IBPP3/4512-292/15/UH - Ustalenie możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części oraz otrzymania zwrotu różnicy podatku VAT w związku z realizacją projektu

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 marca 2015 r. (data wpływu 8 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z 3 czerwca 2015 r. (data wpływu 10 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części oraz otrzymania zwrotu różnicy podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. "..." -.jest nieprawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części oraz otrzymania zwrotu różnicy podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. "...".

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 czerwca 2015 r. (data wpływu 10 czerwca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 28 maja 2015 r. znak: IBPP3/4512-292/15/UH.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto... (Wnioskodawca) otrzymało dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu, Operacyjnego Województwa... na lata 2007-2013 na realizację projektu pn. "...". Z uwagi na fakt, że Miasto jako samorządowa osoba prawna z założenia wykonuje swoje zadania przez własne jednostki organizacyjne, we wniosku aplikacyjnym założono, że realizacją projektu zajmie się Urząd Miasta.

Jednym z warunków podpisania umowy o dofinansowanie z Instytucją Zarządzającą RPO WSL 2007-2013 jest dostarczenie interpretacji indywidualnej z Biura Krajowej Informacji Podatkowej dotyczącej informacji czy beneficjent może czy też nie może w ramach projektu odzyskać podatek VAT. W tym przypadku przez beneficjenta należy rozumieć Miasto działające przez Urząd Miasta.

Przedmiotem projektu będzie montaż instalacji solarnych na 28 obiektach użyteczności publicznej zarządzanych przez inne niż Urząd Miasta jednostki organizacyjne Miasta. Obiekty można podzielić na 2 grupy. Pierwsza obejmuje 26 obiektów, które nie są w żaden sposób związane z wykonywaniem tzw. czynności opodatkowanych (24 przedszkola, segment sportowy Zespołu Szkół Ekonomiczno-Usługowych oraz ośrodek leczniczo-rehabilitacyjny). Druga grupa obejmuje 2 obiekty wykorzystywane do prowadzenia działalności związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych (ośrodki sportowo-rekreacyjne - M i B). W grupie tej jedna jednostka (M) odzyskuje VAT w całości, natomiast druga robi to za pomocą współczynnika struktury sprzedaży (WSS).

Wszystkie usługi zakupione w ramach projektu obciążone są podatkiem VAT.

Beneficjent będzie mógł odzyskać podatek VAT w całości lub części od nakładów inwestycyjnych poczynionych na obiekty wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, natomiast nie będzie miał takiej możliwości w przypadku obiektów nie wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego:

na pytania Organu:

1. Czy ośrodki sportowo-rekreacyjne M i B są odrębnymi od Miasta podatnikami podatku VAT... (tekst jedn.: czy są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, składającymi deklaracje VA T-7).

Wnioskodawca wskazał, że według dzisiejszego stanu prawnego bardzo ciężko jest jednoznacznie odpowiedzieć na to pytanie, które jest kluczowe z punktu widzenia prawa do odzyskania podatku VAT. Formalnie na dzień dzisiejszy zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w ostatnich latach przez Ministerstwo Finansów, M i B (gminne jednostki budżetowe) są odrębnymi od Miasta podatnikami podatku VAT i składają odrębne deklaracje VAT-7. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. zakwestionował ten stan wskazując jednoznacznie, że "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług" uzasadniając to m.in. niezgodnością z przepisami na poziomie europejskim. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że Ministerstwo Finansów kwestionuje stanowisko NSA i utrzymuje, że gminne jednostki budżetowe mogą być odrębnymi podatnikami VAT ze wszystkimi tego konsekwencjami. Jak jednak pokazuje praktyka ostatnich miesięcy urzędy skarbowe przychylają się powoli do stanowiska NSA i zwracają podatek VAT w przypadku gdy nakłady ponosi miasto, zaś czynności opodatkowane na powstałej infrastrukturze wykonuje jednostka organizacyjna. Ze względu na stanowisko ministerstwa system prawny w zakresie rozliczania podatku VAT przez miasto oraz jednostki organizacyjne nie został jeszcze dostosowany do sytuacji, która powstała po uchwale NSA, stąd też szczegółowe regulacje w zakresie rozliczenia VAT dalej traktują miasto i każdą jego jednostkę odrębnie.

2. Czy M i B są zarządzane bezpośrednio przez Miasto czy są zarządzane przez odrębne od Miasta jednostki organizacyjne. Proszę wskazać jakie to jednostki organizacyjne Miasta (jednostka budżetowa czy samorządowy zakład budżetowy).

Wnioskodawca wskazał, że M i B to jednostki organizacyjne Miasta działające w formie jednostek budżetowych. Ośrodki sportowo-rekreacyjne na których będą montowane panele słoneczne są zarządzane przez te jednostki.

3. Czy obroty z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych w ośrodkach sportowo-rekreacyjnych M i B są obrotami Miasta czy Miasto wykazuje je w deklaracjach VAT-7 czy są to obroty jednostek zarządzających ośrodkami.

Wnioskodawca wskazał, że obroty z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych M i B są na dzień dzisiejszy obrotami tych jednostek organizacyjnych i Miasto nie wykazuje ich w swoich deklaracja VAT-7. Wynika to z niedostosowania przepisów do uchwały NSA.

4. Czy ośrodki sportowo-rekreacyjne M i B będą wykorzystywane bezpośrednio przez Miasto do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli tak to w jaki sposób.

Wnioskodawca wskazał, że ośrodki sportowo-rekreacyjne zarządzane przez M i B służą do wykonywania czynności opodatkowanych. Korzystanie z infrastruktury ośrodków jest płatne, a opłaty obciążane są podatkiem VAT. Jeżeli chodzi o to czy ośrodki są wykorzystywane bezpośrednio przez Miasto do wykonywania czynności opodatkowanych to odpowiedź zależy od tego czy uwzględnimy stanowisko NSA. Miasto... stoi na stanowisku, że po uchwale NSA, która wskazała, że gminne jednostki budżetowe nie są i nigdy nie powinny być podatnikami VAT, mamy do czynienia z praktycznym wdrożeniem zasady że Miasto i jego jednostki organizacyjne są jednym podatnikiem VAT mimo, że przepisy nie są jeszcze dostosowane do nowego stanu prawnego. Potwierdzeniem tego stanowiska jest fakt, że urzędy skarbowe sukcesywnie zwracają obecnie podatek VAT od nakładów poczynionych w latach poprzednich, w którym inwestorem było Miasto, zaś czynności opodatkowane są dokonywane przez jednostki budżetowe miasta.

5. Czy zakupione w ramach wykonywania czynności opodatkowanych towary i usługi będą wykorzystywane bezpośrednio przez Miasto do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli tak to jakich.

Przedmiotem projektu jest zakup i montaż instalacji solarnych, które będą służyć do wspomagania procesu podgrzewania ciepłej wody użytkowej w ośrodkach sportowo-rekreacyjnych zarządzanych przez M i B. Ośrodki te prowadzą działalność polegającą na odpłatnym udostępnianiu infrastruktury sportowo-rekreacyjnej wszystkim zainteresowanym. Przyjmując założenie, że po uchwale NSA Miasto i jego jednostki są de facto jednym podatnikiem VAT to wytworzona w ramach projektu infrastruktura będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Miasto.

6. Czy ośrodki sportowo-rekreacyjne M i B udostępniane są przez Gminę jednostką organizacyjnym Gminy odpłatnie czy nieodpłatnie... W jaki sposób (użyczenie, trwały zarząd itp.).

Oba ośrodki sportowo-rekreacyjne są udostępnione odpowiednim jednostkom organizacyjnym (M, B) nieodpłatnie w formie trwałego zarządu.

7. Czy w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu jako nabywca wskazane jest Miasto czy też inna jednostka organizacyjna Miasta tj. M lub B.

Na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu wskazane jest i będzie Miasto....

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do projektu "..." realizowanego przez Urząd Miasta - jednostkę organizacyjną samorządowej osoby prawnej Miasta, istnieje możliwość odliczenia podatku VAT w całości lub w części oraz otrzymania zwrotu różnicy podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy: w odniesieniu do projektu pn. "..." nie ma możliwości odliczenia podatku VAT w całości ani w części oraz nie ma możliwości otrzymania zwrotu różnicy podatku VAT od nakładów poczynionych na 26 obiektów nie wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast w przypadku 2 obiektów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca będzie mógł odzyskać podatek VAT w całości lub części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Należy również zauważyć, że w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), przewidziano przypadki, w których kwota podatku naliczonego może być zwrócona jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, oraz warunki i tryb dokonywania tego zwrotu. Przepisy powołanego rozporządzenia określają katalog środków, które stanowią ww. środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej (§ 8 ust. 3 i 4). Uzyskanie pomocy finansowej pochodzącej ze źródeł, o których mowa w tych przepisach daje prawo do ubiegania się o zwrot podatku w oparciu o przepisy zawarte w rozdziale 4 tego rozporządzenia.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt pn. "...". Z uwagi na fakt, że Miasto jako samorządowa osoba prawna z założenia wykonuje swoje zadania przez własne jednostki organizacyjne. Przedmiotem projektu będzie montaż instalacji solarnych na 28 obiektach użyteczności publicznej zarządzanych przez jednostki organizacyjne Miasta. Pierwsza grupa 26 obiektów nie jest w żaden sposób związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych (24 przedszkola, segment sportowy Zespołu Szkół Ekonomiczno-Usługowych oraz ośrodek leczniczo-rehabilitacyjny). Druga grupa to 2 obiekty wykorzystywane do prowadzenia działalności związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych (ośrodki sportowo-rekreacyjne - M i B). M i B to jednostki organizacyjne Miasta działające w formie jednostek budżetowych. Ośrodki sportowo-rekreacyjne, na których będą montowane panele słoneczne są zarządzane przez te jednostki. Obroty z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych M i B są obrotami tych jednostek organizacyjnych, Miasto nie wykazuje ich w swoich deklaracjach VAT-7. Ośrodki sportowo-rekreacyjne zarządzane przez M i B służą do wykonywania czynności opodatkowanych. Korzystanie z infrastruktury ośrodków jest płatne, a opłaty obciążane są podatkiem VAT. Ośrodki sportowo-rekreacyjne są udostępnione odpowiednim jednostkom organizacyjnym (M, B) nieodpłatnie w formie trwałego zarządu. W fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu wskazane jest Miasto. Ośrodki zarządzane przez M i B są odrębnymi od Miasta podatnikami podatku VAT i składają odrębne deklaracje VAT-7.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi czy po oddaniu w trwały zarząd ww. nieruchomości Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych związanych z wykonaniem instalacji solarnych w budynkach użyteczności publicznej, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (2 obiekty) oraz niewykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (26 obiektów).

Odnosząc się do 2 obiektów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych należy rozpatrzeć czy w sytuacji nieodpłatnego przekazania w formie trwałego zarządu obiektów ośrodka sportowo-rekreacyjnego M oraz B, u Wnioskodawcy (Miasto) wystąpi związek dokonywanych w ramach projektu pn. "...", zakupów inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści powołanego art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

* jednostka samorządu terytorialnego nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,

* nie można automatycznie uznać, że jednostka samorządu terytorialnego oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10, cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie - w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy - należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Należy zauważyć, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu "jednostka budżetowa" i "samorządowy zakład budżetowy". Wobec powyższego należy posiłkować się w tej kwestii regulacjami zwartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

(...).

Jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie (art. 10 ust. 1 ww. ustawy).

Jednostkami budżetowymi - zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy - są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast, stosownie do ust. 2 ww. artykułu, jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Według ust. 3 tegoż artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują:

Tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1 - na podstawie ust. 2 cytowanego przepisu - nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

W świetle przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy M i B, jako wyodrębniona ze struktur Gminy jednostka budżetowa, prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to stanowi odrębnego od Miasta podatnika. Skoro M i B w zakresie powierzonej im działalności działają jako odrębni od Miasta podatnicy, to tym samym powinni rozliczać ewentualny podatek należny z tytułu wykonywanych przez siebie czynności, jak również podatek naliczony, związany z wykonywaniem tych czynności, wynikający z faktur wystawionych na rzecz tego podmiotu.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Podkreślenia wymaga fakt, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Z okoliczności sprawy wynika, że Miasto przekazało nieodpłatnie do eksploatacji jednostkom budżetowym M i B ośrodki sportowo rekreacyjne, które wykorzystywane są/będą do wykonywania czynności opodatkowanych.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że Miasto nabywając towary i usługi celem wykonania instalacji solarnych w 2 budynkach użyteczności publicznej, z zamiarem ich udostępnienia do bezpłatnego używania M i B, nie nabywało ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działało w charakterze podatnika podatku VAT.

Skoro zamiarem Miasta było przekazanie 2 obiektów ośrodków sportowo rekreacyjnych do nieodpłatnego użytkowania na rzecz M i B, już od momentu rozpoczęcia inwestycji Miasto wyłączyło te inwestycje całkowicie z systemu podatku VAT. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi celem wykonania instalacji solarnych w ośrodkach sportowo-rekreacyjnych z zamiarem ich nieodpłatnego udostępnienia M i B, nie nabywało ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie działało w charakterze podatnika, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Miasto nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie ww. infrastruktury.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w omawianych okolicznościach nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu polegającego na wykonaniu instalacji solarnych w dwóch ośrodkach sportowo-rekreacyjnych, gdyż Miasto przekazało nieodpłatnie w trwały zarząd te ośrodki do eksploatacji M i B. W związku z powyższym Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na powyższe prawo nie ma wpływu fakt wykorzystywania tych obiektów do działalności opodatkowanej prowadzonej przez jednostki budżetowe Miasta, gdyż - jak wskazano wyżej - jest ona odrębnym od Miasta podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości odliczenia podatku VAT i otrzymania zwrotu różnicy podatku VAT od nakładów poczynionych na 26 obiektach, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych Organ stwierdza, że jak już wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonania odliczenia, czyli sprzedażą generującą po stronie podatnika podatek należny.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że związek taki nie wystąpi jak wskazał sam Wnioskodawca towary i usługi zakupione w ramach realizowanej inwestycji dotyczącej 26 obiektów nie mają związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zatem w oparciu o przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że w przypadku ww. 26 obiektów użyteczności publicznej niewykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ jak wcześniej wskazano, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji z uwagi na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "...".

Zatem Wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia podatku VAT i otrzymania zwrotu różnicy podatku VAT od nakładów poczynionych na 26 obiektach, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych

Tym samym Wnioskodawca nie ma możliwości otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie ma również możliwości uzyskania zwrotu podatku naliczonego na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r., gdyż środki wskazane we wniosku, nie są środkami, o których mowa w § 8 ust. 3 i 4 tego rozporządzenia.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* braku możliwości odliczenia podatku VAT oraz otrzymania zwrotu różnicy podatku VAT od nakładów poczynionych na 26 obiektach niewykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych-jest prawidłowe

* możliwości odliczenia podatku VAT oraz otrzymania zwrotu różnicy podatku VAT od nakładów poczynionych na 2 obiektach wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych-jest nieprawidłowe.

Końcowo nadmienia się, że powołana we wniosku uchwała Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 wskazuje, że "W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług". Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika. Ponadto na podkreślenie zasługuje fakt, że w sprawie będącej przedmiotem powołanej uchwały NSA zostało skierowane w dniu 10 grudnia 2013 r. pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt I FSK 311/12) o następującej treści:

"Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz.UE.C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. z późn. zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy..."

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.