IBPP3/4512-322/15/EJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania czynności odpłatnego dzierżenia infrastruktury kanalizacyjnej stawką w wysokości 23%,

* pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej oraz sposobu realizacji tego prawa,

- jest prawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego dzierżenia infrastruktury kanalizacyjnej oraz pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej oraz sposobu realizacji tego prawa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2001.142.1591 z późn. zm., dalej: "USG"), Gmina odpowiada za zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną, wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy.

Zadania z zakresu zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy Przedsiębiorstwa sp. z o.o. (dalej: "P", "Spółka"). P. jest spółką kapitałową, w której Wnioskodawca nie posiada udziałów. Spółka świadczy usługi dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych m.in. na rzecz mieszkańców Gminy. Zgodnie z treścią Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2008.207.1293 z późn. zm., dalej: "PKWiU") usługi te mieszczą się odpowiednio w następujących grupowaniach PKWiU:

* 36.00.20.0, tj. usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych;

* 37.00.11.0, tj. usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

W ramach realizowanego przez Wnioskodawcę planu sukcesywnej rozbudowy sieci kanalizacyjnej oraz innej infrastruktury sanitarnej na terenie Gminy można wyodrębnić inwestycję, która prowadzona jest przez Gminę od 2014 r. i nie została jeszcze zakończona (dalej: "Inwestycja"). Powstająca w ramach inwestycji infrastruktura sanitarna będzie stanowić środek trwały o wartości przekraczającej 15.000 zł. Z tytułu realizacji inwestycji Gmina ponosi wydatki inwestycyjne. Wnioskodawca otrzymuje wystawione na Gminę faktury z naliczonym podatkiem VAT dokumentujące ponoszone wydatki.

Wnioskodawca nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach. Gmina nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego przede wszystkim z dwóch powodów. Po pierwsze, odliczenie podatku naliczonego stanowi prawo (a nie obowiązek) podatnika. W związku z tym Gmina nie jest zobowiązana do jego odliczania na bieżąco (tekst jedn.: w trakcie trwania inwestycji). Po drugie, ze względu na stopień skomplikowania przepisów podatkowych, Gmina postanowiła dokonać dokładnej analizy przedmiotowej kwestii - tj. zweryfikować, czy, kiedy i w jakim trybie ewentualne odliczenie podatku z tytułu inwestycji jej przysługuje. Z tej racji, po dokonaniu analizy, Gmina wystąpiła do Ministra Finansów z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Bezpośrednio po zakończeniu inwestycji, tj. po oddaniu do użytkowania budowanej w jej ramach infrastruktury sanitarnej, Gmina zawrze z P. tzw. "umowę dzierżenia". Na mocy umowy dzierżenia P. będzie wykorzystywał inwestycję tak jak i inną infrastrukturę do tej pory - tj. będzie wykorzystywał ją do świadczenia usług dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych m.in. na rzecz mieszkańców Gminy. Jednocześnie Spółka będzie zobowiązana do płacenia Wnioskodawcy okresowego czynszu z tytułu korzystania z inwestycji. Przedmiotowa infrastruktura sanitarna pozostanie własnością Gminy.

Gmina nie wyklucza, że niezależnie od ww. czynszu w przyszłości zostanie również wprowadzona opłata za administrowanie przedmiotowym majątkiem. Opłatę tę uiszczałaby Gmina na rzecz P. Spółka wystawiałaby z tego tytułu faktury VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy oddanie przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w odpłatne dzierżenie będzie podlegać opodatkowaniu VAT stawką 23%.

2. W jakim trybie i zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na realizację inwestycji.

Pytanie nr 1 dotyczy jednego zdarzenia przyszłego, pytanie nr 2 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Oddanie przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w odpłatne dzierżenie będzie podlegać opodatkowaniu VAT stawką 23%.

2. Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na realizację inwestycji. W odniesieniu do wydatków już poniesionych w okresie nieprzedawnionym Gmina może odzyskać podatek poprzez korekty deklaracji za kolejne okresy, natomiast w odniesieniu do wydatków przyszłych ma prawo odliczać podatek na bieżąco.

Ad 1

Opodatkowanie odpłatnego dzierżenia jako świadczenia usług przez Gminę za wynagrodzeniem

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność odpłatnego dzierżenia nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, że umowa odpłatnego dzierżenia nie wiąże się z wykorzystaniem przez Gminę jakiegokolwiek władztwa publicznego i stanowi umowę cywilnoprawną, w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. odpłatnego dzierżenia infrastruktury powstałej w ramach inwestycji na rzecz spółki, na podstawie zawartej z nią umowy, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, że Gmina wykonywać będzie usługę dzierżenia na rzecz P. za wynagrodzeniem i tym samym działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie będzie korzystać również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z VAT.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w analogicznej sytuacji w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2012 r. sygn. IPTPP1/443-1003/11-5/RG Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że " (...) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności na zasadach ogólnych".

Zastosowanie właściwej stawki podatku

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani zgodne z nią przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia stawki innej niż 23%, należy je opodatkować z zastosowaniem podstawowej, 23% stawki podatku.

W świetle powyższego Gmina jest zdania, że odpłatne dzierżenie stanowi usługę, której świadczenie będzie podlegać opodatkowaniu VAT ze stawką 23%.

Ad 2

Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została omówiona w ramach przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (względem pytania nr 1). W rezultacie Gmina przyjmuje, że pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca będzie działać w roli podatnika i będzie zobligowany do odprowadzania podatku należnego z tytułu oddania infrastruktury wodnokanalizacyjnej w odpłatne dzierżenie. Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę infrastruktury sanitarnej powstałej w ramach inwestycji z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci odpłatnego dzierżenia. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na inwestycje, nie powstałby przedmiot świadczenia usługi odpłatnego dzierżenia i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości prowadzenia przedmiotowej działalności opodatkowanej.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Konsekwentnie, w ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków na inwestycję, która będzie stanowić przedmiot odpłatnego dzierżenia.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych w analogicznych stanach faktycznych, tj. odnoszących się do odpłatnego udostępnienia infrastruktury.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2012 r. sygn. IPTPP1/443-1003/11-7/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że (...) w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem wybudowana hala sportowo-widowiskowa służyć będzie wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali sportowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz MGOK, bowiem zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną".

Podobne stanowisko zajął:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2011 r. sygn. ITPP1/443-611/11/IK, w której stwierdził, że "Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina realizuje inwestycję, w ramach której powstaną: basen sportowy, basen rekreacyjny z atrakcjami wodnymi, niezależny kompleks pomieszczeń odnowy biologicznej, pomieszczeń szatni, pomieszczeń administracyjno-socjalnych i usługowych. Inwestycja po wybudowaniu zostanie oddana w dzierżawę spółce prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem będzie Gmina. Mając zatem na uwadze powołany wyżej stan prawny w odniesieniu do okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, iż skoro wybudowany kompleks będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych (dzierżawa), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, o ile nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 powołanej ustawy",

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2011 r. sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK, w której organ podatkowy stwierdził, że "Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy - z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi - przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi - uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy - z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy",

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 13 września 2011 r. sygn. IPTPP1/443-398/11-4/JM: "Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, ponieważ Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z planowaną inwestycją w części dotyczącej wybudowanej infrastruktury w zakresie sieci szerokopasmowej światłowodów oraz sieci w technologii WiFi, która zostanie wydzierżawiona odpłatnie operatorowi świadczącemu usługi dostępu do sieci internet",

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 23 sierpnia 2011 r. sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM: "Reasumując, w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nabywane w ramach realizacji projektu "..." towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze sp. z o.o.), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy",

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 19 czerwca 2009 r. sygn. IBPP4/443-562/09/KG: "Reasumując, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji jaka jest budowa kanalizacji gminnej, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości)".

Zakres i tryb odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do inwestycji

Gmina nie dokonywała jak do tej pory odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dotyczące realizacji inwestycji w trakcie jej trwania. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT prawo do odliczenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w okresie, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, ale nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe i uwzględniając planowane oddanie infrastruktury sanitarnej w odpłatne dzierżenie bezpośrednio po zakończeniu inwestycji, Gmina stoi na stanowisku, że ma prawo do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w okresach, w których otrzymywała faktury związane z zakupami niezbędnymi do realizacji inwestycji.

Jednocześnie z odniesieniu do towarów i usług nabywanych w przyszłości, które będą mieć związek z realizacją inwestycji, która będzie przedmiotem umowy odpłatnego dzierżenia zawartej z P., Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma ona fakturę albo w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Podsumowując, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na realizację inwestycji. W odniesieniu do wydatków już poniesionych w okresie nieprzedawnionym Gmina może odzyskać podatek przez korekty deklaracji za kolejne okresy, natomiast w odniesieniu do wydatków przyszłych ma prawo odliczać podatek na bieżąco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

* opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej stawką w wysokości 23%,

* pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej oraz sposobu realizacji tego prawa,

- jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma m.in. wątpliwości czy oddanie przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w odpłatne dzierżenie będzie podlegać opodatkowaniu stawką 23%.

Zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Artykuł 338 powyższej ustawy stanowi, że kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem.

Z powyższych regulacji Kodeksu cywilnego należy wnioskować, że dzierżenie jest jednym z rodzajów władztwa nad rzeczą, podobnie jak posiadanie. Na dzierżenie, tak jak na posiadanie, składają się dwa elementy: faktyczne władztwo nad rzeczą oraz wola władania rzeczą. Różnica między posiadaniem a dzierżeniem polega na innym ukierunkowaniu woli władania rzeczą. Dzierżycielem jest osoba, która "faktycznie włada" rzeczą "za kogo innego". Zatem dzierżyciel włada rzeczą w imieniu innej osoby, a nie dla siebie, jak w przypadku posiadacza. Dzierżycielami są między innymi: przedstawiciele ustawowi, pełnomocnicy, przechowawcy, przewoźnicy, zarządcy, itp.

Zgodnie z art. 252 ww. ustawy, rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Stosownie do zapisu art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy również zwrócić uwagę, że gospodarkę nieruchomościami należącymi do gmin reguluje, ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy określa ona zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. W myśl art. 18 nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Zgodnie z art. 4 pkt 9b ustawy, pod pojęciem jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu tejże ustawy uważa się gminę, powiat lub województwo. W myśl art. 4 pkt 10 pod pojęciem jednostki organizacyjnej - należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Ustawodawca dopuścił więc prawną możliwość aby pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego (gminą) a jej jednostką organizacyjną zachodziły relacje cywilnoprawne, o których mowa w Kodeksie cywilnym - tj. odpłatne (najem, dzierżawa) lub nieodpłatne (użyczenie).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz przywołanych powyżej regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że udostępnianie przez Gminę inwestycji i innej infrastruktury na podstawie umowy dzierżenia stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Organu, świadczenia objęte tą umową mają charakter odpłatności. Opis sprawy wskazuje, że zostały określone kryteria dotyczące wynagrodzenia. Gmina wskazała, że na mocy umowy dzierżenia Spółka P. będzie wykorzystywała inwestycję, jak i inną infrastrukturę do świadczenia usług dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych m.in. na rzecz mieszkańców Gminy, jednocześnie Spółka zobowiązała się do płacenia Gminie okresowego czynszu z tytułu korzystania z Inwestycji. Powyższe zatem wskazuje, że w sprawie występuje świadczenie odpłatne - Gmina, przekazując inwestycję w dzierżenie "wyceniła" usługę polegającą na udostępnieniu infrastruktury sanitarnej powstałej w efekcie inwestycji określając wartość czynszu z tytułu korzystania z inwestycji jaki Spółka P. zobowiązana będzie płacić Gminie.

Analiza przedstawionej sprawy na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że opisana czynność wypełnia definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, a ponadto Gmina w odniesieniu do tych czynności działa w charakterze podatnika. Mamy tu bowiem do czynienia - w związku z zawartą umową cywilnoprawną - ze świadczeniami wzajemnymi polegającymi z jednej strony na oddaniu do użytkowania infrastruktury sanitarnej Spółce, która będzie ją wykorzystywała do świadczenia usług na rzecz mieszkańców Gminy, z drugiej zaś strony - na zapłacie na rzecz Gminy określonego w umowie okresowego czynszu z tytułu korzystania z inwestycji.

Umowa dzierżenia infrastruktury sanitarnej, z tytułu której Wnioskodawca otrzymuje czynsz (z tytułu korzystania z tej infrastruktury) stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, podzielając stanowisko w tej części wyrażone we wniosku stwierdzić należy, że odpłatne udostępnienie infrastruktury sanitarnej na rzecz P. jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynności te są bowiem dokonywane przez Gminę w sferze cywilnoprawnej, co w konsekwencji oznacza, że świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1608) w art. 146a wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: "W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:". Tym samym stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%,".

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki podatku od podatku, dla opisanych we wniosku usług udostępnienia inwestycji i innej infrastruktury na podstawie wskazanej umowy dzierżenia, w związku z czym, usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym oddanie przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w odpłatne dzierżenie będzie podlegać opodatkowaniu VAT stawką 23%, jest prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Analizując okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją inwestycji będą po zawarciu umowy dzierżenia służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. pobierania okresowego czynszu z tytułu korzystania przez P. z inwestycji.

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, należy wskazać, że ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, że jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi, wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Ponieważ, jak wyjaśniono wyżej, wydatki poniesione przez Gminę na budowę infrastruktury kanalizacyjnej będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawca nabył prawo do odliczania podatku naliczonego i prawo to może realizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-11, czyli na bieżąco.

Należy więc zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, w myśl którego będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10 (tekst jedn.: na bieżąco).

Również Wnioskodawca ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego, którego wcześniej nie odliczył, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez złożenie korekty deklaracji, za miesiąc w którym Wnioskodawca otrzymał faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do wydatków już poniesionych w okresie nieprzedawnionym Gmina może odzyskać podatek poprzez złożenie korekty deklaracji za kolejne okresy, natomiast w odniesieniu do wydatków przyszłych ma prawo odliczać podatek na bieżąco, jest prawidłowe.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.