IBPP3/4512-458/15/EJ - Gmina na prawach powiatu podatnikiem VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 12 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie uznania, czy Gmina na prawach powiatu dokonująca odpłatnego zbycia nieruchomości działa jako podatnik i czy w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie uznania czy Gmina na prawach powiatu dokonująca odpłatnego zbycia nieruchomości działa jako podatnik i czy w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 14 sierpnia 2015 r. znak: IBPP3/4512-458/15/EJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 26 sierpnia 2015 r., przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest miastem na prawach powiatu w rozumieniu art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (dalej: "Ustawa o samorządzie powiatowym"), będącym czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych Gmina stała się właścicielem nieruchomości w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego. Ponadto część nieruchomości znajdujących się w majątku Gminy została nabyta w wyniku spadkobrania. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku nabycie przez Gminę nieruchomości nastąpiło z mocy prawa i było niezależne od jej woli. Ponadto nabycia te miały charakter nieodpłatny oraz nie wiązały się z prawem do odliczenia podatku VAT po stronie Gminy. W szczególności nieruchomości te nie zostały nabyte przez Wnioskodawcę w celu dalszej ich odsprzedaży.

Nieruchomości nabyte w ww. sposób, objęte niniejszym wnioskiem, nie służą prowadzeniu przez Gminę jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej. W szczególności nieruchomości te nie są i oddawane w odpłatną dzierżawę, najem oraz w użytkowanie wieczyste. Ponadto Gmina nie ponosi w odniesieniu do tych nieruchomości jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych mających na celu dokonanie ich zbycia na korzystnych warunkach.

Realizując uprawnienia właścicielskie w zakresie ww. nieruchomości Gmina odpłatnie przenosi ich własność na inne podmioty. Wydanie tych nieruchomości odbywa się najczęściej na podstawie umów sprzedaży, decyzji o wywłaszczeniu za odszkodowaniem lub poprzez wniesienie ich do spółki prawa handlowego w drodze aportu. Działania te nie są podejmowane przez Wnioskodawcę celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek np. w postaci braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Gminę w innych sposób.

W piśmie z 26 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo:

Zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości następuje w drodze przetargu lub w drodze bezprzetargowej. Warunki zbycia nieruchomości w drodze przetargu obwieszcza się w ogłoszeniu o przetargu. Warunki zbycia nieruchomości w drodze bezprzetargowej ustala się w rokowaniach przeprowadzanych z nabywcą. Odnośnie nieruchomości wywłaszczanych za odszkodowaniem na potrzeby inwestycji drogowych zastosowanie znajdują przepisy ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. W świetle przepisów tej ustawy nieruchomości objęte decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w odniesieniu do dróg krajowych stają się własnością Skarbu Państwa, który nabywa te nieruchomości z mocy prawa z dniem, z którym decyzja staje się ostateczna. Decyzja wydawana jest w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich przez właściwego wojewodę. W odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych decyzję tę wydaje natomiast właściwy starosta/prezydent miasta na prawach powiatu. W zakresie ustalenia odszkodowania za wywłaszczenie wydawana jest odrębna decyzja przez organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

2. Stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami Gmina jest zobowiązana do sporządzenia i podania do publicznej wiadomości wykaz nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie Urzędu Miasta, a ponadto informację o wywieszeniu tego wykazu podaje się do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie, a także na stronie internetowej. Odpowiednio do kryteriów wskazanych w ww. ustawie Gmina zbywa nieruchomości w drodze przetargowej lub bezprzetargowej. W przypadku nieruchomości wnoszonych aportem do spółek Gmina nie wydaje ogłoszeń lub obwieszczeń dotyczących zbywanych nieruchomości. W tym zakresie Gmina na potrzeby danego aportu nieruchomości podejmuje uchwałę o jego wniesieniu do spółki. W odniesieniu do nieruchomości przeznaczonych pod budowę dróg krajowych i wojewódzkich wojewoda wysyła zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, w szczególności właścicielom nieruchomości objętych wnioskiem o wydanie tej decyzji oraz zawiadamia pozostałe strony w drodze obwieszczeń, w urzędzie wojewódzkim, a także w urzędach gmin właściwych ze względu na przebieg drogi, na stronach internetowych tych gmin i w prasie. Analogiczne zawiadomienia wystosowuje starosta/prezydent miasta na prawach powiatu w odniesieniu do nieruchomości przeznaczonych pod budowę dróg powiatowych i gminnych. W konsekwencji odpowiednie obwieszczenia zamieszcza się w Urzędzie Miasta oraz na stronie internetowej i w prasie.

3. W myśl przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami Gmina sporządza i podaje do publicznej wiadomości wykaz nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Wykaz ten wywiesza się na czas 21 dni w siedzibie Urzędu Miasta, a ponadto informację o wywieszeniu tego wykazu podaje się do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie oraz w inny sposób zwyczajowo przyjęty, tj. na tablicy ogłoszeń Urzędu Miasta, a także na stronie internetowej.

4. Jak już wyżej wskazano Gmina zamieszcza ogłoszenia i obwieszczenia dotyczące nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży na tablicy ogłoszeń Urzędu Miasta, na stronie internetowej oraz w lokalnej prasie. W przypadku nieruchomości wnoszonych aportem do spółek Gmina nie wydaje ogłoszeń lub obwieszczeń dotyczących zbywanych nieruchomości. W tym zakresie Gmina na potrzeby danego aportu nieruchomości podejmuje uchwalę o jego wniesieniu do spółki. W odniesieniu do nieruchomości przeznaczonych pod budowę dróg krajowych i wojewódzkich wojewoda wysyła zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, w szczególności właścicielom nieruchomości objętych wnioskiem o wydanie tej decyzji oraz zawiadamia pozostałe strony w drodze obwieszczeń, w urzędzie wojewódzkim, a także w urzędach gmin właściwych ze względu na przebieg drogi, na stronach internetowych tych gmin i w prasie. Analogiczne zawiadomienia wystosowuje starosta/prezydent miasta na prawach powiatu w odniesieniu do nieruchomości przeznaczonych pod budowę dróg powiatowych i gminnych. W konsekwencji odpowiednie obwieszczenia zamieszcza się w Urzędzie Miasta oraz na stronie internetowej i w prasie.

5. W ostatnich kilku latach Gmina dokonywała średniorocznie sprzedaży od 40 do 100 nieruchomości niezabudowanych. Gmina pragnie jednakże podkreślić, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych nie obejmuje wszystkich zbywanych niezabudowanych nieruchomości. Jak wskazano we wniosku, obejmuje on jedynie nieruchomości niezabudowane spełniające ściśle określone we wniosku kryteria.

6. Gmina posiada uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

7. Gmina dokonuje podziału geodezyjnego tylko w przypadku konieczności regulacji stanu prawnego nieruchomości np. wydzielenia fragmentu działki, który zgodnie z decyzją administracyjną ma zostać wywłaszczony pod inwestycje drogową. Przed sprzedażą nieruchomości objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie są uzbrajane w infrastrukturę techniczną. W odniesieniu do tych nieruchomości nie były również dokonywane inne inwestycje mające na celu zwiększenie atrakcyjności tych nieruchomości.

8. Gmina nabywa udziały lub akcje w zamian za aport nieruchomości objętych wnioskiem o wydanie " interpretacji indywidualnej. Jedyny udział w zarządzaniu spółkami przejawia się w udziale Prezydenta Miasta w sprawowaniu funkcji właścicielskich tj. wyborze członków zarządu spółek.

9. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny/przyszły nie dotyczy żadnej konkretnej spółki. Niemniej jednak sytuacje objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej odnoszą się do sytuacji, w których wniesienie nieruchomości w formie aportu do spółek następuje w zamian za udziały lub akcje tych spółek.

10. Gmina nie posiada jednego aktu określającego zasady wnoszenia wkładów niepieniężnych. Gmina podejmuje stosowne uchwały każdorazowo na potrzeby danego aportu nieruchomości.

11. Zbycie nieruchomości objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może następować w następujący sposób:

* sprzedaż nieruchomości następuje w drodze umowy cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego;

* wywłaszczenie nieruchomości za odszkodowaniem na podstawie decyzji administracyjnej;

* aport nieruchomości do spółki następuje na podstawie zmiany umowy spółki.

12. Przychód ze zbycia opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nieruchomości należy uznać za nieistotny. Przychody Gminy ogółem za 2014 r. wyniosły 669 198 864,79 zł. Przychody ze sprzedaży nieruchomości niezabudowanych wyniosły w 2014 r. ogółem 11 245 187,04 zł. Przychody te nie obejmują wypłaconych gminie odszkodowań za wywłaszczenie, nieruchomości gminnych przez Skarb Państwa, które ekonomicznie nie stanowiły dla niej faktycznego, przysporzenia. Łączna wartość tych odszkodowań wyniosła w 2014 r. ogółem 3 399 032 zł. Tym samym realne przychody ze sprzedaży nieruchomości niezabudowanych stanowiły w 2014 r. 1,68% ogólnych przychodów Gminy. Gmina pragnie jednakże podkreślić, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych nie obejmuje wszystkich zbywanych nieruchomości. Jak wskazano we wniosku, obejmuje on jedynie nieruchomości niezabudowane spełniające ściśle określone we wniosku kryteria. Tym samym, udział dochodów z tytułu zbycia nieruchomości objętych wnioskiem jest istotnie mniejszy.

13. -16. Decyzje o wywłaszczeniach nieruchomości za odszkodowaniem objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wydawał Wojewoda lub Prezydenta Miasta w celu realizacji inwestycji drogowych. Szczegółowe dane dotyczące wywłaszczonych nieruchomości znajdują się w tabelach poniżej. Przedstawiona poniżej lista nieruchomości nie stanowi katalogu zamkniętego. W przyszłości wywłaszczeniu za odszkodowaniem mogą bowiem ulec kolejne nieruchomości (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy także zdarzenia przyszłego).

17. Wpływy ze sprzedaży nieruchomości lub z tytułu otrzymanych odszkodowań są zawsze ujmowane w dochodach budżetu Gminy. Stanowią one środki publiczne, które przeznaczane są na wydatki i rozchody publiczne stosownie do przepisów ustawy o finansach publicznych.

18. W ocenie Gminy nie istnieje możliwość nieodpłatnego zbycia nieruchomości objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, jako że zbycie to nastąpi w drodze sprzedaży, wywłaszczenia za odszkodowaniem bądź aportu. Ewentualne nieodpłatne przekazanie nieruchomości przez Gminę możliwe jest zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami wyłącznie na rzecz innej jednostki samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa, jednakże wniosek o interpretację indywidualną nie obejmuje tych sytuacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonując odpłatnego zbycia w opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieruchomości Gmina działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Należy jednakże podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę w myśl ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Warunkiem opodatkowania danej czynności jest bowiem spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

* po pierwsze dana czynność musi znajdować się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

* po drugie czynność ta musi zostać wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem tego podatku.

Z uwagi na powyższe odpłatne zbycie nieruchomości przez Gminę bez względu na formę prawną podlega opodatkowaniu, o ile Gmina w zakresie tych czynności działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z tą definicją podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na gruncie ustawy o VAT za działalność gospodarczą uznaje się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego, aby czynność dokonywana przez dany podmiot była opodatkowana podatkiem powinna być wykonana przez ten podmiot w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wykonanie natomiast określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w odniesieniu do tych czynności. Należy podkreślić, że fakt rejestracji jako podatnika VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 1010/11 "nawet jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły". Skład sędziowski podkreślił ponadto, że "konieczność spełnienia tego warunku opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest mocno akcentowana w orzecznictwie ETS. Wynika z niego, że w przypadku osób fizycznych oraz prawnych, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonywane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki ETS: z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Ambrecht, z 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Baksci przeciwko Finanzamt Fuerstenfelbruck)".

W konsekwencji określenie czy dany podmiot dokonując odpłatnego zbycia posiadanych składników majątku działa w charakterze podatnika w rozumieniu ustawy o VAT wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie ma charakter profesjonalny. W zakresie obrotu nieruchomościami przejawem aktywności profesjonalnej może być w szczególności nabycie terenu z zamiarem odsprzedaży po jego uzbrojeniu oraz uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy też podejmowanie aktywnych działań marketingowych w celu uzyskania jak najwyższej ceny.

Analogiczne stanowisko w ww. kwestii zajmuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"). Przykładowo w wyroku z 15 września 2011 r. o sygn. C-180/10 i C-181/10 wskazał, że "za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Działania te zdaniem TSUE muszą wykraczać poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym".

Stanowisko wyrażone przez TSUE wpisuje się w ugruntowany również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym, podatnikami VAT nie są osoby fizyczne zbywające nieruchomości poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładowo w wyroku z 21 stycznia 2013 r. sygn. I FSK 305/12, Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA") stwierdził, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą jako handlowiec wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę profesjonalną. NSA podkreślił, że istotna jest w takim przypadku ocena, czy sprzedawca podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika VAT, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przy czym zdaniem NSA fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę profesjonalną. Stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne podzieliły również wielokrotnie organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z 3 marca 2015 r. nr IBPP1/4512-169/15/ES, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 stycznia 2015 r. nr IBPP1/443-1010/14/ES, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 listopada 2014 r. nr ITPP2/443-1151/14/AJ).

Sytuację osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą i zbywającej nieruchomości, które nie są przez nią wykorzystywane do jakichkolwiek czynności handlowych, produkcyjnych czy usługowych, w odniesieniu do których osoba ta nie ponosiła wydatków inwestycyjnych ani nie podejmowała działań marketingowych, można bezpośrednio porównać do sytuacji Gminy. Zarówno bowiem osoba fizyczna, jak i Gmina mogą zostać uznane za podatników odnośnie czynności polegających na odpłatnym wydaniu nieruchomości tylko wówczas, gdy wydanie to następuje w ramach prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej. Jak już natomiast wyżej wskazano, o działalności gospodarczej odnośnie obrotu określonymi nieruchomościami można mówić wówczas, gdy zbywca tych nieruchomości podejmuje działania charakterystyczne dla podmiotów profesjonalnych.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że Wnioskodawca zbywając nieruchomości wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie działa jako podatnik VAT. W odniesieniu do tych nieruchomości Gmina pełni bowiem wyłącznie funkcje właścicielskie, których wykonywanie nie stanowi stałego źródła dochodu. Zbycie nieruchomości, które nie były przez Gminę nigdy wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej mieści się w zakresie zwykłego zarządu mieniem znajdującym się w jej zasobach komunalnych. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy dostawa tego typu nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W postanowieniu TSUE z 20 marca 2014 r. o sygn. C-72/13, dotyczącego zakresu w jakim Gmina powinna być uznana za podatnika VAT czytamy, że w pierwszej kolejności należy stwierdzić czy dane działania Gminy stanowią przejaw prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a dopiero w dalszej kolejności należy ustalić czy w zakresie tych czynności Gmina działa w charakterze organów władzy publicznej, przez co dana czynności podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji, w przypadku uznania, że nie mamy do czynienia z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, dalsza analiza w zakresie określenia czy dany podmiot występuje w charakterze organu władzy publicznej jest bezprzedmiotowa.

W orzeczeniu z 5 grudnia 2014 r. NSA (sygn. I FSK 1547/14) wskazał, że warunkiem koniecznym opodatkowania czynności wykonywanych przez Gminę nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej Gminy. Analizowany przez NSA stan faktyczny (analogiczny do będącego podstawą niniejszego wniosku) dotyczył sytuacji gdy przejęcie własności poprzez nabycia z mocy prawa oraz w drodze spadkobrania było niezależne od woli gminy. Jako że część pozyskanego w ten sposób mienia nigdy nie była wykorzystywana przez gminę w jakiejkolwiek działalności, gmina zamierzała dokonać jego odpłatnego zbycia. W przedmiotowym orzeczeniu NSA uznał, że z uwagi na fakt, że "Gmina nie pozyskała mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, że konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych czy usługowych, a Gmina pełniła jedynie funkcje właścicielskie". W konsekwencji NSA uznał, że odpłatne wydanie nieruchomości przez jednostkę samorządu terytorialnego w opisanym stanie faktycznym nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Takie stanowisko zajął również w innych sprawach WSA we Wrocławiu. W wyrokach o sygn. I SA/Wr 1581/14 z 27 sierpnia 2014 r. oraz o sygn. I SA/Wr 1730/14 z 28 października 2014 r. Sąd ten uznał, że sprzedaż przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych mienia nabytego z mocy prawa bądź w drodze spadkobrania, nie podlega opodatkowaniu, skoro Gmina przy tych transakcjach nie występowała w roli podatnika podatku VAT. W wyroku z 28 października 2014 r. WSA stwierdził wprost: "Gmina nie wybiera towarów nabywanych celem pozyskania większych dochodów, nie nabywa towarów celem odsprzedaży, nie angażuje środków tak jak przedsiębiorca. Można porównać to z sytuacją osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą i zarejestrowanej jako podatnik VAT, która sprzedaje prywatny, domowy telewizor nabyty w drodze spadkobrania, a więc zawiera umowę cywilnoprawną. Nikt nie miałby wątpliwości, że nie musi płacić VAT, choć osoba ta zawarła umowę cywilnoprawną. W przypadku Gminy organ uznał, że zawarta umowa sprzedaży zawsze rodzi konsekwencje w VAT, niezależnie od okoliczności tej sprzedaży. Takie stanowisko jest jednak sprzeczne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE i prowadziłoby do tego, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego w przeciwieństwie do innych podmiotów zawsze występowałaby w charakterze podatnika VAT".

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie odpłatnego przeniesienia na inne podmioty na podstawie umów sprzedaży, poprzez wniesienie nieruchomości do spółki prawa handlowego w postaci aportu oraz w wyniku wywłaszczenia za odszkodowaniem, prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel, które Gmina nabyła z mocy prawa i których nigdy nie wykorzystywała w jakikolwiek sposób na cele działalności gospodarczej, Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przy czym dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, że przez sprzedaż rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w ww. art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu przywołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zatem, gdy mamy do czynienia z czynnością przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również z aportem towarów, mamy do czynienia z odpłatną dostawą, która - co do zasady - na mocy art. 5 ust. 1 powołanej ustawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Ponadto nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca (zob. wyroki NSA z 21 czerwca 2012 r., I FSK 1594/11 i z 25 listopada 2011 r., I FSK 145/11). W wskazanych wyrokach NSA powołał się na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zob. wyroki ETS w sprawach C-107/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). NSA zauważył, że TSUE w wyroku C-4/89 stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich, a także, że przepis art. 4 (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług (C-430/04, C-498/03).

W wyroku z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność. Z przytoczonego wyroku wynika zatem, że zarówno regulacje art. 4, VI Dyrektywy, jak i art. 13 Dyrektywy 112/2006/WE Rady zmierzają do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów, w którym TSUE orzekł, że " (...) dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę W., o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy."

W dalszej części postanowienia TSUE wskazał następujące kryteria służące ustaleniu czy transakcje planowane przez Gminę W. stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

" (...) zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (...).

Pojęcie "działalności gospodarczej" zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Analiza definicji wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (...).

W szczególności w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (...)."

Należy zatem każdorazowo badać, czy sprzedaż majątku jednostki samorządu terytorialnego podlega wyłączeniu z VAT. Należy pamiętać, że w każdym przypadku konieczna jest ocena spełniania przesłanek art. 15 ustawy o VAT w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy.

Gmina na prawach powiatu, której działanie określa art. 91 i art. 92 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 595, z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl tej ustawy Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie, natomiast powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m.in. w zakresie gospodarowania nieruchomościami (art. 4 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego. Ponadto część nieruchomości znajdujących się w majątku Gminy została nabyta w wyniku spadkobrania. Nabycie przez Gminę nieruchomości nastąpiło z mocy prawa i było niezależne od jej woli. Ponadto nabycia miały charakter nieodpłatny oraz nie wiązały się z prawem do odliczenia podatku VAT po stronie Gminy. Zbycie nieruchomości objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może następować w następujący sposób:

* sprzedaż nieruchomości następuje w drodze umowy cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego;

* wywłaszczenie nieruchomości za odszkodowaniem na podstawie decyzji administracyjnej;

* aport nieruchomości do spółki następuje na podstawie zmiany umowy spółki.

Analizując kwestię zbycia nieruchomości w kontekście prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej, zauważyć należy, że zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 782 z późn. zm.).

Sam fakt, że ustawodawca krajowy zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez te jednostki nieruchomościami, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym. W rozpatrywanej sprawie Gmina, wskazała, że w ostatnich kilku latach dokonywała średniorocznie sprzedaży od 40 do 100 nieruchomości niezabudowanych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

Zauważyć należy, że przepisy ww. ustawy mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości - niezależnie od sposobu nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W tym kontekście podkreślić należy, że sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy tej nieruchomości jako działalności gospodarczej.

Zasady sprzedaży nieruchomości ustawodawca szczegółowo określił w rozdziale 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami - Sprzedaż i oddanie w użytkowanie wieczyste.

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji - art. 13 ust. 1 ww. ustawy.

Z powyższego wynika, że przeprowadzane przez Gminę rodzaje transakcji, tj. zbycie w formie sprzedaży czy wniesienia aportu do spółki prawa handlowego podlegają regulacjom ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Jak wynika z treści wniosku, zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości następuje w drodze przetargu lub w drodze bezprzetargowej. Warunki zbycia nieruchomości w drodze przetargu obwieszcza się w ogłoszeniu o przetargu. Warunki zbycia nieruchomości w drodze bezprzetargowej ustala się w rokowaniach przeprowadzanych z nabywcą. Gmina sporządza i podaje do publicznej wiadomości wykaz nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Wykaz ten wywiesza się na czas 21 dni w siedzibie Urzędu Miasta, a ponadto informację o wywieszeniu tego wykazu podaje się do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie oraz w inny sposób zwyczajowo przyjęty, tj. na tablicy ogłoszeń Urzędu Miasta, a także na stronie internetowej.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej następuje w drodze przetargu lub w drodze bezprzetargowej. Natomiast na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana do:

* obwieszczenia w ogłoszeniu o przetargu warunków zbycia nieruchomości w drodze przetargu, albo

* ustalenie warunków zbycia nieruchomości w drodze bezprzetargowej w rokowaniach przeprowadzonych z nabywcą.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami protokół z przeprowadzonego przetargu oraz protokół z rokowań przy zbyciu w drodze bezprzetargowej stanowią podstawę do zawarcia umowy.

Ustawodawca w art. 35 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami nałożył na prezydenta miasta obowiązek sporządzenia i podania do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, do oddania w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, najem lub dzierżawę. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie właściwego urzędu, a ponadto informację o wywieszeniu tego wykazu podaje się do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie lokalnej oraz w inny sposób zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości, a także na stronach internetowych właściwego urzędu.

Zdaniem Organu, sporządzanie przez Gminę wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży oraz podanie do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie oraz w inny sposób zwyczajowo przyjęty, tj. na tablicy ogłoszeń Urzędu Miasta, a także na stronie internetowej, jak również przeprowadzenie sprzedaży nieruchomości w trybie przetargowym, a także rokowania przeprowadzane z nabywcą w trybie bezprzetargowym sprzedaży potwierdza, że Gmina podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W tym zakresie w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10 i C-181/10 Słaby Kłuć TSUE wskazał na działania marketingowe jako przykład aktywnych działań.

W ocenie Organu, podkreślenia wymaga okoliczność, że TSUE wskazuje na środki podobne (do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców), a nie identyczne. Istotny zdaniem Organu, jest skutek czynności Gminy (a nie np. okoliczność, że Gmina jest zobligowana do podjęcia określonych działań przepisami u.g.n.). Skutkiem natomiast zarówno ogłoszenia obwieszczeń o przetargu, jak również wywieszenia do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości, jest poinformowanie potencjalnych nabywców o zamiarze sprzedaży nieruchomości. Czynności takie stanowią środki podobne do podejmowanych przez handlowców działań marketingowych. W ocenie Organu - potwierdza w rozpatrywanej sprawie, zaistnienie wskazywanej przez TSUE przesłanki, podejmowania aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i angażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez podmioty prywatne na rynku nieruchomości. Wnioskodawca wprawdzie wskazał, że przed sprzedażą nieruchomości objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie są uzbrajane w infrastrukturę techniczną, w odniesieniu do tych nieruchomości nie były również dokonywane inne inwestycje mające na celu zwiększenie atrakcyjności tych nieruchomości, jednak zdaniem Organu dokonywanie przez Gminę podziału geodezyjnego nawet wyłącznie w przypadku konieczności regulacji stanu prawnego nieruchomości np. wydzielenia fragmentu działki, który ma zostać wywłaszczony pod inwestycję drogową zgodnie z decyzją administracyjną świadczy o aktywności w podejmowaniu działań przez Gminę. O zwiększonej aktywności Gminy świadczy również prowadzenie strony internetowej zawierającej aktualne oferty nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży.

W orzeczeniu NSA z 1 września 2015 r. sygn. akt I FSK 726/14 Sąd wskazał, że cyt. "sprzedaż nieruchomości (oddanie w wieczyste użytkowanie) przez Gminę jest przejawem jej normalnej, głównej działalności, a zatem w żadnym razie nie może być uznane za poboczną działalność".

Również NSA w wyroku z 27 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 117/14 wskazał cyt. "...zauważyć należy, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez Gminę to w szczególności sprzedaż gruntów zabudowanych i niezabudowanych a także użytkowania wieczystego. Gmina dokonuje tych transakcji stale i stanowią one znaczny dochód w porównaniu z innymi źródłami. W tych okolicznościach uznać należy, że przedmiotowe czynności sprzedaży nieruchomości oraz oddania w wieczyste użytkowanie ww. nieruchomości nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Skarżącej jako gminy i nie mogą być tym samym uznane za jej poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą. Skoro wyszczególnione wyżej transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie (...)".

Odnosząc się do kwestii dotyczącej wniesienia aportem opisanych nieruchomości, zauważyć należy, że w myśl art. 37 ust. 2 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli ma stanowić wkład niepieniężny (aport) do spółki albo wyposażenie nowo tworzonej państwowej lub samorządowej osoby prawnej, lub majątek tworzonej fundacji.

Jak wynika z treści wniosku, w przypadku nieruchomości wnoszonych aportem do spółek Gmina nie wydaje ogłoszeń lub obwieszczeń dotyczących zbywanych nieruchomości. W tym zakresie Gmina na potrzeby danego aportu nieruchomości podejmuje uchwałę o jego wniesieniu do spółki. Udział Gminy w zarządzaniu spółkami, w których Gmina nabywa udziały lub akcje w zamian za aport nieruchomości przejawia się w udziale Prezydenta Miasta w sprawowaniu funkcji właścicielskich tj. wybór członków zarządu spółek.

Wskazać w tym miejscu należy, że już samo nabycie udziałów, w sytuacji gdy towarzyszy temu bezpośredni lub pośredni udział w zarządzaniu spółką, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 1991 r. w sprawie C-60/90 Polysar, pkt 13-14).

Zdaniem Organu, powyższe okoliczności potwierdzają, że transakcje opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (sprzedaż nieruchomości lub wniesienie aportem) spełniają przesłanki do zakwalifikowania ich jako wykonywanie w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto w ocenie Organu, czynności wykonywane przez Gminę, opisane we wniosku o wydanie interpretacji, nie podlegają wyłączeniu spod opodatkowania. Gmina na prawach powiatu, wykonując te czynności, nie działa bowiem w charakterze organu władzy publicznej. Wykonywanie przez podmiot czynności opisanych we wniosku (aport oraz sprzedaż nieruchomości), jako typowych umów cywilnoprawnych, nie wyłącza tego podmiotu z kategorii podatników zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Stosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT uzależnione jest od spełnienia dwóch kumulatywnych kryteriów:

* prowadzenie działalności przez podmiot prawa publicznego (pierwsze kryterium) oraz

* działanie w charakterze organu władzy publicznej (drugie kryterium).

Jak wynika z wyroku z 17 października 1989 r. w sprawach C-231/87 i 129/88 Comune di Carpaneto Piacentino, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej.

Działalność wykonywana w ramach właściwego dla podmiotów prawa publicznego reżimu prawnego występuje, gdy prowadzenie działalności wiąże się z użyciem władztwa publicznego.

Jak wskazywał TSUE w wyroku z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 Câmara Municipal do Porto: "(...) fakt, iż wykonywanie takiej działalności jak przedmiotowa, zawiera w sobie korzystanie z prerogatyw władzy publicznej, jak na przykład zezwalanie lub ograniczanie parkowania na drogach otwartych dla ruchu publicznego, albo karanie mandatem za przekroczenie dozwolonego czasu parkowania, umożliwia ustalenie, że ta działalność podlega trybowi prawa publicznego."

Z punktu widzenia systemu podatku VAT, dla oceny czy dokonywane przez podmiot prawa publicznego czynności podlegają opodatkowaniu, czy też wyłączeniu z opodatkowania, najważniejszym kryterium jest charakter tych czynności.

W regulacji ustawy o VAT daje się zaobserwować następujący podział:

* czynności wykonywane przez organ publiczny i w roli takiego organu stanowią przesłankę wyłączenia z zakresu definicji podatnika VAT,

* wszelkie inne czynności, które wykonuje organ władzy publicznej stają się podstawą do uznania go w tym zakresie za podatnika.

Ustawa o VAT przyjmuje więc za podstawową przesłankę wyłączenia organów publicznych z kręgu podatników VAT, publicznoprawny charakter czynności.

Wskazać należy, że Gmina na prawach powiatu, zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaży nieruchomości dokonuje w formie umowy cywilnoprawnej sporządzonej w formie aktu notarialnego. Czynność taka nie ma więc charakteru publicznoprawnego - umowy sprzedaży zawierane między jednostką samorządu terytorialnego a innymi podmiotami, nie mają odmiennego charakteru niż takie, które sporządzane są między podmiotami prywatnymi. Regulacja ta potwierdza, że Gmina zbywa nieruchomości niezabudowane w trybie cywilnoprawnym czyli w formie takiej, jaka dotyczy wszystkich uczestników rynku obrotu nieruchomościami. Również wniesienie aportu w postaci nieruchomości gruntowej ma charakter cywilnoprawny.

Zarówno w przypadku sprzedaży nieruchomości jak i wnoszenia nieruchomości aportem do spółek, relacja między stronami transakcjami nie ma charakteru podrzędności typowej dla stosunków publicznoprawnych. W szczególności podkreślić należy, że w przypadku takich czynności Gmina nie korzysta z prerogatyw władzy publicznej. Okoliczności te, zdaniem Organu jednoznacznie potwierdzają, że wykonując opisane czynności, Gmina nie działa w charakterze organu władzy publicznej. Podkreślić trzeba, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Ponadto organ pragnie wskazać na argumentację przemawiająca za uznaniem Gminy za podatnika z uwagi na ryzyko znacznych zakłóceń konkurencji. W kontekście obrotu nieruchomościami na terenie Gminy, Gmina występuje w roli właściciela nieruchomości oraz organu władzy publicznej decydującego o przeznaczeniu danego gruntu. Organy Gminy jako miasta na prawach powiatu właściwe są w kwestii ustanawiania planów zagospodarowania przestrzennego. Fakt, że organy Gminy same wyznaczają sposób użytkowania gruntów będących przedmiotem obrotem na terenie tej gminy, wskazuje że podmioty prywatne są w trudniejszej sytuacji niż Gmina.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że pomimo, że Gmina - nabyła działki z mocy prawa (w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, w wyniku spadkobrania), to jednak dokonując sprzedaży działek działa w charakterze podatnika VAT, gdyż zbycie nieruchomości w sposób opisany we wniosku należy traktować w kategorii działalności gospodarczej.

Odmienne rozstrzygnięcie niniejszej kwestii prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży nieruchomości, co stałoby nie tylko w sprzeczności z powszechnym obowiązkiem przepisów prawa, ale również z jedną z naczelnych zasad Unii Europejskiej, zasadą konkurencyjności.

Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej.

Przechodząc do kwestii opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości Gminy w zamian za odszkodowanie stwierdzić należy, że z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent miasta) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Miasto w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę drogi jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna.

W świetle art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 687 z późn. zm.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Na mocy art. 12 ust. 4f ww. ustawy, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Na podstawie art. 12 ust. 4a cyt. ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Decyzję wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b powołanej ustawy).

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, wskazać należy, że przekazując nieruchomość gruntową na rzecz Skarbu Państwa lub innej jednostki samorządu terytorialnego, Gmina działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Działania Gminy są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu będącego właścicielem nieruchomości. W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem na podstawie decyzji wydawanych przez Wojewodę, stanowiącym odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług. Należy zaznaczyć, że zbywając daną nieruchomość Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem, dokonując odpłatnego zbycia opisanych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nieruchomości Gmina działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych stanach faktycznych i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.