IBPP3/4512-354/15/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 29 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia od podatku usług podologicznych świadczonych przez Wnioskodawcę oraz

* zwolnienia od podatku usług podologicznych świadczonych w ramach kompleksowej usługi leczniczej

- jest prawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia od podatku usług podologicznych świadczonych przez Wnioskodawcę oraz

* zwolnienia od podatku usług podologicznych świadczonych w ramach kompleksowej usługi leczniczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną podlegającą w RP nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności szpitali. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca prowadzi Poradnie Schorzeń Stóp. Poradnia prowadzona przez Wnioskodawcę oferuje kompleksową diagnostykę, profilaktykę i leczenie schorzeń stop. W celach diagnostycznych w poradni wykonywane są m.in. badania podoskopowe (ocena nacisku stopy na podłoże) oraz badania obrazowe (USG -Ultrasonografia, RTG - rentgen/prześwietlenie, TK - tomografia komputerowa i NMR - tomografia rezonansu magnetycznego). Oprócz leczenia ortopedycznego, stosowane jest postępowanie zachowawcze obejmujące m.in. dobór odpowiednich wkładek lub ortez, rehabilitację (kinezy - i fizykoterapię), terapię z użyciem osocza bogatopłytkowego oraz zabiegi podologiczne.

Podologia jest dziedziną zajmującą się diagnozowaniem i leczeniem zmian w obrębie stóp i kończyn dolnych, specjalistyczną pielęgnacją i profilaktyką chorób stóp. W przypadku nieskuteczności powyższej formy leczenia pacjent może być zakwalifikowany do zabiegu operacyjnego.

W ramach Poradni Schorzeń Stóp, usługi podologiczne świadczone są przez osoby z odpowiednimi uprawnieniami i kwalifikacjami (posiadającymi tytuł magistra kosmetologii), na terenie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w którym wykonywana jest działalność lecznicza.

Usługi podologiczne mają realizować m.in. następujące zadania:

Realizowanie powyższych zadań ma służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wykonywane usługi nie mają charakteru zabiegów kosmetycznych.

Na podstawowy zakres usług podologicznych składają się:

- zwane dalej łącznie: "usługi podologiczne". Przy czym usługi mają charakter leczniczy.

Usługi podologiczne będą świadczone przez Wnioskodawcę na dwa sposoby, co jest warunkowane potrzebami pacjentów:

I. Usługa podologiczna - świadczona jako samodzielna usługa.

II. Usługa podologiczna - wchodząca w skład usługi kompleksowej. W ramach usługi kompleksowej osoba wykonująca usługi podologiczne będzie współpracować w zakresie prowadzenia pacjenta z lekarzami specjalistami (m.in. ortopedami, internistami, diabetologami, dermatologami, chirurgami), masażystami, fizjoterapeutami i rehabilitantami, a świadczone usługi będą miały charakter pomocniczy względem opieki świadczonej pacjentom przez ww. specjalistów. Przy czym usługi podologiczne świadczone w ramach usługi kompleksowej będą stanowić konieczny element służący osiągnięciu celu terapeutycznego usługi kompleksowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawcę jako samodzielna usługa podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

2. Czy usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawcę w ramach kompleksowej usługi leczniczej podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko pytanie 1:

Zdaniem Wnioskodawcy usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawcę jako samodzielne usługi podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE pytanie 1:

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Należy wskazać, iż biorąc pod uwagę formę organizacyjną Wnioskodawcy - który jest podmiotem leczniczym, jest spełniona przesłanka podmiotowa zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto usługi podologiczne, począwszy od diagnozy, poprzez odpowiednie zabiegi lecznicze, stosowanie środków farmaceutycznych, a także środków profilaktycznych są nakierowane na odzyskanie i utrzymanie przez pacjenta zdrowia. Jest to zasadniczy cel ich stosowania.

Tym samym, usługi podologiczne wykonywane przez Wnioskodawcę będącego podmiotem leczniczym i na terenie jego przedsiębiorstwa, będą mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Stanowisko pytanie 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawcę w ramach kompleksowej usługi leczniczej podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE stanowiska 2:

Kompleksowa usługa świadczona przez Wnioskodawcę służy zachowaniu, ratowaniu lub przywracaniu albo poprawie zdrowia pacjentów w zależności od konkretnego przypadku poddawanego leczeniu. Całość procedury służy kolejno pełnej diagnostyce, następnie stosowaniu odpowiedniego leczenia wpierw zachowawczego, a jeśli to nie przyniesie rezultatu, pacjent zostanie zakwalifikowany do zabiegu ortopedycznego.

Należy wskazać, iż wszystkie czynności w ramach usługi kompleksowej (w tym usługi podologiczne), są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), wpisują się w logiczny sposób w całokształt zapewnianej opieki.

Stosowanie usług podologicznych stanowi niezbędny etap w stosowanej procedurze leczniczej, wpierw są one konieczne dla postawienia całościowej diagnozy dotyczącej stanu klinicznego kończyn dolnych. Następnie polegają na dobraniu i wykonaniu odpowiednich zabiegów, w tym zastosowaniu specjalistycznych środków farmaceutycznych. Ponadto w ich zakres wchodzą porady dotyczące pielęgnacji stóp i nóg oraz właściwy dobór środków pielęgnacyjnych, a także przeciwdziałanie powstawaniu zmian chorobowych na stopach. Ponadto w ramach kompleksowej usługi uprawniona osoba świadcząca usługi podologiczne współpracuje w zakresie prowadzenia pacjenta z lekarzami specjalistami (m.in. ortopedami, internistami, diabetologami, dermatologami, chirurgami), masażystami, fizjoterapeutami i rehabilitantami.

Celem usługi kompleksowej (w skład której wchodzą usługi podologiczne) jest przywrócenie lub poprawa zdrowia pacjenta. Ponadto należy wskazać, iż usługi podologiczne wchodzące w skład usługi kompleksowej nakierowanej na przywrócenie lub poprawę zdrowia pacjenta, należy uznać za konieczne dla osiągnięcia celu terapeutycznego usługi kompleksowej. Usługi podologiczne dopełniają zakres działania innych specjalistów i wspomagają podejmowane przez nich czynności medyczne, nakierowane na uzyskanie celu terapeutycznego.

Tym samym, usługi podologiczne wykonywane w ramach usługi kompleksowej, będą mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2- 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo - przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Wnioskodawca wskazał, że jest podmiotem leczniczym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej, zatem należy uznać że spełnia on przesłankę podmiotową o której mowa art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, pozwalająca na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych przez niego usług.

Jak wskazano na wstępie dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, oprócz przesłanki podmiotowej, konieczne jest również spełnienie przesłanki przedmiotowej.

Regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, nie zwalniają od podatku wszystkich świadczeń opieki medycznej, ale tylko służące określonemu celowi. Ze zwolnienia korzystają jedynie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Pozostałe usługi medyczne, jeśli nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą ww. celom, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie jak i profilaktykę.

Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, jest wykazanie, że celem świadczonych usług w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że realizowanie zadań związanych ze świadczeniem usług podologicznych ma służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wykonywane usługi nie mają charakteru zabiegów kosmetycznych.

Zacytowane powyżej wskazanie Wnioskodawcy, pozwala na uznanie że dla zwolnienia tych usług z podatku od towarów i usług zostaje spełniona przesłanka przedmiotowa.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi podologiczne, które są usługami opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywanymi w ramach działalności leczniczej - przez podmiot leczniczy, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawcę jako samodzielne usługi podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także zwolnienia z podatku VAT usług podologicznych świadczonych w ramach kompleksowej usługi leczniczej.

Analizując powyżej przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. W sytuacji gdy "dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej".

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest, zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Podsumowując, wskazać należy, że do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że usługa podologiczna wchodzi w skład usługi kompleksowej. W ramach usługi kompleksowej osoba wykonująca usługi podologiczne będzie współpracować w zakresie prowadzenia pacjenta z lekarzami specjalistami (m.in. ortopedami, internistami, diabetologami, dermatologami, chirurgami), masażystami, fizjoterapeutami i rehabilitantami, a świadczone usługi będą miały charakter pomocniczy względem opieki świadczonej pacjentom przez ww. specjalistów. Przy czym usługi podologiczne świadczone w ramach usługi kompleksowej będą stanowić konieczny element służący osiągnięciu celu terapeutycznego usługi kompleksowej.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w świetle powołanych przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności wskazać należy, że Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową o której mowa art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, pozwalająca na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych przez niego usług.

Świadczenie przez Wnioskodawcę usługi podologicznej wchodzącej w skład opisanej we wniosku usługi kompleksowej spełnia także przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy (realizowanie powyższych zadań ma służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawcę w ramach kompleksowej usługi leczniczej podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie uznania za usługę kompleksową usługi, na którą składają się usługa podologiczna oraz usługi lekarzy specjalistów (m.in. ortopedów, internistów, diabetologów, dermatologów, chirurgów), gdyż nie było to przedmiotem pytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.