IBPP3/4512-349/15/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) oraz § 9 rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 28 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwiększenia kwoty podatku naliczonego w przypadku uregulowania wniesionych aportem zobowiązań, korekty podatku VTA oraz odliczenia podatku VAT z faktur oznaczonych "metoda kasowa" zapłaconych po wniesieniu aportu - jest prawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwiększenia kwoty podatku naliczonego w przypadku uregulowania wniesionych aportem zobowiązań, korekty podatku VTA oraz odliczenia podatku VAT z faktur oznaczonych "metoda kasowa" zapłaconych po wniesieniu aportu. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 19 czerwca 2015 r. nr IBPP3/4512-349/15/JP.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 30 czerwca 2015 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (spółka A) jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz podatnikiem podatku od osób prawnych, do którego "K" Spółka Akcyjna (Spółka B) wniósł tytułem wkładu niepieniężnego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP). Wniesiony aportem zespół składników stanowił ZCP w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych IBPP3/443-223/14/KG i IBPBI/2/423-246/14/SD.

W skład ZCP wchodziły m.in. zobowiązania wynikające z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z faktur tych spółka B odliczyła podatek VAT oraz zaliczyła je do kosztów uzyskania przychodów. Część zobowiązań nie została uregulowana w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności. W przypadku faktur, dla których termin 150 dni od upływu terminu płatności minął przed dniem wniesienia aportem ZCP spółka B skorygowała odliczenie podatku VAT wynikającego z tych faktur. W przypadku zobowiązań wynikających z faktur oznaczonych "metoda kasowa" spółka B nie odliczyła podatku VAT wynikającego z tych faktur. W przypadku faktur, dla których termin 30 dni od upływu terminu płatności minął przed dniem wniesienia aportem ZCP spółka B zmniejszyła koszty uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych faktur.

W przypadku niezapłaconych faktur, dla których termin 150 dni od dnia upływu terminu płatności minął przed dniem wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spółka B skorygowała odliczenie podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności. W przypadku niezapłaconych faktur, dla których termin 150 dni od dnia upływu terminu płatności minął po dniu wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spółka B nie korygowała odliczenia podatku naliczonego (spółka B rozlicza podatek VAT w okresach kwartalnych, a termin 150 dni od dnia upływu terminu płatności minął w drugim kwartale 2015 r.).

Spółka A (Wnioskodawca) część należności wynikających z ww. faktur uregulowała całkowicie (w kwietniu 2015 r.), niektóre częściowo (w czerwcu 2015 r.) a niektóre pozostały niezapłacone.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej aportem wchodziły należności wynikające z faktur z oznaczeniem "metoda kasowa".

Spółka A (Wnioskodawca) uregulowała należności wynikające z faktur z oznaczeniem "metoda kasowa" wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w marcu i czerwcu 2015 r.).

Wierzytelności wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały w okresie od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w piśmie z 26 czerwca 2015 r.):

1. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zwiększenia kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT w przypadku uregulowania przez Wnioskodawcę wniesionych aportem zobowiązań (w przypadku faktur, dla których termin 150 dni od dnia upływu terminu płatności przypadł przed wniesieniem aportu).

2. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur, dla których termin 150 dni od dnia upływu terminu płatności przypadnie po wniesieniu aportu.

3. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur oznaczonych "metoda kasowa" zapłaconych przez Wnioskodawcę po wniesieniu aportu.

Stanowisko Wnioskodawcy (sformułowane ostatecznie w piśmie z 26 czerwca 2015 r.):

1. Wnioskodawca jest uprawniony do zwiększenia kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT w przypadku uregulowania przez Wnioskodawcę wniesionych aportem zobowiązań (w przypadku faktur, dla których termin 150 dni od dnia upływu terminu płatności przypadł przed wniesieniem aportu).

2. Wnioskodawca jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur, dla których termin 150 dni od dnia upływu terminu płatności przypadnie po wniesieniu aportu.

3. Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur oznaczonych "metoda kasowa" zapłaconych przez Wnioskodawcę po wniesieniu aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy o VAT, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Stosownie do art. 89b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 cyt. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Natomiast w świetle art. 93a § 1 cyt. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 wskazanej ustawy, powołany wyżej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych, zgodnie z art. 93b ustawy - Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 93c § 1 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy - w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług - następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył (również w drodze aportu) przedsiębiorstwo, i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zatem należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca (Spółka A) nabył w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to na gruncie podatku od towarów i usług będzie następcą prawnym podmiotu wnoszącego aport, tj. Spółki B.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca (Spółka A) jest zatem uprawniony do zwiększenia kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT w przypadku uregulowania przez Wnioskodawcę wniesionych aportem zobowiązań (w przypadku faktur, dla których termin 150 dni od dnia upływu terminu płatności przypadł przed wniesieniem aportu).

Również w sytuacji nieuregulowania przez Spółkę B, która wniosła aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa do Spółki A (Wnioskodawcy), należności wynikającej z faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze (a termin ten upłynął już po wniesieniu aportu), to z uwagi na fakt, że Wnioskodawca (Spółka A) wstąpił we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Kwestie dotyczące momentu odliczenia podatku naliczonego w razie nabycia towarów i usług od małych podatników, w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r., zostały uregulowane w § 18 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.).

W myśl § 18 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku nabycia przez podatnika innego niż mały podatnik, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, towarów i usług udokumentowanych fakturą oznaczoną zgodnie z odrębnymi przepisami "metoda kasowa" podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określoną w tej fakturze, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym:

Od 1 stycznia 2014 r. nie ma szczególnego przepisu dotyczącego odliczenia podatku naliczonego z faktur oznaczonych wyrazami "metoda kasowa".

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT (dodanym od 1 stycznia 2014 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 25 ustawy, przez małego podatnika rozumie się podatnika podatku od towarów i usług:

- przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Co do zasady w myśl przepisu art. 19a ust. 1 ustawy obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast obowiązek podatkowy u małego podatnika został uregulowany w art. 21 ust. 1 ustawy. Zgodnie z ww. przepisem mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje:

- po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej "metodą kasową"; otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

W myśl art. 21 ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się do czynności wykonanych w okresie, w którym podatnik stosuje metodę kasową.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że mali podatnicy rozliczający się metodą kasową dokonujący sprzedaży na rzecz podatników czynnych rozpoznają obowiązek podatkowy w dacie otrzymania części lub całości zapłaty. Brak otrzymania zapłaty nie powoduje u tych podatników w przypadku takich transakcji powstania obowiązku podatkowego mimo wystawienia faktury i dokonania czynności opodatkowanej. Takie ukształtowanie momentu powstania obowiązku podatkowego wywołuje skutki podatkowe dla nabywców. Bowiem zarejestrowany podatnik VAT czynny może odliczyć podatek naliczony zawarty w cenie nabywanych od małego podatnika towarów i usług jedynie wówczas gdy otrzyma fakturę oraz dokona na rzecz małego podatnika rozliczającego się metodą kasową zapłaty całości lub części należności. Dokonanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego jedynie w stosunku do zapłaconej części, a to skutkuje możliwością odliczenia podatku wyłącznie w tej części która została zapłacona.

Podsumowując, podatnicy VAT czynni mają prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności wykonywane przez małych podatników rozliczających się metodą kasową jeżeli spełnią łącznie warunki:

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skoro wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Spółkę B do Wnioskodawcy (Spółka A) powoduje, że Spółka A wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, Wnioskodawca (Spółka A) jest uprawniony również do odliczenia podatku naliczonego z faktur oznaczonych "metoda kasowa" zapłaconych przez Wnioskodawcę po wniesieniu aportu, pod warunkiem związku tych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz niespełnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Wobec powyższego, Wnioskodawca:

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.