IBPP3/4512-31/16/UH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2016 r. (data wpływu 15 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku:

* badań lekarskich mających na celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39j ustawy) - jest prawidłowe

* badań psychologicznych przeprowadzanych w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39k ustawy) - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania VAT badań lekarskich mających na celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39j ustawy) oraz badań psychologicznych przeprowadzanych w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39k ustawy).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 618) podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. "..." sp. z o.o. (Wnioskodawca) jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, spółką utworzoną. przez starostwo powiatowe.

Zgodnie z przedłożonym odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego Wnioskodawca prowadzi działalność leczniczą w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Przedmiot przeważającej oraz przedmiot pozostałej działalności spółki zostały określone w dziale 3 krajowego rejestru sądowego Nr. (dowód: aktualny odpis z KRS w załączeniu). Zasadą jest. że rozpoczęcie wykonywania działalności leczniczej wymaga uprzedniego uzyskania wpisu do właściwego rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Działalność lecznicza może być wykonywana wyłącznie w takim zakresie, jaki został zgłoszony do rejestru. Dane o podmiocie wykonującym działalność leczniczą wpisane do rejestru są jawne i ogólnie dostępne. Organem prowadzącym rejestr dla Wnioskodawcy jest Wojewoda pod Nr. (dowód: zaświadczenie o wpisie do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą).

Wnioskodawca na podstawie umów zawartych z pracodawcami świadczy usługi z zakresu medycyny pracy polegające na sprawowaniu opieki profilaktycznej nad pracownikami, przez m.in. wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych wynikających z. art. 229 § 1 i 2 kodeksu pracy. Zasady i zakres wykonywanych w ramach tej opieki badań precyzuje rozporządzenie Ministra zdrowia i opieki społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w kodeksie pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332). Integralną częścią pracowniczych badań profilaktycznych w stosunku do zawodowych kierowców są zgodnie z ustawą z dnia 6 września 2011 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1414) badania mające na celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39j ustawy) oraz badania psychologiczne przeprowadzane w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39k ustawy).Chodzi tu o pracowników, dla których w ramach badań profilaktycznych tego typu badania wykonywane są obligatoryjnie, na podstawie przepisów wyżej wymienionego rozporządzenia oraz ustawy o transporcie drogowym. Zatem kierowca, będący pracownikiem wykonujący przewozy drogowe w ramach badań profilaktycznych podlega dodatkowo badaniom lekarskim i psychologicznym, wykonywanym w zakresie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 155) (art. 75-90 ustawy). Dopiero bowiem komplet badań wykonanych w ramach profilaktyki pozwala całościowo ocenić czynniki narażenia występujące w pracy kierowcy wykonującego przewóz drogowy.

Wnioskodawca zawarł umowę na wykonywanie psychologicznych badań z psychologiem transportu udzielającym świadczeń pod firmą Pracownia Psychologiczna... prowadzącą działalność zgodnie z art. 85 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. kierujących pojazdami. Na badania psychologiczne kierowani są m.in. pracownicy wykonujący pracę na stanowisku kierowcy, których pracodawca zawarł umowę na badania medycyny pracy z Wnioskodawcą. Badania są przeprowadzone przez psychologa spełniającego wymagania określone w art. 87 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2015 r. poz. 155) oraz wpisanego do ewidencji uprawnionych psychologów prowadzonej przez Marszałka Województwa. Ponadto badania są wykonywane przez psychologa wykonującego zawód w oparciu o ustawę z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. Nr 73, poz. 763 z późn. zm.)

Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy (Dz. U. z 2014 r. poz. 937) uprawniony psycholog po przeprowadzeniu badania psychologicznego w zakresie psychologii transportu wydaje orzeczenie psychologiczne, według wzoru określonego odpowiednio w załącznikach nr 1-4 do rozporządzenia, w celu stwierdzenia braku istnienia przeciwwskazań psychologicznych do kierowania określonymi pojazdami.

Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowrcy (Dz. U. z 2014 r. poz. 937) określa m.in. szczegółowe warunki, tryb, zakres i sposób przeprowadzania badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu i wydawania orzeczeń psychologicznych oraz metodykę przeprowadzania badań psychologicznych.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia zakres badania psychologicznego w zakresie psychologii transportu obejmuje: wywiad bezpośredni i obserwację osoby badanej; badania narzędziami diagnostycznymi; ocenę i opis osoby badanej pod względem: sprawności intelektualnej i procesów poznawczych, osobowości, z uwzględnieniem funkcjonowania w trudnych sytuacjach, a także dojrzałości społecznej, sprawności psychomotorycznej. Po przeprowadzeniu badania psychologicznego w zakresie psychologii transportu uprawniony psycholog dokonuje analizy i interpretacji wyników badań oraz przekazuje osobie badanej informację o wynikach przeprowadzonego badania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy badania mające na celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy przeprowadzane w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych w zakresie medycyny pracy są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

2. Czy badania psychologiczne przeprowadzane w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy przeprowadzane w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych w zakresie medycyny pracy są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Mocą art. 229 k.p. na pracodawcę nałożono obowiązki związane ze zdrowotną działalnością profilaktyczną czyli przeprowadzania koniecznych badań wstępnych, okresowych, kontrolnych, aby nie dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia. Już samo wykonywanie badań przez każdego pracownika jest sposobem na zapewnienie, aby ze względu na stan zdrowia nie wykonywał on określonych czynności, nie tylko ze względu na rodzaj tych czynności, ale właśnie w celu ochrony zdrowia pracownika. A więc już w takim zakresie jest to profilaktyka. Przede wszystkim zaś należy oprzeć się, jeśli chodzi o cel wykonywanych badań, na ustawie z dnia 17 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317), która to specjalna służba utworzona została w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania, jak również sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących (art. 1 ust. 1). Badania wstępne, okresowe, kontrolne, to kompleks różnorakich badań, tam, gdzie jest to w odniesieniu do danego stanowiska pracy niezbędne. Są to badania określone przez Kodeks pracy jako profilaktyczne. Świadczenia takie umożliwiają zapobieganie lub wykrywanie chorób, jak też kontrolowanie stanu zdrowia pracowników.

Badania w celu stwierdzenia przeciwskazań zdrowotnych do pracy na stanowisku kierowcy oraz badania psychologiczne przeprowadzane w celu stwierdzenia braku przeciwwskazań psychologicznych do pracy na stanowisku pracy stanowią jeden z wielu elementów składających się na całokształt badań z zakresu medycyny pracy i są wykonywane obok innych badań z tego zakresu, na podstawie których lekarz medycyny pracy wydaje stosowne orzeczenie. Zatem zdaniem skarżącej badania te powinny podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług, jako świadczenia opieki medycznej służące profilaktyce, w ramach kompleksowego zwolnienia badań medycyny pracy od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia od podatku:

* badań lekarskich mających na celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39j ustawy) - jest prawidłowe

* badań psychologicznych przeprowadzanych w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39k ustawy) - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku - art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3. art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Stosownie do art. 19a ustawy o VAT, ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa ww. przepisach. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz

świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te. które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty). Analiza powyższych przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność leczniczą w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawca na podstawie umów zawartych z pracodawcami świadczy usługi z zakresu medycyny pracy polegające na sprawowaniu opieki profilaktycznej nad pracownikami, przez m.in. wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych wynikających z. art. 229 § 1 i 2 kodeksu pracy. Integralną częścią pracowniczych badań profilaktycznych w stosunku do zawodowych kierowców są zgodnie z ustawą z dnia 6 września 2011 r. o transporcie drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1414) badania mające na celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39j ustawy) oraz badania psychologiczne przeprowadzane w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39k ustawy). Zatem kierowca, będący pracownikiem wykonujący przewozy drogowe w ramach badań profilaktycznych podlega dodatkowo badaniom lekarskim i psychologicznym, wykonywanym w zakresie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 155 z późn. zm.).

Wnioskodawca zawarł umowę na wykonywanie psychologicznych badań z psychologiem transportu, prowadzącym działalność zgodnie z art. 85 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami. Na badania psychologiczne kierowani są m.in. pracownicy wykonujący pracę na stanowisku kierowcy, których pracodawca zawarł umowę na badania medycyny pracy z Wnioskodawcą. Badania są przeprowadzone przez psychologa spełniającego wymagania określone w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2015 r. poz. 155 z późn. zm.) oraz wpisanego do ewidencji uprawnionych psychologów prowadzonej przez Marszałka Województwa. Ponadto badania są wykonywane przez psychologa wykonującego zawód na podstawie ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. Nr 73, poz. 763 z późn. zm.)

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618). Oceniając kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy przede wszystkim rozstrzygnąć czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W kontekście przedstawionych regulacji prawnych oraz stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do zakresu stosowania zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (które było uwzględniane przy określaniu zakresu usług zwolnionych) jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził:. (...) pojęcia opieki medycznej" oraz świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia" (C- 06/05, pkt 27). Również w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d"Ambrumenil Trybunał podkreślał: Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...), pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz. w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych." (C-307/01, pkt 57).

Zdefiniowany w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom..postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Ponadto, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Kwestia stosowania zwolnienia od podatku usług polegających na wydawaniu różnego rodzaju zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, była przedmiotem rozważań Trybunału w ww. wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie dAmbrumenil C-307/01. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE zawartym w tym wyroku:.to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi" (pkt 60).

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A (l) (c).

W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: "W odniesieniu do usług polegających na wydawaniu zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, (...) konieczne jest uwzględnienie kontekstu, w jakim usługi te są realizowane w celu określenia ich podstawowego celu. W przypadku gdy tego rodzaju zaświadczenia są wymagane przez osobę trzecią jako wstępny warunek wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia, podstawowym celem świadczonej przez lekarza usługi jest dostarczenie tej osobie trzeciej niezbędnego elementu dla podjęcia decyzji. Podstawowym celem tego rodzaju usług medycznych nie jest ochrona zdrowia osób, które pragną realizować pewne działania, a zatem nie mogą zostać one objęte zwolnieniem w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c" - aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE (pkt 63 i 64 wyroku).

Jak więc wynika z przytoczonej powyżej argumentacji Trybunału Sprawiedliwości, cel, w jakim wykonane zostaje badanie lekarskie i badanie psychologiczne, ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy usługa ta podlega zwolnieniu od podatku. W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy - nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do kwestii badań będących przedmiotem wniosku należy w pierwszej kolejności odwołać się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1414 z późn. zm.). które to Wnioskodawca wskazał jako podstawę wykonywanych przez siebie badań.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 39a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba ta nie ma przeciwwskazań zdrowotnych i psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Zgodnie z art. 39j ust. 1 ww. ustawy o transporcie drogowym, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Badania lekarskie, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3-6, w zakresie i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r- Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.), zwanej dalej,.Kodeksem pracy".

Zakres badań lekarskich, o których mowa w ust. 1, obejmuje ponadto ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zgodnie z rozdziałem 12 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami, (art. 39j ust. 3 ww. ustawy o transporcie drogowym).

W myśl art. 229 § 1 Kodeksu pracy, wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 tej ustawy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku.

W myśl art. 229 § 4a Kodeksu pracy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę.

W § 8 ww. artykułu została zawarta delegacja do określenia przez Minister Zdrowia i Opieki Społecznej w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej w drodze rozporządzenia w kwestii:

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. z 1996 r. Nr 69, poz. 332 z późn. zm.), które daje uprawnienie do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1184) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników. Według art. 1 ust. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

W świetle art. 1 ust. 2 cyt. wyżej ustawy, systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy. W ramach kontroli zdrowia - zgodnie z art. 1 ust. 3 ww. ustawy - osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia. Na mocy art. 4 pkt 1 ww. ustawy, przez profilaktyczną opiekę zdrowotną należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy, służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) do..profilaktycznej opieki zdrowotnej". Co istotne, z orzecznictwa TSUE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01).

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

W kontekście wyżej powołanego orzecznictwa Trybunału, należy uznać, że badania profilaktyczne korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Skoro więc przeprowadzane przez Wnioskodawcę badania lekarskie w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39j ust. 1 ww. ustawy o transporcie drogowym) są wykonywane w zakresie i na zasadach określonych w przepisach Kodeksu pracy, to jako badania profilaktyczne, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Oprócz badań lekarskich kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39k ust. 1 ww. ustawy o transporcie drogowym).

Badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, w zakresie i na zasadach określonych dla kierowców w rozdziale 13 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.

Zgodnie z art. 83 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 155 z późn. zm.)

0 kierujących pojazdami, badanie psychologiczne w zakresie psychologii transportu jest przeprowadzane przez uprawnionego do wykonywania tych badań psychologa, zwanego dalej "uprawnionym psychologiem", w pracowni psychologicznej (...). Stosownie do art. 84 ust. 1 uprawniony psycholog, po przeprowadzeniu badania psychologicznego w zakresie psychologii transportu, wydaje osobie badanej orzeczenie psychologiczne o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem (...).

Analiza przepisów ustawy o kierujących pojazdami wskazuje, że celem przeprowadzanych na jej podstawie badań psychologicznych jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem. Celem tych badań psychologicznych jest więc dostarczenie uprawnionym podmiotom informacji, czy osoba poddana badaniom spełnia warunki do wykonywania określonej działalności (zawodowej). Badania te nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia; tym samym badania te nie są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie usług w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Jeżeli zatem świadczenie Wnioskodawcy polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego, które uwzględnia testy sprawności psychologicznej, to chociaż wyniki tego badania (usługi) należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodu psychologa, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Badania psychologiczne kierowców polegające na przeprowadzeniu wywiadu bezpośredniego i obserwacji osoby badanej; badaniu narzędziami diagnostycznymi; ocenie i opisie osoby badanej pod względem: sprawności intelektualnej procesów poznawczych, osobowości, z uwzględnieniem funkcjonowania w trudnych sytuacjach, a także dojrzałości społecznej, sprawności psychomotorycznej - świadczone przez Wnioskodawcę nie służą bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu.

Ustosunkowując się do stwierdzenia Wnioskodawcy, że badania te powinny podlegać zwolnieniu od podatku, jako świadczenia opieki medycznej służące profilaktyce w ramach kompleksowego zwolnienia badań medycyny pracy należy wyjaśnić, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 każde świadczenie powinno być. co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne.

Badanie psychologiczne kierowców jest usługą o charakterze samoistnym, która może być realizowana niezależnie i może być wykonana przez odrębny podmiot. Ponadto, jak już wskazano powyżej, badania te w opisanej formie, nie stanowią świadczeń opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Mając na uwadze wskazane uregulowania ustawy o transporcie drogowym w przypadku kierowców wykonywane są odrębnie badania lekarskie oraz badania psychologiczne. W związku z powyższym, w omawianym stanie faktycznym, nie można mówić, dla celów podatku od towarów i usług, o wykonywaniu jednego badania kompleksowego.

Podkreślenia również wymaga, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda czynność świadczona odpłatnie przez podatnika.

Wobec powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku:

* badań lekarskich mających na celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39j ustawy) - jest prawidłowe

* badań psychologicznych przeprowadzanych w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39k ustawy) - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.