mimo iż bezwzględnie Gmina realizuje tu zadania własne na mocy art. 7 ustawy o samorządzie gminnym.

4. Czy Gmina oddając szkołom w trwały zarząd ww. hale sportowe realizowała zadania własne gminy.

Odp.:

Wnioskodawca udziela odpowiedzi jak powyżej w punkcie 3.

5. Czy ww. hale sportowe, w okresie od momentu oddania ich do użytkowania do momentu oddania ich w trwały zarząd, były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Odp.:

Wnioskodawca udziela odpowiedzi jak powyżej w punkcie 2 i 3.

6. Czy hala sportowa wybudowana w latach 2009-2012 jest nieruchomością, której wartość początkowa przekracza kwotę 15 tys. złotych

Odp.:

Tak.

7. Czy wydatki poniesione na wyremontowanie drugiej hali sportowej przekraczają kwotę 15 tys. zł.

Odp.:

Tak, również każdy z wymienionych etapów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania 1a, 1b i 2 ostatecznie przedstawione w piśmie z 10 lipca 2015 r.):

1a.Czy w związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy z MOKSiR, Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie hali sportowej w miejscowości R., w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

1b.Czy w związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy z MOKSiR, Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na remonty i inwestycje w hali sportowej w miejscowości K., w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT.

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1a i 1b, czy dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na wybudowanie, remonty i inwestycje we wskazanych w stanie faktycznym halach sportowych, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty.

3. Czy przedmiotowe korekty podatku powinna mieć charakter jednorazowy.

4. W rozliczeniu za jaki okres powinny zostać dokonane przedmiotowe korekty podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy (stanowisko do pytań 1a, 1b i 2 ostatecznie przedstawione w piśmie z 10 lipca 2015 r.):

1a.W związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy z MOKSiR, Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie hali sportowej w miejscowości R., w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

1b.W związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy z MOKSiR, Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na remonty i inwestycje w hali sportowej w miejscowości K., w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT.

2. Dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na wybudowanie, remonty i inwestycje we wskazanych w stanie faktycznym halach sportowych. Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty.

3. Przedmiotowe korekty podatku powinny mieć charakter jednorazowy.

4. Przedmiotowe korekty podatku powinny zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym zostanie zawarta umowa odpłatnej dzierżawy pomiędzy Gminą a MOKSiR.

Ad. 1.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji VAT. Z przytoczonej powyżej regulacji wynika jednakże, iż odliczenie to przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, w ocenie Gminy, w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali sportowej nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem nie była ona przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Sytuacja ta, zdaniem Gminy, ulegnie jednak zmianie z chwilą zawarcia umowy odpłatnej dzierżawy z MOKSiR.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego (ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych VAT), ma prawo do dokonania dodatniej korekty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do przeprowadzenia korekty zmniejszającej, w sytuacji gdyby pierwotnie dokona takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynność opodatkowanych VAT.

Należy zwrócić uwagę, iż MOKSiR jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, stąd dopuszczalne jest zawarcie pomiędzy nimi cywilnoprawnej umowy dzierżawy środka trwałego. MOKSiR na podstawie tej umowy będzie dokonywał bezpośredniego odpłatnego udostępniania hal widowisko-sportowych na rzecz jej użytkowników, jednocześnie pozyskując środki finansowe na swoje funkcjonowanie. Ponadto, MOKSiR będzie odpowiadał za udostępnianie hali na rzecz jednostek oświatowych: odpłatnie lub nieodpłatnie, zależnie od zawartego pomiędzy nimi porozumienia. W efekcie, po stronie dzierżawcy, tj. Gminy wystąpią wyłącznie czynności opodatkowane.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w interpretacjach Ministra Finansów, przykładowo w:

- interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 czerwca 2013 r. o sygnaturze ILPP5/443-53/13-4/KG. Dyrektor stwierdził tam (w odniesieni do identycznego jak wskazany w niniejszym wniosku stanu faktycznego): odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury, pierwotnie Zakładowi, a następnie ZGK stanowi / będzie stanowić po stronie Gminy czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, w analizowanej sprawie w momencie rozpoczęcia odpłatnego udostępniania przedmiotowej Infrastruktury doszło do zmiany jej przeznaczenia, a to powoduje, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej inwestycji, bowiem spełnione są warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy Ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy."

- Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 lutego 2012 r., (sygn. IPTPP1/443-1003/11-7/RG).

W przywołanej interpretacji organ stwierdził, iż "dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe sprawy oraz ww. przepisy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem wybudowana hala sportowo-widowiskowa służyć będzie wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali sportowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz MGOK, bowiem zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

- interpretacji indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 kwietnia 2011 r. (sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK), w której organ podatkowy stwierdził, że "Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług to Wnioskodawcy - z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi - przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi - uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy - z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy";

- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 lutego 2012 r., (sygn. IPTPP1/443-1003/11-7/RG) Interpretacja zapadła w stanie faktycznym, gdzie halę sportową udostępniono odpłatnie na rzecz Miejsko-Wiejskiego Ośrodka Kultury. MWOK był jedynym podmiotem dokonującym udostępniania hali na rzecz użytkowników. Po stronie Gminy występowała jedynie czynność opodatkowana, tj. dzierżawa hali na rzecz jednostki kultury. W przywołanej interpretacji organ stwierdził, iż "dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe sprawy oraz ww. przepisy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem wybudowana hala sportowo-widowiskowa służyć będzie wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali sportowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz MGOK, bowiem zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Reasumując, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na halę sportową będącą przedmiotem dzierżawy, ponieważ przedmiotowa hala będzie służyć czynnościom opodatkowanym i Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT."

- Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 tycznia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-1456/11-2/AKr), Gmina, będąca wnioskodawcą po zakończeniu inwestycji zamierzała odpłatnie wydzierżawić obiekt sportowy na rzecz OSiR, który prowadzić miał działalność w zakresie świadczenia usług wstępu na basen na rzecz mieszkańców, gminnych szkół, firm i innych podmiotów. W uzasadnieniu, z którym w pełni zgodził się organ podatkowy, wskazano, iż "prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

(...) W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu dzierżawy basenu na rzecz OSiR Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te będą odbywać się na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę z OSiR. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, usługa ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest spełniony. Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest jego związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika będzie zobligowana do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Gminy zatem istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek wydatków na budowę przedmiotowej inwestycji z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Bowiem gdyby Gmina nie ponosiła wydatków na budowę pływalni, świadczenie usług dzierżawy obiektu byłoby niemożliwe, tj. w ogóle nie powstałby przedmiot dzierżawy. Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że w przypadku dzierżawy pływalni za wynagrodzeniem, istnieje związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zatem warunek ten jest również spełniony."

Reasumując, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na hale sportowe będące przedmiotem dzierżawy, ponieważ przedmiotowe hale będą służyć czynnościom opodatkowanym i Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zawarcie przez Gminę z jej jednostką kultury odpłatnej umowy dzierżawy, której przedmiotami są budynki hal widowiskowo-sportowych stanowi czynność opodatkowaną VAT i rodzi po stronie Gminy prawo do pełnego odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę hal.

Ad. 2

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy o VAT w deklaracji podatkowe składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2 nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zgodnie zaś z ust. 5 wspomnianego art. 91 w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W związku z faktem, iż Hale sportowe, zdaniem Gminy, stanowią nieruchomości, dla odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na ich budowę Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty.

W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania Hali sportowej do pierwotnego użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) - tj. 2012, 2013 i 2014 r. (3 lata) - do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej hali na związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. świadczenie usług - tj. 2015 r.

Zatem, mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, w ocenie Gminy, w przedmiotowej sytuacji, Gmina jest uprawniona do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego VAT:

* w przypadku hali sportowej w miejscowości R. w wysokości 7/10 kwoty,

* w przypadku hali sportowej znajdującej się w miejscowości K. w wysokości 7/10 kwoty.

Gmina wskazuje, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - z dnia 6 maja 2011 r" sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. ILPP1 /443-123/11-2/BD jak również z dnia 14 czerwca 2013 r. o sygn. ILPP5/443-53/13-4/KG.

Ad. 3 i 4

Ponadto Gmina stoi na stanowisku, że korekty odliczenia powinny zostać dokonane jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpi zawarcie odpłatnej umowy dzierżawy dotyczącej przedmiotowych hal sportowych. Wynika to z faktu, że skoro Gmina wykorzystywać będzie hale sportowe do świadczenia odpłatnych usług to należy przyjąć, że budynki będą wykorzystywane jedynie do celów działalności gospodarczej, dającej jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto Gmina zakłada na moment zawarcia umowy dzierżawy z MOKSiR, że ma mieć ono charakter wieloletni, a zatem prawo do odliczenia VAT nie zmieni się w okresie, w którym teoretycznie pojawiałby się obowiązek potencjalnej korekty VAT.

Gmina pragnie wskazać, iż za stanowiskiem, zgodnie z którym korekta odliczenia podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Hal sportowych, przemawia wykładnia art. 91 ust. 4-6 w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Stosownie bowiem do wskazanych przepisów, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT). W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT). W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającym i opodatkowaniu (art. 91 ust. 6 ustawy o VAT).

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 174/09, w którym NSA uznał, że "istotnie pewne pojęcia i instytucje prawne występują w wielu gałęziach prawa. W sytuacji jednak, gdy dana gałąź prawa wprowadza swoje własne, odrębne definicje, mają one wówczas zastosowanie w miejsce tych powszechnie obowiązujących. Taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do ustawy o podatku od towarów i usług, który to akt prawny wprowadza szereg odrębnych pojęć. W art. 2 ustawy o VAT zawarto katalog definicji legalnych. Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem, wobec jednoznacznej definicji zawartej w powyższym przepisie, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania definicja sprzedaży zawarta w kodeksie cywilnym. Analizowane unormowanie bez wątpienia zawiera znacznie szerszy zakres pojęciowy".

Co więcej, w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem zaistniała sytuacja, w której Gminie w momencie nabycia towarów i usług (otrzymania faktur) prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało z uwagi na brak związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Dopiero na skutek zmiany okoliczności związanej z przeznaczeniem Hal sportowych w całości do wykonywania czynności opodatkowanych zakres tego prawa ulegnie zmianie, umożliwiając Gminie realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej części. Nie ma miejsca zatem sytuacja, uregulowana na gruncie np. art. 91 ust. 1 ustawy o VAT (i dalszych), gdzie mowa jest o korekcie podatku już uprzednio odliczonego. W tej sytuacji dochodzi bowiem dopiera do odliczenia podatku, który nie został jeszcze odliczony. Uzasadnia to konieczność dokonania odpowiedniej "modyfikacji" stosowania tych przepisów do sytuacji odwrotnej niż w nich uregulowana, czyli do sytuacji związanej z początkowym brakiem prawa do odliczenia, nie zaś z korektą wstępnie dokonanego odliczenia podatku naliczonego. Dlatego, w celu ustalenia zasad odpowiedniego stosowania art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT dotyczących korekty podatku uprzednio odliczonego - do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie należy odwołać się w pierwszej kolejności do przepisów określających prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym przede wszystkim do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Należy nadmienić, iż przepisy ustawy o VAT należy stosować oraz dokonywać ich wykładni w kontekście norm prawa wspólnotowego, a także w zgodzie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten wyraża jedną z zasad podatku VAT, tzw. zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny dla podatników tego podatku, niezależnie od etapu obrotu. Zgodnie z tą zasadą konstrukcja przepisów o VAT nie powinna również powodować nadmiernego obciążenia podatników kosztami tego podatku. Doniosłość tej zasady niejednokrotnie podkreślał także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), między innymi w sprawie: C-37/95 (Państwo Belgijskie przeciwko Ghent Coal Terminal NV). Trybunał wielokrotnie wskazywał w swoich orzeczeniach, iż wspólny system podatku VAT gwarantuje neutralność w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. Gmina pragnie wskazać również na wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2008 r. (C-25/07), zgodnie z którym "o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności systemu podatku VAT przenosząc na podatnika, w całość lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ten ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika".

Ponadto, w dalszej części art. 86 (w szczególności w art. 86 ust. 10) ustawy o VAT wskazano na moment, w którym podatnik jest uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT. Regulacje te, co do zasady, realizują zasadę niezwłocznego odliczenia (tekst jedn.: odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy), co ma zapewniać skuteczność realizacji neutralności, podatku VAT. Przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania budżetu Państwa przez pewien czas, a takie działanie powodowałoby, że VAT nie byłby w pełni neutralny.

W związku z powyższym, Gmina zwraca uwagę, iż budżet państwa powinien "dysponować" kwotami VAT wynikającymi z faktur zapłaconych przez Gminę już od momentu, w którym świadczący usługi/dostawcy Gminy rozliczyli się z kwot podatku należnego. Odmowa bezzwłocznego odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji wydłużenie terminu jego efektywnego odzyskania niewątpliwie przerzuca na Gminę ciężar finansowania podatku VAT.

Reasumując, w świetle powyższego stwierdzić należy, że w przypadku towarów i usług nabytych przez Gminę - która dokonując ich nabycia posiadała status podatnika VAT w związku z realizacją inwestycji wchodzących w zakres jego działalności określonej w ustawie - podatek naliczony zawarty w cenie towarów i usług niezwiązanych początkowo z czynnościami opodatkowanymi może podlegać odliczeniu na zasadzie korekty, jeśli następnie Gmina zmieniła przeznaczenie tych towarów i usług, wykorzystała je do wykonywania czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy na skutek zmiany przeznaczenia środka trwałego podatek naliczony związany z jego wytworzeniem spełnia kryterium związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, wówczas nie ma żadnego uzasadnienia, by prawo to ograniczać i dzielić je na części (po 1/10 kwoty podatku do odliczenia), wydłużając okres odliczenia na kolejne lata pozostałe do końca okresu korekty.

Istniejący związek podatku naliczonego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu przesądza w przypadku Gminy o prawie do jednorazowego odliczenia tej części podatku naliczonego związanego z budową hal sportowych, która wiąże się z działalnością opodatkowaną (tekst jedn.: części, która pozostaje po skorygowaniu zakresu przysługującego odliczenia w proporcji do okresu uprzedniego wykorzystywania tej inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu). Przyjęcie odmiennego stanowiska i ograniczenie prawa do odliczenia tylko do 1/10 kwoty podatku naliczanego w każdym z lat pozostałych do końca dziesięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT oznaczałoby naruszenie podstawowej dla całego systemu VAT zasady neutralności podatku dla podatnika. Jest to tym bardziej uzasadnione, iż w okresie korekty nie nastąpi zmiana prawa do odliczenia VAT. Podejście takie dodatkowo uzasadnia brzmienie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym odpowiedniej korekty dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Stosownie wiec do powyższego przepisu, w przypadku gdyby w okresie korekty prawo do odliczenia podatku naliczonego jednak zmieniło się (np. gdyby Gmina podjęła decyzję o wykorzystaniu Infrastruktury w celach niedających prawa do odliczenia), Gmina byłaby zobowiązana do ponownej korekty odliczenia w odpowiednim zakresie. Według Gminy ten sposób rozliczenia najpełniej realizuje zasadę neutralności podatku VAT dla podatników wykorzystujących towary w celach prowadzonej działalność opodatkowanej VAT.

Ponadto, zdaniem Gminy wykładnia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w powiązaniu z ust. 2-3 tego przepisu, zakładająca rozłożenie w czasie odliczenia podatku na kolejne lata pozostałe do końca dziesięcioletniego okresu wskazanego w ust. 2 art. 91, oznaczałaby niezgodność przepisów polskiej ustawy o VAT z wykładnią przepisów art. 184-192 Dyrektywy 112/2006/WE, a także sprzeczność z przywołaną już wcześniej zasadą neutralności VAT oraz zasad niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Powyższe można porównać do sytuacji osoby fizycznej, która początkowo nabyła towary (środki trwałe, np. samochód) dla celów prywatnych, przy czym po roku rozpoczęła wykorzystywać je jedynie w ramach prowadzonej działalności - powyższe podejście powodowałoby, że przez długi okres czasu (w tym wypadku 5 lat, tj. okres korekty) osoba ta zmuszona byłaby finansować podatek VAT z własnych, prywatnych zasobów co z kolei stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą neutralności tego podatku.

Reasumując, w opinii Gminy ograniczenie prawa do odliczenia tylko do 1/10 kwoty podatku naliczonego w każdym z lat pozostałych do końca dziesięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT prowadziłoby do naruszenia podstawowej dla całego systemu VAT zasady neutralności podatku dla podatnika, a także naruszenia art. 86 ustawy o VAT. Takie ograniczenie w realizacji zasady neutralności podatku naliczonego jest w analizowanym przypadku tym bardziej nieuzasadnione ze względu na fakt, iż Gmina nie zakłada, aby w okresie korekty nastąpiła zmiana prawa do odliczenia VAT. Przedmiotowa korekta powinna mieć charakter jednorazowy i powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym zawarto odpłatną umowę dzierżawy z MOKSiR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), otrzymuje brzmienie: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że dla przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest przeznaczenie nabywanego towaru lub usługi, zamiar lub intencja odnośnie wykorzystania w przyszłości danego towaru i usługi przy wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Wyjaśnić należy, że przez termin "zamiar" należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby.

Z całości unormowań zawartych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 ("Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"), art. 6 ust. 1 ("Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów") oraz art. 9 ust. 2 ("Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie") trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. O publicznym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. W szczególności zadania własne obejmują sprawy między innymi edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8, 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Stosownie do regulacji art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782 z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

W przedmiotowej sprawie w oparciu o wskazane okoliczności nie można uznać, że zamiarem Wnioskodawcy w momencie ponoszenia wydatków było wykorzystanie nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych, skoro po oddaniu hal sportowych do użytkowania Gmina rozpoczęła wykorzystywanie ich do innych czynności - czynności niepodlegających opodatkowaniu (czyli finalnie bezpośrednio po oddaniu do użytkowania wykorzystywała je do czynności niepodlegającej opodatkowaniu). Gmina jednoznacznie wskazała, że (obie hale - wybudowana w miejscowościach R. oraz wyremontowana w K.) zostały oddane szkołom w trwały zarząd. Natomiast wykorzystanie do czynności opodatkowanych przez oddanie hal sportowych w odpłatna dzierżawę na rzecz MOKSiR-u, zamierza dopiero rozpocząć. Co prawda Gmina wskazała, że od początku budowy ww. hal sportowych miała zamiar wykorzystywać hale komercyjnie. Jednakże jak jednoznacznie wynika z opisu czynności komercyjne realizowały w małym stopniu poszczególne szkoły.

Trudno zatem uznać, że inwestycje (budowa i remont hal przyszkolnych) były realizowane z zamiarem ich wykorzystania do innych czynności niż czynności faktycznie wykonywane.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji z zamiarem wykorzystanie wybudowanej infrastruktury do celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem, skoro Inwestycje (przyszkolne hale w miejscowościach R. oraz K.) nie były wykorzystywane przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, oznacza to, że Gmina wyłączyła je całkowicie z systemu podatku VAT. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi celem zrealizowania Inwestycji z zamiarem ich wykorzystywania do realizacji celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT wpisującą się w realizację zadań własnych Gminy służących zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, dokonując powyższych zakupów towarów i usług, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 -10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu sprawy należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działała w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że Gmina bezpośrednio po oddaniu do użytkowania ww. inwestycji (przyszkolne hale w miejscowościach R. oraz K.) wykorzystywała je do celów działalności publicznoprawnej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Oba obiekty oddane były w trwały zarząd.

W myśl art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ww. ustawy, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3 (art. 45 ust. 1 ww. ustawy).

Wyżej przytoczone przepisy na podstawie których następuje oddanie nieruchomości w trwały zarząd ich jednostkom organizacyjnym wskazują na inny niż cywilnoprawny charakter ich przekazywania. Tym samym czynności te wyłączone są z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zatem w chwili nabycia towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji (budowa i remont hal przyszkolnych) Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie infrastruktury w dzierżawę innemu podmiotowi) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem " nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów łub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-46 wyroku).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji (budowa i remont hal przyszkolnych), nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Czynność oddania opisanych we wniosku hal sportowych w dzierżawę MOKSiR jest czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i co do zasady Gmina dla tej czynności uzyskuje przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże fakt ten i późniejsze (w stosunku do pierwotnego) wykorzystanie przyszkolnych hal w miejscowościach R. oraz K.do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług związane z oddaniem ich w dzierżawę, nie będzie skutkowało nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Późniejsze oddanie przedmiotowych hal w dzierżawę nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji (budowa i remont hal przyszkolnych), Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Skoro Wnioskodawca, realizując inwestycje wyłączył ww. obiekty (opisane we wniosku hale) poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie hal sportowych do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług zakupionych w trakcie realizacji Inwestycji. Bowiem, Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty.

Reasumując, analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów ustawy i orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że zmiana przeznaczenia przez Gminę inwestycji przez wykorzystanie hal sportowych do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odpłatne udostępnienie hal sportowych na podstawie umowy dzierżawy nie spowoduje zatem powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zatem Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową hali sportowej w miejscowości R. oraz remontem i inwestycje w hali sportowej w miejscowości K.w drodze korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy.

W konsekwencji powyższych argumentów, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gmina w związku z zawarciem umowy odpłatnej dzierżawy z MOKSiR, jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie hali sportowej w miejscowości R. oraz wydatki na remont i inwestycje w hali sportowej w miejscowości K. w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.

W związku z odpowiedzią negatywną na pytania 1a i 1b dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty o której mowa w art. 91 ustawy udzielenie odpowiedzi na pytania nr 2, 3 i 4 jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.