IBPP3/4512-4/16/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 22 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych za pośrednictwem zakładu budżetowego usług za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (niekorzystającą ze zwolnienia od podatku) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych za pośrednictwem zakładu budżetowego usług za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (niekorzystającą ze zwolnienia od podatku) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury. Wniosek został uzupełniony pismem z 22 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 5 lutego 2016 r. znak IBPP3/4512-4/16/AŚ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej; "VAT") zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2001.142.1591 z późn. zm.). Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną, wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy.

Zadania z zakresu zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: "ZGKiM", "zakład"). ZGKiM jest gminnym zakładem budżetowym zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Za pośrednictwem Zakładu świadczone są odpłatne usługi dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych (dalej również łącznie: "usługi sanitarne") m.in. na rzecz mieszkańców Gminy. Zgodnie z treścią Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2008.207.1293 z późn. zm., dalej: "PKWiU") usługi te mieszczą się odpowiednio w następujących grupowaniach PKWiU:

* 36.00.20.0, tj. usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych;

* 37.00.11.0, tj. usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Usługi sanitarne świadczone są wyłącznie na terytorium kraju. Są one traktowane przez Zakład jako opodatkowane VAT i są uwzględniane w deklaracjach VAT-7 składanych przez Zakład.

W ramach realizowanego przez Wnioskodawcę planu sukcesywnej rozbudowy infrastruktury sanitarnej na terenie Gminy można wyodrębnić inwestycje (dalej łącznie: "inwestycje", "infrastruktura") powstałe w ramach projektów pn.

* "..." (dalej również: "Inwestycja w Cz");

* "..." (dalej również: Inwestycja w W").

Inwestycja w Cz została zrealizowana w latach 2009-2013, natomiast inwestycja w Wieszowie w latach 2010-2012. Oznacza to, że poszczególne inwestycje zostały oddane do użytkowania odpowiednio wiatach 2013 i 2012. Inwestycje były od początku realizowane z zamiarem wykorzystania ich doświadczenia opisanych wyżej usług przez Gminę za pośrednictwem zakładu. Od momentu oddania ich do użytkowania infrastruktura była i jest nadal użytkowana zgodnie ze wskazanym przeznaczeniem.

Powstała w ramach inwestycji w Cz infrastruktura sanitarna stanowi środek trwały o wartości przekraczającej 15.000 zł będący własnością Gminy. Powstała w ramach inwestycji w W. infrastruktura sanitarna stanowi środek trwały o wartości przekraczającej 15.000 zł będący własnością Gminy. Z tytułu realizacji inwestycji Gmina poniosła wydatki inwestycyjne. Wnioskodawca otrzymywał wystawione na Gminę faktury z naliczonym podatkiem VAT dokumentujące ponoszone wydatki.

Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach. Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego zasadniczo dlatego, że ze względu na stopień skomplikowania przepisów podatkowych, Gmina postanowiła dokonać dokładnej analizy przedmiotowej kwestii - tj. zweryfikować, czy, kiedy i w jakim trybie ewentualne odliczenie podatku z tytułu inwestycji jej przysługuje. Z tej racji, po dokonaniu analizy, Gmina wystąpiła do Ministra Finansów z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Świadczenie usług sanitarnych stanowi jedyną formę wykorzystania infrastruktury. Niniejszy wniosek dotyczy stanu faktycznego mieszczącego się w tzw. okresie nieprzedawnionym, tj. w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku podano następujące informacje;

W odpowiedzi na pytanie Organu, czy Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w okresach kiedy Wnioskodawca realizował wskazane w opisie stanu faktycznego inwestycje oraz dokonywał zakupów towarów i usług, o odliczenie których pyta, był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, składał odrębne od Gminy deklaracje VAT, w których rozliczał podatek należny i naliczony związany z realizowana przez siebie działalnością, Wnioskodawca wskazał, że Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (choć w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, podatnikiem nie był i nie jest), składał odrębne od Gminy deklaracje VAT, w których rozliczał podatek należny i naliczony związany z realizowana "przez siebie" działalnością.

W odpowiedzi na pytanie Organu, czy Wnioskodawca uwzględnia w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowe, Wnioskodawca odpowiedział "Tak".

W odniesieniu zarówno do inwestycji w Cz, jak również inwestycji w W:

* ich przekazanie do zakładu i użytkowanie przez zakład miało i ma miejsce na podstawie odpowiednio:

* zarządzenia Wójta Gminy nr OR.0050.306.2013 z dnia 12 września 2013 r. i dokumentów PT nr 10, 11, 12, 13, 14 i 15 z dnia 16 września 2013 r.

* zarządzenia Wójta Gminy nr OR.0050.519.2012 z dnia 30 listopada 2012 r. i dokumentów PT nr 6, 7, 8 i 9 z dnia 30 listopada 2012 r.

* ich przekazanie do zakładu nastąpiło bezumownie,

* ich przekazanie do zakładu nastąpiło nieodpłatnie,

* ich przekazanie do zakładu nastąpiło bezpośrednio po oddaniu infrastruktury do użytkowania.

Podmiotem zawierającym umowy z klientami zewnętrznymi z punktu widzenia cywilnoprawnego jest Gmina, gdyż tylko Gmina ma zdolność do czynności prawnej na gruncie prawa cywilnego. A zatem każda umowa dotycząca odprowadzania ścieków lub odprowadzania wody - cywilnoprawnie - zawierana jest przez Gminę. Biorąc jednak pod uwagę ustrój samorządu gminnego - umowy zawierane są w imieniu Gminy formalnie przez dyrektora zakładu, który działa w zakresie swojego umocowania. W tym sensie można rozumieć przedmiotową sytuację w ten sposób, że dyrektor zakładu, czy też - w pewien sposób upraszczając - zakład, zawiera przedmiotowe umowy w imieniu i na rzecz Gminy.

W związku z dotychczasową jednolitą praktyką organów podatkowych, a w szczególności interpretacjami indywidualnymi ministra Finansów wydawanymi do końca 2015 r., podmiotem wystawiającym faktury z tytułu realizowanych czynności był zakład.

Gmina działała w charakterze podatnika. Świadczy o tym w szczególności przeznaczenie infrastruktury sanitarnej do wykonywania działalności opodatkowanej, co zdaniem Gminy stanowi obiektywną okoliczność potwierdzającą ten fakt. Ponadto żadne dokumenty, ani żadne okoliczności/fakty nie wskazują i nie wskazywały na to, aby infrastruktura kiedykolwiek miała być wykorzystywana w inny sposób lub do innych celów. Bezspornym bowiem przy tym jest, że infrastruktura kanalizacyjna służy do świadczenia odpłatnych usług generujących obrót. Przez cały czas od momentu wybudowania infrastruktury - była ona wykorzystywana w ten sam sposób - tj. była wykorzystywana do odprowadzania ścieków przez Gminę za pośrednictwem zakładu. Gmina prosi o przyjęcie powyższego faktu jako elementu stanu faktycznego.

Gmina pragnie przy tym zwrócić uwagę, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej postępowania interpretacyjne nie jest postepowaniem dowodowym, a Organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do jakiegokolwiek weryfikowania stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Wnioskodawca odpowiedział twierdząco na pytanie Organu, czy Gmina zamierzała dokonane zakupy wykorzystywać w ramach swojej opodatkowanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy świadczenie za pośrednictwem zakładu, usług sanitarnych stanowi niepodlegające zwolnieniu z opodatkowania odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, z tytułu którego podatnikiem jest tylko Gmina.

2. Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Gminy

1. Świadczenie za pośrednictwem zakładu, usług sanitarnych stanowi niepodlegające zwolnieniu z opodatkowania odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, z tytułu którego podatnikiem jest tylko Gmina.

2. Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji.

UZASADNIENIE stanowiska

Ad 1

Opodatkowanie świadczenia usług sanitarnych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji w związku z faktem, że świadczenie usług sanitarnych nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym świadczenie usług sanitarnych jest odpłatne. Ponadto odbywa się ono wyłącznie na terytorium kraju. Zdaniem Gminy powyższe warunki spełnione łącznie oznaczają, że świadczenie usług sanitarnych stanowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Gmina jako podatnik VAT

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem w świetle powyższych regulacji w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej działa ona w roli podatnika VAT.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że w przeszłości istniały wątpliwości dotyczące prawnopodatkowego statusu samorządowych zakładów budżetowych (czego skutkiem był m.in. fakt zarejestrowania ZGKiM jako odrębnego od Gminy podatnika VAT). Jednak w ostatecznym rozstrzygnięciu tej materii (tekst jedn.: w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej 26 października 2015 r. w składzie siedmiu sędziów, sygn. I FSP 4/15; dalej: "Uchwała") wskazano, że samorządowy zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT. Podatnikiem jest wyłącznie gmina i to jedynie ona może świadczyć usługi opodatkowane.

Powyższy pogląd zaakceptował również Minister Finansów, np. w treści interpretacji indywidualnej wydanej 24 listopada 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/4512-631/15/KS.

Uwzględniając wnioski płynące z uchwały i kształtującej się linii interpretacyjnej Ministra Finansów, wskazać należy, że z tytułu świadczenia usług sanitarnych podatnikiem może być tylko Gmina. Jednocześnie mając na uwadze, że świadczenie usług sanitarnych nie wiąże się z wykorzystaniem przez Gminę jakiegokolwiek władztwa publicznego, w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności na gruncie relacji cywilnoprawnych działa ona w roli podatnika VAT.

Zastosowanie właściwej stawki podatku

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. Jakiekolwiek odstępstwo od podstawowej stawki podatku ma zatem charakter wyjątku od reguły. Musiałoby więc ono znajdować niebudzące wątpliwości umocowanie w przepisach.

Żadna regulacja ustawy o VAT ani aktów wykonawczych nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania względem Usług sanitarnych. Tym samym ich świadczenie nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

W świetle powyższego Gmina jest zdania, że świadczenie usług sanitarnych za pośrednictwem zakładu stanowi niepodlegające zwolnieniu z opodatkowania odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, z tytułu którego podatnikiem jest tylko Gmina.

Ad 2

Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została omówiona w ramach przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy ws. oceny prawnej opisanego stanu faktycznego względem pytania nr 1. W rezultacie Gmina przyjmuje, że pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej, świadcząc usługi sanitarne, Gmina działa w roli podatnika VAT. Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek wydatków poniesionych na budowę infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci świadczenia usług sanitarnych. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na inwestycję, infrastruktura niezbędna do świadczenia usług sanitarnych nie powstałaby. Tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości prowadzenia przedmiotowej działalności opodatkowanej we wskazanym zakresie.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Konsekwentnie, w ocenie Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków na inwestycje, które były i są wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej w postaci świadczenia usług sanitarnych.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie we wskazanej wyżej uchwale. Wydatki poniesione na realizację inwestycji służące sprzedaży opodatkowanej realizowanej za pośrednictwem zakładu powinny móc podlegać odliczeniu przez Gminę, gdyż sprzedaż ta stanowi działalność opodatkowaną Gminy. Zdaniem Gminy nie sposób inaczej rozumieć treści uchwały, która znajduje bezpośrednie zastosowanie w odniesieniu do Gminy i infrastruktury służącej świadczeniu usług sanitarnych.

Gminie przysługuje więc pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT.

Podatnikami - na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od 1 kwietnia 2013 r. cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, otrzymał brzmienie: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Niewątpliwie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT będą odpłatne usługi odprowadzania ścieków oraz uzdatniania i doprowadzania wody.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy. Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie "Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkanowej". Za pośrednictwem Zakładu świadczone są odpłatne usługi dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych m.in. na rzecz mieszkańców Gminy. Zgodnie z treścią Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2008.207.1293 z późn. zm., dalej: "PKWiU") usługi te mieszczą się odpowiednio w następujących grupowaniach PKWiU:

* 36.00.20.0, tj. usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych;

* 37.00.11.0, tj. usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Usługi sanitarne są one traktowane przez zakład jako opodatkowane VAT i są uwzględniane w deklaracjach VAT-7 składanych przez zakład.

W ramach realizowanego przez Wnioskodawcę planu sukcesywnej rozbudowy infrastruktury sanitarnej na terenie Gminy można wyodrębnić inwestycje (dalej łącznie: "inwestycje", "infrastruktura") powstałe w ramach projektów pn.

* "..." (dalej również: "Inwestycja w Cz");

* "..." (dalej również: Inwestycja w W").

Inwestycja w Cz została zrealizowana w latach 2009-2013, natomiast inwestycja w W w latach 2010-2012. Oznacza to, że poszczególne inwestycje zostały oddane do użytkowania odpowiednio w latach 2013 i 2012. W odniesieniu zarówno do inwestycji w C, jak również inwestycji w W ich przekazanie do zakładu nastąpiło bezumownie, nieodpłatnie i bezpośrednio po oddaniu infrastruktury do użytkowania.

Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1515 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 z późn. zm.), gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

* organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;

* jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

* jednostki budżetowe;

* samorządowe zakłady budżetowe.

Zgodnie z art. 14 pkt 3 ww. ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz - mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie - jako jednostce samorządu terytorialnego - samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z treści powołanych wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

W tym miejscu wskazać należy na kluczowe w tym zakresie rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp.

NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Przenosząc wnioski płynące z orzeczenia C-276/14 oraz uchwały I FSP 4/15, na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że wszelkie czynności dokonywane przez jednostki organizacyjne Gminy powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem to Gmina, występuje jako podatnik VAT i w konsekwencji czynności opodatkowane wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy (w rozpatrywanej sprawie Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej) są czynnościami opodatkowanymi Gminy i Gmina zobowiązana jest do wykazania podatku należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług sanitarnych opisanych we wniosku.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia, dla usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, w związku z czym, usługi te są opodatkowane.

W kontekście powyższych ustaleń, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W rozpatrywanej sprawie inwestycja w Cz została zrealizowana w latach 2009-2013, natomiast inwestycja w W w latach 2010-2012. Poszczególne inwestycje zostały oddane do użytkowania odpowiednio wiatach 2013 i 2012. Inwestycje były od początku realizowane z zamiarem wykorzystania ich doświadczenia opisanych wyżej usług przez Gminę za pośrednictwem zakładu. Od momentu oddania ich do użytkowania infrastruktura była i jest nadal użytkowana zgodnie ze wskazanym przeznaczeniem. Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach. Świadczenie usług sanitarnych stanowi jedyną formę wykorzystania infrastruktury.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że aby podmiot miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu. Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

W kontekście powołanego orzeczenia TSUE oraz uchwały I FPS 4/15 - jak już wykazano powyżej - utworzony przez Gminę zakład budżetowy tj. Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej wykonując zadania z zakresu dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, nie działa w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT, a wszelkie czynności dokonywane przez zakład powinny być rozliczane przez Gminę.

Jednocześnie jak wynika z powołanej powyżej uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wydatki poniesione na realizowaną inwestycję służące sprzedaży opodatkowanej realizowanej faktycznie przez samorządowy zakład budżetowy będą mogły podlegać odliczeniu przez Gminę, gdyż czynności opodatkowane wykonywane przez zakład będą czynnościami opodatkowanymi Gminy. W konsekwencji skoro w chwili dokonywania wydatków związanych z budową infrastruktury Gmina "działała jako podatnik VAT", a nabycia miały służyć od początku sprzedaży opodatkowanej, dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, to w przypadku podjęcia decyzji o dokonaniu korekt rozliczeń, Gminie co do zasady przysługiwałoby uprawnienie do odliczenia i ewentualnej korekty podatku naliczonego, w trybie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy, jednakże tylko za okresy w stosunku do których nie upłynął okres przedawnienia i pod warunkiem dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego łącznego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych, tj. rozliczania zarówno podatku należnego jak i podatku naliczonego powstałego w wyniku działań realizowanych przez jej jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe. Jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, z tytułu zakupów służących realizacji opodatkowanej działalności gospodarczej, gdy traktuje siebie i swoje jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe) jako jednego podatnika (gminę) - co rodzi konsekwencje w postaci sposobu rozliczenia deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) w tym zakresie.

Gmina nie może uwzględniać orzeczenia C-276/14 i uchwały I FPS 4/15 wybiórczo i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na dokonanie łącznego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek organizacyjnych. Ponadto korekty nie mogą dotyczyć wybranych okresów rozliczeniowych lecz całego poprzedniego 5 letniego okresu nieobjętego przedawnieniem.

Odnosząc się do wskazania Wnioskodawcy, że niniejszy wniosek dotyczy stanu faktycznego mieszczącego się w tzw. okresie nieprzedawnionym, tj. w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy więc zauważyć, że zgodnie z powołanym powyżej, art. 86 ust. 13 ustawy o VAT podatnik może skorygować podatek naliczony w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wnioskodawca, który nie odliczał podatku naliczonego w momencie dokonywania zakupów, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT mógł skorygować podatek naliczony w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - czyli dla zakupów dokonanych w 2009 r. Wnioskodawca mógł dokonać korekty do końca roku 2013, dla zakupów dokonanych w 2010 r. do końca 2014 r. natomiast dla zakupów dokonanych w 2011 r. Wnioskodawca mógł dokonać korekty do końca roku 2015. Należy zaznaczyć, ze na dzień datowania niniejszej interpretacji prawo do odliczenia podatku naliczonego za rok 2009, 2010 i 2011, zgodnie z brzmieniem przywołanego art. 86 ust. 13 uległo przedawnieniu. W konsekwencji upłynął już termin do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług otrzymanych w latach 2009, 2010 i 2011. Z uwagi na powyższe ustalenia, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z infrastrukturą powstałą w ramach opisanych we wniosku projektów realizowanych w latach 2009-2013 r.

W świetle powyższych ustaleń, pomimo uznania, że czynności opodatkowane wykonywane przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej są czynnościami opodatkowanymi Gminy oraz że Gminie co do zasady przysługiwałoby uprawnienie do odliczenia i ewentualnej korekty podatku naliczonego, w trybie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy - to w przedstawionych okolicznościach sprawy, tj. w zaistniałym już stanie faktycznym, w którym zarówno Gmina, jak i jej zakład budżetowy są zarejestrowanymi odrębnymi podatnikami VAT, a Gmina uwzględnia w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług, fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez zakład - stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. Bowiem stosowanie przedstawionego przez Gminę we wniosku sposobu rozliczeń będzie możliwe tylko, gdy Gmina dokona łącznego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Ponadto nawet ewentualne skorygowanie rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, całego poprzedniego 5 letniego okresu nieobjętego przedawnieniem, nie uprawni Gminy do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją opisanych inwestycji.

Tym samym stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą ważność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.