IBPP3/4512-416/15/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 26 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku sporządzenia przez spadkobiercę remanentu likwidacyjnego po zmarłym podatniku - jest prawidłowe.

W dniu 26 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku sporządzenia przez spadkobiercę remanentu likwidacyjnego po zmarłym podatniku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W drodze dziedziczenia Wnioskodawca otrzymał majątek wykorzystywany wcześniej przez matkę Wnioskodawcy (dalej: "Spadkodawczyni") w prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej. Spadkodawczyni była podatnikiem podatku od towarów i usług.

W skład odziedziczonego majątku wchodzi również nieruchomość, która nie została zaliczona jako składnik majątkowy działalności gospodarczej Spadkodawczyni (dalej: "Nieruchomość"). Tym niemniej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spadkodawczyni przeprowadziła prace remontowo-modernizacyjne Nieruchomości, na który zostały poniesione wydatki (dalej: "Nakłady Inwestycyjne").

Obecnie Wnioskodawca nie planuje prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem odziedziczonego majątku, wykorzystywanego wcześniej w prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego (spisu z natury), o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku ze śmiercią Spadkodawczyni prowadzącą wcześniej jednoosobową działalność gospodarczą.

W wypadku, gdy tutejszy organ uzna, że odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, Wnioskodawca wniósł również o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytanie:

2. Czy spis z natury powinien uwzględniać Nakłady Inwestycyjne poniesione w związku z remontem Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy nie ciąży na nim obowiązek przeprowadzenia remanentu likwidacyjnego (spisu z natury), o którym mowa w art. 14 ust. 5 ww. ustawy, w związku ze śmiercią Spadkodawczyni prowadzącą wcześniej jednoosobową działalność gospodarczą.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy w przypadkach:

Równocześnie zgodnie z art. 14 ust. 5 ww. ustawy, w opisanych powyżej przypadkach, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej regulacji zatem wynika, że obowiązek do sporządzenia i złożenia spisu ciąży na podatnikach, którzy zaprzestali wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższe przepisy wśród okoliczności powodujących konieczność sporządzenia spisu z natury nie wymieniają jednak śmierci podatnika. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy jako spadkobierca Spadkodawczyni nie będzie zobowiązany do sporządzenia remanentu likwidacyjnego (spisu z natury) i tym samym zapłaty z tego tytułu podatku należnego. Za podejściem takim przemawia też literalne brzmienie art. 14 ust. 5 ww. ustawy, który jednoznacznie wskazuje, iż obowiązek sporządzenia remanentu spoczywa na podatniku zaprzestającym prowadzenia działalności. W przedmiotowym przypadku w żadnych okolicznościach nie doszło jednak po stronie Wnioskodawcy do zaprzestania prowadzenia działalności (była to działalność jego zmarłej matki), bowiem nigdy jej nie prowadził i nie zamierza prowadzić.

Należy dodatkowo zaznaczyć, że ustawa o podatku od towarów i usług wymienia wprost obowiązki spadkobierców w wypadku śmierci podatnika. Stosownie do treści art. 96 ust. 7 ww. ustawy jedynym takim obowiązkiem jest złożenie w wypadku śmierci podatnika zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania działalności.

W ocenie Wnioskodawcy obowiązek sporządzenia spisu z natury, nie będzie również wynikał z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Jak stanowi art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W myśl art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Tym samym spadkobiercy przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę. W ocenie Wnioskodawcy wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (Spadkodawczyni) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. takim, który zaprzestał prowadzenia działalności.

Zaprezentowane wyżej stanowisko w opinii Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 października 2014 r. (sygn. IPTPP1/443-606/14-2/MW),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 kwietnia 2014 r. (sygn. IBPP1/443-165/14/LSz).

Reasumując w ocenie Wnioskodawcy na nim jako spadkobiercy nie ciąży obowiązek przeprowadzenia remanentu likwidacyjnego (spisu z natury) w związku ze śmiercią Spadkodawczyni prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy spis z natury nie obejmuje Nakładów Inwestycyjnych poniesionych w związku z remontem Nieruchomości.

Jak stanowi art. 14 ust. 5 ww. ustawy spisowi z natury na wypadek zaistnienia okoliczności o których mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy podlegają towary. Na potrzeby ww. ustawy towary zostały zdefiniowane jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Sama ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji rzeczy oraz ich części tym samym koniecznym jest odwołanie się do regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: "k.c."). Jak stanowi art. 45 k.c. rzeczami są jedynie przedmioty materialne, natomiast częściami składowymi rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Tym samym Nakłady Inwestycyjne poniesione na remont nieruchomości nie stanowią rzeczy ani ich części, a w konsekwencji nie stanowią również towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, iż nie podlegają one spisowi z natury.

Zdaniem Wnioskodawcy argumentem przemawiającym za powyższą interpretacją przepisów są również stanowiska organów podatkowych, w których przyjmuje się, iż na gruncie podatku od towarów i usług zbycie nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcym środku trwałym stanowi świadczenie usług, a nie dostawę towarów. Przykładowo w interpretacji z dnia 12 października 2009 r. (sygn. ILPP2/443-970/09-2/AD) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: "iż zbycie nakładów inwestycyjnych (w tym także zbycie budynku posadowionego na cudzym gruncie) stanowi w rozumieniu ustawy o podatku VAT świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy." Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 grudnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1113/13-3/PR).

Zatem w ocenie Wnioskodawcy spis z natury nie obejmuje Nakładów Inwestycyjnych poniesionych w związku z remontem Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Byt prawny podatnika - osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci.

Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie regulacji ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a.

Stosownie do art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa.

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Natomiast zgodnie z art. 97 § 2 ww. ustawy jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy też nie.

Ponadto art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług, jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania tego podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Przepis art. 14 ust. 5 cyt. ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Z kolei stosownie do art. 96 ust. 6 cyt. ustawy jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Zgodnie z art. 96 ust. 7 powołanej ustawy zgłoszenia o zaprzestaniu działalności podatnika w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny.

Odnosząc się do powyższego, jak również uwzględniając przywołane przepisy prawa wskazać należy, że jako spadkobierca po zmarłym podatniku, nie ma obowiązku sporządzenia spisu z natury przewidzianego w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkowania towarów objętych tych spisem. Wśród okoliczności wymienionych w powołanym przepisie, powodujących powstanie obowiązku sporządzenia spisu z natury, nie została bowiem wskazana śmierć podatnika. W oparciu o przywołane regulacje, spis z natury powinni zatem sporządzić podatnicy, natomiast żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie nakłada takiego obowiązku na spadkobierców podatnika. Czynności tej Wnioskodawca nie jest zobowiązany dokonać również na mocy przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy powołanej ustawy przewidują jedynie odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy, ale tylko powstałe za jego życia, zaś obowiązek sporządzenia remanentu powstaje po zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych, czyli po śmierci podatnika.

Reasumując stwierdzić należy, że jako spadkobierca po zmarłym podatniku, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzenia spisu z natury i opodatkowania towarów objętych tym spisem.

Z uwagi na brak obowiązku sporządzenia spisu z natury i opodatkowania towarów objętych tym spisem, pytanie nr 2 dotyczące uwzględnienia Nakładów Inwestycyjnych poniesionych w związku z remontem Nieruchomości uznano za bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, że mając na uwadze, że jest Pan stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zaznacza się, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych spadkobierców. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa mogą dotyczyć tylko Zainteresowanego (Wnioskodawcy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w....., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.