IBPP3/4512-303/15/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 kwietnia 2015 r. (data wpływu 9 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 23 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania wpłaty dokonanej przez SSE na rzecz ZDM na podstawie umowy o współfinansowanie budowy zatok autobusowych,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług na wybudowanie zatok autobusowych

- jest nieprawidłowe.

W dniu 9 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania wpłaty dokonanej przez SSE na rzecz ZDM na podstawie umowy o współfinansowanie budowy zatok autobusowych,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług na wybudowanie zatok autobusowych

Wniosek został uzupełniony pismem z 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 23 czerwca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 28 maja 2015 r. znak: IBPP3/4512-267/15/ASz.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Zarząd Dróg Miejskich w G. (dalej "ZDM" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem. ZDM jest jednostką budżetową miasta G. (dalej "miasto"), która wykonuje zadania zarządcy drogi na wszystkich drogach publicznych w granicach administracyjnych na terenie miasta, z wyłączeniem autostrad i dróg ekspresowych. ZDM wykonuje więc zadania własne miasta określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.). Do zadań ZDM należy w szczególności budowa, modernizacja i utrzymywanie dróg publicznych wraz z infrastrukturą techniczną związaną z tymi drogami na terenie miasta.

Zgodnie z § 119 ust. 5 rozporządzenia ministra transportu i gospodarki wodnej z dnia 2 marca 1990 r., w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 43, poz. 430 z późn. zm.) o brzmieniu: "na dwupasowej, drodze dwukierunkowej klasy G, z lub L, gdy przewiduje się zbiorową komunikację autobusową i natężenie miarodajne ruchu wynosi co najmniej 400 p/h, powinny być wykonane zatoki autobusowe (...)", w przypadku przystanków komunikacji zbiorowej wyznaczonych na ul. G. (droga klasy Z) ZDM powinien wybudować w ich miejscach stosowne zatoki.

Wobec powyższego, a także w celu skutecznego dostosowania oferty miejsc pracy do potrzeb pracowników, korzystających z komunikacji publicznej konieczne jest zapewnienie infrastruktury drogowej umożliwiającej zorganizowanie i właściwe funkcjonowanie pasażerskiego transportu drogowego, poprzez budowę zatok autobusowych z peronami do wsiadania/wysiadania (miejsc na przystanki) oraz ronda pełniącego funkcję pętli do zawracania w rejonie przystanku końcowego. W celu urzeczywistnienia zamierzenia Wnioskodawca zobowiązał się do podjęcia współpracy z SSE przy wykonywaniu inwestycji pn. "...".

W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, Wnioskodawca zawarł porozumienie z SSE na jej współfinansowanie.

Na mocy przedmiotowego porozumienia SSE zobowiązała się do wpłacenia na rzecz ZDM wynagrodzenia w wysokości 50% jej ostatecznej wartości, nie więcej jednak niż 1.500.000,00 zł brutto, płatne w 2 ratach.

W grudniu 2014 SSE dokonała częściowej wpłaty w kwocie 1.000.000,00 zł, ZDM wystawił fakturę zaliczkową VAT, a w styczniu 2015 odprowadził należy podatek VAT. Druga rata w odpowiedniej wysokości, obliczonej w oparciu o ostateczny koszt zadania, zostanie przekazana przez SSE po podpisaniu przez ZDM umowy w wykonawcą. Po realizacji zadania ZDM pozostanie wyłącznym właścicielem wybudowanych w ramach przedmiotowej inwestycji - w miejscach wyznaczonych przystanków - zatok autobusowych, jako integralnej części dróg publicznych dla których pełni funkcję zarządu.

W piśmie z 22 czerwca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że planowane rozpoczęcie budowy zatok autobusowych w związku z zawartym porozumieniem, to III-IV kw. 2015.

Specjalna Strefa Ekonomiczne działa na mocy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.). SSE została powołana do życia w 1996 r. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Zgodnie z art. 2 ww. ustawy definicja strefy brzmi następująco: specjalną strefą ekonomiczną, zwaną dalej "Strefą", jest wyodrębniona zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkała część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą. W art. 3 wymienione są cele, jakim służą strefy; mogą być ustanowione w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez:

SSE S.A. zajmuje się m.in. pozyskiwaniem inwestorów, wydawaniem zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy jak również przygotowywaniem terenów objętych granicami strefy do sprzedaży. Przygotowania te polegają m.in. na zlecaniu projektów infrastruktury technicznej oraz finansowaniu lub współfinansowaniu ich budowy. Infrastruktura ta ma służyć poprawie warunków realizacji inwestycji, a zadania te mieszczą się w planie rozwoju Specjalnej Strefy Ekonomicznej - jednym z działań SSE jest współpraca z władzami województw, miast, gmin i przedsiębiorcami w celu tworzenia przyjaznego środowiska dla inwestorów (rozwój mieszkalnictwa, hotelarstwa, bazy turystyczno-wypoczynkowej, infrastruktury komunikacyjnej itp.).

Na fakturach nabywcą będzie ZDM. Zgodnie z porozumieniem ZDM przygotuje i rozstrzygnie postępowanie przetargowe na realizację zadania i podpisze umowę z Wykonawcą.

1. SSE oraz Miasto G. mając na uwadze swoje zadania w zakresie tworzenia warunków dla właściwej obsługi komunikacyjnej istniejących, a także nowych miejsc pracy w siedzibach firm zlokalizowanych na obszarach Miasta G., położonych w granicach Specjalnej Strefy Ekonomicznej, w szczególności poprzez zapewnienie odpowiedniej infrastruktury dla uruchomienia nowych linii, bądź tras transportu publicznego, zawarły porozumienie na współfinansowanie inwestycji. SSE oraz Miasto G. (ZDM) ustaliły, że współpraca przy realizacji inwestycji, będzie opierała się o przedstawione poniżej zasady:

a. Zadanie zostanie sfinansowane za środków własnych Miasta (ZDM), przy współudziale finansowym SSE, przy czym jego koszt obejmuje aktualizację dokumentacji projektowej (w tym opracowane na zlecenie SSE - analizę zmiany lokalizacji ronda oraz projekt zamienny ronda, a także aktualizację projektu zatok autobusowych, którą zleci SSE) i roboty budowlane;

b. ZDM zobowiązuje się do przeprowadzenia wszelkich niezbędnych działań mających na celu przygotowanie i realizację inwestycji, w tym wyłonienie wykonawcy robót budowlanych. W procedurze wyboru wykonawcy zastosowanie będzie miał opis przedmiotu zamówienia sporządzony na podstawie dokumentacji projektowej zaktualizowanej przez podmiot działający na zlecenie SSE;

c. ZDM w celu wyłonienia wykonawcy robót budowlanych zorganizuje przetarg publiczny, przy czym SSE zobowiązuje się do udziału jednego swojego przedstawiciela w składzie Komisji Przetargowej.

Ponadto, należy wyjaśnić, że w wyniku realizacji zadania (budowa zatok i ronda) powstaną dodatkowe elementy dróg publicznych, będących w zarządzie ZDM. Z elementów tych docelowo będzie mógł korzystać każdy, na zasadach ogólnodostępnych, gdyż taki charakter mają drogi publiczne. Z uwagi na lokalizację inwestycji, nowopowstała infrastruktura w największym stopniu będzie zaspakajać jedną z potrzeb SSE, jaką jest zapewnienie dostępności komunikacyjnej, w tym transport zbiorowy, dla zatrudnionych na terenie strefy.

2. SSE S.A. realizuje swoje cele statutowe. Zgodnie z Załącznikiem do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 31 sierpnia 2009 r. w sprawie ustalenia planu rozwoju K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. z dnia 24 września 2009 r.) w ust. 3 opisane są działania, jakie SSE S.A. ma podejmować dla osiągnięcia celów ustanowienia SSE. W pkt 6 jest zapis mówiący o budowie lub udziale w budowie niezbędnej infrastruktury technicznej koniecznej do realizacji projektów inwestycyjnych w oparciu o zezwolenie; SSE S.A. nie odniesie bezpośrednich korzyści z budowy zatok autobusowych. Pośrednią korzyścią będzie poprawa wizerunku terenów Strefy. Dla coraz większej ilości pracowników niezbędna jest sprawna sieć komunikacji miejskiej. Zatoki autobusowe są nierozerwanym elementem takiej sieci. W tej części Strefy nic ma jeszcze uruchomionej linii autobusowej, która aktualnie jest niezbędna z powodów wciąż rozwijających się zakładów produkcyjnych, które zatrudniają coraz większą ilość pracowników. Dodatkowym aspektem jest bezpieczeństwo pracowników. Zatoki autobusowe gwarantują bezpieczniejsze korzystanie z przystanków autobusowych, a ich budowa jest elementem wykonywanych przez zarządzającego (SSE) obowiązków zarządzania, administrowania terenami strefowymi.

3. Na podstawie porozumienia pomiędzy SSE S.A. a ZDM z 28 listopada 2014 r. poparte wcześniejszą korespondencją z Miastem G. i ZDM. Dodatkowo, zgodnie z Załącznikiem do Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 31 sierpnia 2009 r. w sprawie ustalenia planu rozwoju K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. z dnia 24 września 2009 r.) ust. 5 mówiącym o poniesieniu kosztów przez SSE S.A. wynikających z zarządzania strefą między innymi w miarę posiadanych środków, koszty budowy i modernizacji infrastruktury realizowanej samodzielnie lub wspólnie z innymi podmiotami (jednostkami samorządu terytorialnego, przedsiębiorcami itp.)

4. Realizacja celów statutowych określonych m.in. w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 31 sierpnia 2009 r. w sprawie ustalenia planu rozwoju K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. z dnia 24 września 2009 r.).

ZDM za korzystanie z zatok autobusowych nie pobiera opłat gdyż stanowią element drogi publicznej i służą bezpieczeństwu ruchu drogowego. Natomiast zgodnie z Uchwalą Rady Miejskiej w G. Nr XXX z 13 października 2011 r. wprowadzono stawki opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, zlokalizowanych na liniach komunikacyjnych na obszarze miasta. Korzystanie z przystanków jest odpłatne. Miasto wydaje przewoźnikowi uzgodnienie zasad korzystania z przystanków. Opłaty za korzystanie z przystanków komunikacji miejskiej pobierane są na podstawie noty obciążeniowej i stanowią dochód jednostki samorządu terytorialnego. Należy jednak rozróżnić, że "przystanek", a "zatoka autobusowa" nie są pojęciami tożsamymi. Zatoka jest elementem infrastruktury drogowej, a przystanek jest miejscem wyznaczonym do obsługi pasażerów przez przewoźników.

Zdaniem ZDM zakupy towarów i usług dotyczących wybudowania w ramach inwestycji zatok autobusowych zostaną wykorzystane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (partycypacja SSE w realizacji przedmiotowej inwestycji - ZDM odprowadził podatek VAT od wpłaconej części zaliczki przez SSE) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (na potrzeby użytku publicznego).

Zakupy towarów i usług związane z budową zatok autobusowych stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług - po wybudowaniu zostaną wprowadzone do ewidencji majątkowej jednostki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wpłata dokonana przez SSE na rzecz ZDM na podstawie umowy o współfinansowanie budowy zatok autobusowych będzie opodatkowana podatkiem VAT.

2. Czy w odniesieniu do wydatków na zakup towarów i usług na wybudowanie zatok autobusowych, wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Powyższy przepis definiuje pojęcie usługi, usługą jest świadczenie, które nie jest dostawą towarów. W tak określonym katalogu mieszczą się usługi wymienione w stosownych klasyfikacjach statystycznych, ale także cały szereg innych świadczeń, które nie zostały wymienione w tych klasyfikacjach. Świadczenie usług może mieć charakter czynny, ale także świadczeniem usług jest powstrzymanie się od działania. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę, że ZDM zawarł z SSE umowę cywilnoprawną na podstawie, której zobowiązuje się wybudować zatoki autobusowe z uwagi, iż zadanie ma istotne znaczenie dla uatrakcyjnienia ofert pracy kierowanych między innymi do mieszkańców miasta G. przez inwestorów już funkcjonujących lub zamierzających zainwestować w firmy z lokalizacją na obszarze SSE. Zdaniem Wnioskodawcy, partycypacja SSE w kosztach realizacji inwestycji będzie miała charakter zobowiązaniowy, gdyż w zamian za uiszczenie wpłaty przez SSE, ZDM zobowiązał się do wybudowania zatok autobusowych na terenie SSE. Zatem, pomiędzy świadczeniem do którego zobowiązał się ZDM i przekazanym za nie przez SSE wynagrodzeniem istnieje bezpośredni związek. Biorąc powyższe pod uwagę ZDM w zakresie pytania nr 1 stoi na stanowisku, że wpłata, która została dokonana na jej rzecz przez SSE stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez ZDM usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko ZDM w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłaty dokonywanej przez SSE na podstawie umowy o współfinansowanie budowy zatok autobusowych podziela Minister finansów w szeregu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lipca 2012 r. (sygn. IPPP2/443-524/12-2/DG), w której uznano, że: ". Partycypację przez Nadleśnictwo w kosztach budowy drogi gminnej należy uznać za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gminę w związku z zawartą umową cywilnoprawną należy uznać za podatnika świadczącego usługę. Z tytułu świadczenia ww. usługi gmina jako czynny podatnik podatku VAT będzie zobowiązana wystawić zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy fakturę VAT i wykazać należny podatek. Tym samym partycypacja Nadleśnictwa w realizacji przedmiotowej inwestycji nie może stanowić na rzecz Wnioskodawcy darowizny na cele publiczne.

ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków, na zakup towarów i usług na wybudowanie przystanków autobusowych, przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę, że ZDM zawarł z SSE porozumienie, należy uznać że w tym zakresie ZDM działa jako podatnik VAT, a tym samym pierwszy warunek dla skorzystania z prawa do odliczenia zostanie spełniony.

Drugim warunkiem, dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest wykorzystanie towarów i usług do czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem, ZDM zakupy towarów i usług dotyczących wybudowania w ramach inwestycji zatok autobusowych zostaną wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (partycypacja SSE w realizacji przedmiotowej inwestycji) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (na potrzeby użytku publicznego). ZDM nie będzie wykorzystywał na żadnym etapie zatok autobusowych do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot wydatków, które są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Wnioskodawca podkreśla, że w odniesieniu do wydatków (zakup towarów i usług), które zostaną poniesione na wybudowanie zatok autobusowych nie będzie w stanie określić, w jakim zakresie wydatki te związane są z jego działalnością opodatkowaną VAT, a w jakim z jego działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie zatok autobusowych, powinien on dokonać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. ZDM jest w tym przypadku uprawniony do odliczenia takiej części podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Wnioskodawca musi więc obliczyć jaki jest związany z wydatkami poniesionymi na wybudowanie przystanków autobusowych obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związany z tymi wydatkami obrót z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje mu takie prawo. Po obliczeniu obu rodzajów obrotu związanego z przedmiotowymi wydatkami ZDM powinien obliczyć, jaki jest udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje mu takie prawo. Stosując tę proporcję Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego. Jak wskazano powyżej, wybudowanie zatok autobusowych przez ZDM jest w części związane z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy, a w pozostałej części związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, nie jest ono natomiast w żadnym stopniu związane z działalnością zwolnioną z VAT. Zdaniem ZDM wpływa to zasadniczo na wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę, że wydatki na wybudowanie zatok autobusowych są związane z działalnością opodatkowaną VAT oraz działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w ich przypadku proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, będzie wynosić zawsze 100%. Wynika to z faktu, że przy obliczaniu tej proporcji nie bierze się pod uwagę obrotu z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, wskazał, że "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Również stanowisko prezentowane w indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów jest zgodne z powyższym. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. IBPP3/443-488/14/KG, stwierdził, że "czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. (...) W konsekwencji czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT".

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w przypadku wydatków poniesionych na wybudowanie zatok autobusowych, tj. wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków. Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca uwagę, że na jego prawo do pełnego odliczenia nie wpływa wprowadzenie do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Konstrukcja regulacji objętej postanowieniami art. 86 ust. 7b ustawy o VAT jest oparta na łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:

1. Korzystanie przez podatnika z nieruchomości nie tylko dla celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

2. Możliwość wskazania, jaka część nieruchomości służy prowadzonej działalności, a jak innym celom, których nie da się przypisać w całości działalności gospodarczej.

Odnosząc wskazane przesłanki stosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania, gdyż nie zostaje spełniona druga wskazana powyżej przesłanka. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie bowiem możliwe wskazanie, jaka część przystanków autobusowych służy wyłącznie celom prowadzonej przez ZDM działalności gospodarczej (świadczenie usług na rzecz SSE), a jaka innym celom, związanym z działalnością nieobjętą zakresem opodatkowania VAT, związaną z wykonywaniem zadań publicznych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie jest możliwe ustalenie wskazanego udziału procentowego na podstawie kryterium powierzchniowego. W ramach poszczególnych zatok autobusowych nie będzie bowiem wyodrębnionych fizycznie fragmentów przeznaczonych do obsługi autobusów SSE oraz dla autobusów komunikacji miejskiej. W zależności od natężenia ruchu i dostępności podjazdu na określony przystanek w danym momencie, wszystkie autobusy (tzn. Autobusy SSE i autobusy innych przewoźników) będą mogły wykorzystywać całą zatoczkę w jezdni).

Podobnie, pasażerowie oczekujący na wszystkie pojazdy korzystające z przystanków będą mogli korzystać z tych samych przystanków w takim samym zakresie.

Ponadto, nie da się także określić udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, także z zastosowaniem kryterium czasowego. Należy bowiem podkreślić, że stopień wykorzystania zatok autobusowych przez SSE nie będzie stały, ani możliwy do określenia przez Wnioskodawcę. W zamian bowiem za poniesienie przez SSE części kosztów związanych z wybudowaniem zatok autobusowych uzyskała ona prawo do nieograniczonego korzystania z tychże przystanków. Co więcej, SSE ze względu na charakter swojej działalności nie zamierza wprowadzać stałych rozkładów jazdy swoich pojazdów, lecz mając prawo do wykorzystywania zatok autobusowych bez żadnych ograniczeń ilościowych będzie korzystać z zatok autobusowych w zależności od zapotrzebowania w danym okresie. Na marginesie należy dodać, że choć ilość kursów autobusowych wykonywanych przez innych przewoźników jest w większym stopniu możliwa do określenia, to także w ich przypadku precyzyjne określenie stopnia wykorzystania przystanków nie jest możliwe (np. ze względu na funkcjonowanie przystanków "na żądanie", wykonywanie nieujętych w rozkładach jazdy kursów okazjonalnych, etc). W tej sytuacji Wnioskodawca nie mając możliwości ustalenia rzetelnego i wiarygodnego sposobu określania udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, może się opierać tylko na zasadach określonych w art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, które to przepisy, zgodnie z treścią niniejszego wniosku, dają ZDM pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W tym zakresie stanowisko wnioskodawcy potwierdzają indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydawane przez ministra finansów. Przykładowo w interpretacji z 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-5/MR) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdził, że na gruncie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie należy dokonywać odliczenia VAT na podstawie nieprecyzyjnego klucza czasowego wykorzystania nieruchomości, ale podatnik ma w takim przypadku pełne prawo do odliczenia VAT, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków na zakup towarów i usług na wybudowanie przystanków autobusowych, przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r., Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Podatnikami - na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, jak i urzędów obsługujących te organy odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 pojęcie "władzy publicznej" w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym - ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą.

Należy podkreślić, że pojęcia organu państwa oraz organu władzy publicznej nie są tożsame. W pojęciu "władzy publicznej" mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Pojęcie "działania" organu władzy publicznej nie zostało konstytucyjnie zdefiniowane. W pojęciu tym mieszczą się zarówno zachowania czynne tego organu, jak i zaniechania. W zakresie działań czynnych organu władzy publicznej mieszczą się indywidualne rozstrzygnięcia, np. decyzje, orzeczenia i zarządzenia.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Jednocześnie należy zauważyć, iż w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 460), organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

Zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca (art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy).

Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego.

Zatem skoro Miasto korzystając z przysługujących mu uprawnień powołało jednostkę budżetową, czyli Wnioskodawcę, której zostały powierzone zadania zarządcy drogi na wszystkich drogach publicznych w granicach administracyjnych miasta, ZDM wykonuje zadania własne miasta określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy. o samorządzie gminnym. Do zadań ZDM należy w szczególności budowa, modernizacja i utrzymywanie dróg publicznych wraz z infrastrukturą techniczną związaną z tymi drogami na terenie miasta.

Zgodnie z § 119 ust. 5 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Wodnej z dnia 2 marca 1999 r., w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 43, poz. 430 z późn. zm.) o brzmieniu: "na dwupasowej, drodze dwukierunkowej klasy G, z lub L, gdy przewiduje się zbiorową komunikację autobusową i natężenie miarodajne ruchu wynosi co najmniej 400 P/h, powinny być wykonane zatoki autobusowe (...)".

Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące kwestii opodatkowania podatkiem VAT wpłaty dokonanej przez SSE na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy o współfinansowanie budowy zatok autobusowych.

W zakresie w jakim Wnioskodawca realizuje funkcje Prezydenta Miasta, będzie stanowił organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Realizowana przez Wnioskodawcę inwestycja należy do zakresu zadań publicznych. Tym samym realizowane przez niego czynności związane są wykonywaniem zadań publicznych.

Należy zatem przyjąć, że realizacja zadania nie będzie miała charakteru, ani celu polegającego na prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że SSE nie odniesie bezpośrednich korzyści z budowy zatok autobusowych. Pośrednią korzyścią będzie poprawa wizerunku terenów Strefy. Dla coraz większej ilości pracowników niezbędna jest sprawna sieć komunikacji miejskiej. Zatoki autobusowe są nierozerwanym elementem takiej sieci. W tej części Strefy nic ma jeszcze uruchomionej linii autobusowej, która aktualnie jest niezbędna z powodów wciąż rozwijających się zakładów produkcyjnych, które zatrudniają coraz większą ilość pracowników. Dodatkowym aspektem jest bezpieczeństwo pracowników. Zatoki autobusowe gwarantują bezpieczniejsze korzystanie z przystanków autobusowych, a ich budowa jest elementem wykonywanych przez zarządzającego (SSE) obowiązków

W przypadku dokonania przedmiotowej wpłaty dokonanej przez SSE na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy o współfinansowanie budowy zatok autobusowych trudno mówić o tym, że Wnioskodawca wykonuje czynności na rzecz SSE dla celów zarobkowych. W omawianej sprawie nie można mówić o ekwiwalentności świadczeń, a zawarte porozumienia mają na celu realizację przedsięwzięcia służącego realizacji zadań publicznych. Wnioskodawca, realizując przedstawione we wniosku zadania inwestycyjne w zakresie budowy zatok autobusowych, nie będzie działał w charakterze podatnika VAT.

Mając powyższe ustalenia na uwadze należy stwierdzić, że wpłata dokonana przez SSE na rzecz Wnioskodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług na wybudowanie zatok autobusowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług

W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl natomiast art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że ZDM za korzystanie z zatok autobusowych nie pobiera opłat gdyż stanowią element drogi publicznej i służą bezpieczeństwu ruchu drogowego.

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizując przedstawione we wniosku zadania inwestycyjne w zakresie budowy zatok autobusowych nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a nabywanych towarów i usług niezbędnych do zrealizowania inwestycji celu publicznego (a taką niewątpliwie jest budowa przedmiotowych zatok autobusowych) nie będzie wykorzystywał do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto, jak wykazano powyżej wpłata dokonana przez SSE na rzecz Wnioskodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe ustalenia na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując zakupów towarów i usług związanych z budową zatok autobusowych nie będzie ich nabywał do działalności gospodarczej i nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym nie spełnił przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawcy, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami na nabycie towarów i usług dotyczących planowanej inwestycji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do wydatków, na zakup towarów i usług na wybudowanie przystanków autobusowych, przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.