IBPP3/4512-207/15/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 marca 2015 r. (data wpływu 10 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 28 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* wyłączenia z opodatkowania otrzymanej dotacji - jest nieprawidłowe

* obliczenia podatku należnego od kwoty otrzymanej dotacji metodą "w stu" - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania otrzymanej dotacji oraz obliczenia podatku należnego od kwoty otrzymanej dotacji metodą "w stu". Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 20 maja 2015 r. nr IBPP3/4512-207/15/JP.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej "..." Spółka z o.o. (Wnioskodawca) jest komunalną osobą prawną (100% udziałów w spółce posiada Gmina...), która realizuje zadania własne Gminy polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków na terenie miasta L. Spółka prowadzi działalność na podstawie zezwolenia - decyzja Burmistrza z dnia 11 grudnia 2003 r. nr...oraz z dnia 9 lutego 2010 r. nr....

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności realizuje inwestycję "...". Przedmiotowa inwestycja dotyczy budowy oraz modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej. W celu zwiększenia ilości osób korzystających z sieci kanalizacyjnej - Zarząd PGK. Sp. z o.o. podjął decyzję o przystąpieniu do programu, który uruchomił Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej jako: NFOŚiGW) pn. "...".

Zgodnie z zawartą umową z 21 listopada 2013 r. pomiędzy NFOŚiGW a Wnioskodawcą przedmiotem umowy jest określenie warunków dofinansowania przedsięwzięcia, którym jest przedsięwzięcie Beneficjenta, na które NFOŚiGW udzielił Beneficjentowi (Wnioskodawca) dofinansowania w formie dotacji, a w wyniku realizacji którego Beneficjent zobowiązany jest uzyskać w ustalony w Warunkach Szczególnych zakresie i terminach Efekt rzeczowy i Efekt ekologiczny.

Efektem rzeczowym przedsięwzięcia jest wykonanie 374 przyłączy kanalizacyjnych o łącznej długości 6,8 km w terminie do 30 czerwca 2015 r. Efekt rzeczowy uważa się za wykonany, jeżeli faktycznie osiągnięta liczba jednostek miary efektu rzeczowego dla każdej pozycji działań wskazanych w niniejszym punkcie nie różni się od przewidywanej liczby, o więcej niż 5% pod warunkiem, że nie wpłynie to na obniżenie efektu ekologicznego. Natomiast, różnica w ilości jednostek miary efektu rzeczowego nie może powstać w wyniku celowego działania Beneficjenta.

Efektem ekologicznym przedsięwzięcia jest redukcja ładunku zanieczyszczeń w ściekach pochodzących od 1522 mieszkańców. Oczyszczanie ścieków musi być realizowane według parametrów zgodnych z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 24 lipca 2006 r. w sprawie warunków, jakie należy spełnić przy wprowadzaniu ścieków do wód lub do ziemi, oraz w sprawie substancji szczególnie szkodliwych dla środowiska wodnego (Dz. U. z 2006 r. Nr 137, poz. 984 z późn. zm.). Termin realizacji efektu ekologicznego został ustalony na dzień 31 lipca 2015 r.

Zgodnie z zawartą umową Beneficjent programu (Wnioskodawca) jest odpowiedzialny za wybór właścicieli wskazanych posesji do wykonania podłączenia do kanalizacji sanitarnej. Beneficjent jest także odpowiedzialny za wyłonienie wykonawcy robót, sprawowanie nadzoru inwestorskiego i dokonanie odbioru wykonanych podłączeń i odpowiada również za terminowość prac. Odpowiedzialność oraz wykonanie usługi przyłączenia do sieci kanalizacyjnej w całości spoczywa na Wnioskodawcy - PGK "...." Sp. z o.o., która jest również odpowiedzialna za rozliczenie finansowe z wykonawcą prowadzonych prac oraz z NFOŚiGW. Kwota dotacji została ustalona szczegółowo w Warunkach Szczególnych do Umowy o dofinansowanie w formie dotacji i została określona maksymalnie do 1 099 586, 00 zł, przy czym kwota wypłaconych środków z dotacji:

Za koszt kwalifikowany uznaje się m.in. koszty przygotowania terenu, koszty usług geodezyjnych, robót ziemnych i budowlano-montażowych oraz zakup i dostawa urządzeń, które decydują o efekcie ekologicznym zakładanym w dofinansowanym przedsięwzięciu.

Za koszt niekwalifikowany uważa się koszty finansowe, wynagrodzenia pracowników prowadzących i rozliczających projekt, koszty korespondencji, promocji, materiały biurowe, opłaty administracyjne, opłaty za aplikowanie o środki z NFOŚiGW oraz koszty nadzoru budowlanego.

A więc w toku wykonywania usługi przyłączenia do sieci kanalizacyjnej powstają następujące etapy:

1. NFOŚiGW dokonuje wypłaty dotacji w transzach w formie zaliczek na rzecz Wnioskodawcy (Beneficjenta) na pokrycie przyszłych kosztów kwalifikowanych przedsięwzięcia;

Pismem z 28 maja 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego wskazując, że Wnioskodawca będzie dokonywał budowy odpłatnie przyłączy, których obowiązek wykonania został nałożony na właścicieli nieruchomości zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 139) i między innymi na ten cel otrzymuję dotację, co nie zmienia faktu, że mieszkańca Gminy trudno uznać za wyłącznego beneficjenta wykonywanych elementów kanalizacji, zaś Wnioskodawca jako komunalna osoba prawna, a w konsekwencji Gmina będzie mogła zrealizować obowiązek nałożony przez przepisy prawa UE, jak i wewnętrzne przepisy prawa polskiego.

Wykonywane przedsięwzięcie będzie dotyczyło budowy nowego podłączenia kanalizacyjnego w rozumieniu ustawy o zbiorowym zaopatrzaniu w wodę wraz z niezbędnymi elementami umożliwiającymi fizyczne połączenie instalacji wewnętrznej w budynku z siecią kanalizacyjną, z zastrzeżeniem, że jest to przewód kanalizacyjny łączący wylot wewnętrznej instalacji kanalizacyjnej w budynku z przewodem sieci rozdzielczej usytuowanej w ulicy/drodze sąsiadującej z posesją lub tzw. sięgaczem.

Świadczenie dokonywane na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę dotyczące wykonania przyłącza kanalizacyjnego ma charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca będzie zawierał umowy cywilnoprawne z mieszkańcami dotyczące budowy przyłączy. Przedmiotem zawartej umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron, związanych z realizacją przedsięwzięcia polegającego na podłączeniu budynków mieszkalnych do istniejącego lub będącego w trakcie realizacji zbiorczego systemy kanalizacyjnego z udziałem dofinansowania z Programu priorytetowego NFOŚiGW.

Celem przedsięwzięcia jest zagospodarowanie ścieków bytowo-gospodarczych powstających w gospodarstwach domowych w Gminie L (w tym również zarządzanych przez spółdzielnie i wspólnoty mieszkaniowe) oraz w obiektach użyteczność publicznej.

Koszty kwalifikowane obejmują:

Wydatki poniesione na sieć kanalizacyjną tj. na kolektor główny, sieć rozdzielczą jak i tzw. sięgacze są kosztami niekwalifikowanymi i nie podlegają dofinansowaniu.

Na mocy umowy cywilnoprawnej mieszkaniec musi udostępnić nieruchomość celem wykonania przyłączenia, terminowego dostarczenia wymaganych dokumentów, wyrażenie zgody na podłączenie nieruchomości do zbiorczego systemu kanalizacyjnego; terminowego uregulowania należności, podpisania z Wnioskodawcą umowy na odbiór ścieków oraz złożenia oświadczenia o niekorzystaniu z szamba.

Całkowity koszt realizacji podłączenia zostanie określony przez Wnioskodawcę na podstawie cen jednostkowych określonych przez Wykonawcę wyłonionego w drodze zapytania ofertowego. Cena będzie uzależniona od długości podłączenia i ilości studzienek rewizyjnych na posesji mieszkańca.

Niezwłocznie po zapłaceniu przez mieszkańca faktury VAT, instalacja wykonana w ramach przedsięwzięcia stanie się własnością mieszkańca w granicach jego nieruchomości.

Wkład na budowę przyłącza jaką wnosi mieszkaniec wynosi 55% kosztów kwalifikowanych, którą mieszkaniec wnosi sam bądź pozyska te środki we własnym zakresie (np. dotacja z Gminy L na podstawie uchwały Rady Miejskiej L nr... z dnia 25 kwietnia 2013 r.). Otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja pokryje do 45% kosztów kwalifikowanych przedsięwzięcia wykonywanego na rzecz mieszkańca.

Gdyby nie otrzymana dotacja przez Wnioskodawcę, mieszkaniec musiałby pokryć koszty kwalifikowane, jak i niekwalifikowane przedsięwzięcia. Zapłata za wykonaną usługę jaką wnosi mieszkaniec jest pomniejszana przez otrzymaną przez Wnioskodawcę dotację. Część kosztów zostaje pokryta przez Wnioskodawcę z otrzymanej dotacji, zaś pozostała część przez mieszkańca we własnym zakresie.

Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług na rzecz NFOŚiGW i otrzymana dotacja nie stanowi zapłaty za jakiekolwiek świadczenie.

To mieszkaniec Gminy otrzymuję dotację z budżetu Gminy na dofinansowanie wkładu własnego realizowanego przedsięwzięcia. Mieszkaniec po otrzymaniu dokumentów od Wnioskodawcy (Spółki) tj. podpisanej umowy na odbiór i zagospodarowanie ścieków, faktury VAT za kompleksowe wykonanie podłączenia budynku do zbiorczego systemu kanalizacji oraz rozliczenia rzeczowo-finasowego, udaje się do Gminy L, gdzie podpisuje umowę dotacji której przedmiotem jest "określenie zasad udzielania Inwestorowi (mieszkańcowi) przez gminę dotacji ze środków budżetu Gminy L na budowę przyłącza kanalizacyjnego w obiekcie położonym przy ul.... w L". Gmina w ciągu 14 dni od dnia podpisania umowy z mieszkańcem przekazuje bezpośrednio na rachunek Spółki środki na pokrycie zobowiązania mieszkańca. W przypadku nie otrzymania dotacji przez mieszkańca (z różnych powodów - np. zaległości podatkowe mieszkańca w stosunku do gminy) wówczas mieszkaniec winien sam zapłacić całość zobowiązania za wykonanie przyłącza pomniejszone o dotację z NFOŚiGW. Dotacja z budżetu Gminy nie stanowi dopłaty do usług wykonywanych przez Wnioskodawcę. Dotacja jest otrzymywana przez mieszkańca i uzupełnia jego wkład własny w realizowane przedsięwzięcie przez Wnioskodawcę. Sama zapłata wnoszona przez mieszkańca będzie pomniejszona o otrzymaną przez mieszkańca dotację z budżetu Gminy, pod warunkiem że mieszkaniec otrzyma dotację z Gminy tzn. jest uprawniony do jej otrzymania.

Jeżeli w trakcie inwestycji okaże się, że faktyczne koszty jej wykonania są niższe od przewidywanych, kwota dotacji podlega zwrotowi na zasadach ogólnych (w części niewykorzystanej), co nie zmienia górnego progu udziału procentowego dotacji w kosztach zrealizowanego przedsięwzięcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, które traktuje całość otrzymanej kwoty dotacji jako dotację, którą nie wlicza się do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2. W przypadku gdy odpowiedź na pytanie pierwsze okaże się negatywna, czy Wnioskodawca postępuje w prawidłowy sposób naliczając podatek należny od kwoty otrzymanej dotacji metodą "w stu".

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wspomniano powyżej, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje m.in. tylko takie dotacje, które w bezpośredni sposób wpływają na cenę konkretnej usługi.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C 184/00), aby wystąpiła konieczność zawarcia kwoty dotacji w podstawie opodatkowania nie wystarczy sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę towaru lub usługi. Można stwierdzić bowiem, że w praktyce prawie zawsze takie dofinansowanie będzie mieć na te ceny jakiś wpływ. Związek ten musi być bezwzględny i bezpośredni - wpływać na cenę konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług (dostawa taka lub świadczenie usługi muszą rzecz jasna podlegać opodatkowaniu VAT). Przy kwalifikowaniu dopłaty jako przedmiotowej lub ogólnej ważne są warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że NFOŚiGW udziela Beneficjentowi dofinansowania w formie dotacji z przeznaczeniem na realizację przedsięwzięcia w postaci dofinansowania podłączeń budynków do zbiorczego systemu kanalizacyjnego w Gminie L. Z warunków szczególnych umowy o dofinansowanie wynika, że w przypadku gdy w trakcie realizacji przedsięwzięcia faktyczne koszty jego realizacji okażą się niższe od przewidywanych, kwota dotacji może zostać proporcjonalnie obniżona, z zachowaniem udziału procentowego dotacji w kosztach zrealizowanego przedsięwzięcia. W takim przypadku nadwyżka środków przekazanych Beneficjentowi w ramach dotacji będzie podlegała zwrotowi na rzecz NFOŚiGW w terminie 14 dni od daty otrzymania przez Beneficjenta wezwania do zapłaty.

W tym zakresie należy przyjąć, że w oparciu o załączone warunki szczególne realizacji dotacji i finansowania przedsięwzięcia - kwota dotacji wpływa w bezpośredni sposób na końcową cenę wykonania usługi (zawsze będzie stanowiła określony procentowy udział w ostatecznej cenie wykonania usługi) jednak nie można określić jak ostatecznie kwota ta będzie kształtowała cenę końcową. Ostateczna cena końcowa przedsięwzięcia nie może być więc z góry ustalona, a więc nie można uznać, że otrzymana dotacja (której wysokość została określona tylko w maksymalny sposób) w całkowicie bezpośredni sposób wpływa na cenę końcową usługi wykonania przyłączenia budynku do sieci kanalizacyjnej.

Ponadto, w orzecznictwie TSUE wyraźnie podkreśla się, że możemy mówić o świadczeniu konkretnej usługi, gdy brak jest beneficjenta. Nie występuje świadczenie usług (ani tym bardziej dostawa towarów) jeżeli nie można wskazać konkretnego beneficjenta świadczenia. Tego rodzaju sytuację poruszono m.in. w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-215/94 (Jurgen Mohr) oraz C-384/95 (Landboden-Agrardienste GmbH Co. KG). W obu przypadkach ETS uznał, że rekompensata otrzymana przez rolnika od instytucji rządowej za ograniczenie produkcji rolnej nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usługi - bowiem brak jest konsumenta tej usługi, podmiotu który uzyskiwałby bezpośrednią korzyść z tego rodzaju świadczeń (czy zaniechań).

Niezależnie od tego - wykładnia literalna przepisów ustawy VAT prowadzi do wniosku, że niezależnie od charakteru tej usługi, jak i podmiotu zobowiązanego do jej wykonania, otrzymanie dotacji do konkretnej usługi rodzi obowiązek zapłaty należnego podatku VAT. Mając na względzie charakter usługi, wykładnia literalna prowadzi do oczywiście błędnych rezultatów, które skutkują opodatkowaniem usług, które nie powinny podlegać VAT, ze względu na fakt, iż są one świadczone przez Gminę Miasta L, która nie jest ich rzeczywistym beneficjentem.

W ramach wykonywanych usług po pierwsze beneficjentem nie jest Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Udziela on bezzwrotnej dotacji i w związku z tym nie osiąga on żadnej korzyści z tego tytułu. Beneficjentem rzeczywistym nie jest również Spółka, ponieważ usługa, którą musi wykonać została wprost narzucona przez przepisy prawa, których realizacja jest obowiązkiem i zadaniem własnym Gminy Miasta L. Nałożenie obowiązku przez ustawodawcę nie może skutkować obowiązkiem opodatkowania otrzymywanych środków na ich realizację. Takie rozumienie w sposób oczywisty podważa celowość oraz zasadność objęcia podatkiem VAT dotacji, której środki są przeznaczane na zaspakajanie potrzeb lokalnej ludności. Odmienne stanowisko prowadziłoby do przyjęcia, iż NFOŚiGW udziela dotacji w kwocie rzeczywiście niższej, niż jest określona w umowie, ponieważ otrzymana kwota dotacji jest kwotą brutto i należałoby ją opodatkować podatkiem VAT liczonym metodą w stu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Należy spierać się czy beneficjentem nie są również poszczególne osoby, na których nieruchomości wykonano przedmiotowe przyłącze kanalizacyjne. Każde podłączenie nieruchomości do miejskiej sieci kanalizacyjnej jest zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, które jest zadaniem własnym gminy.

Odmienna wykładnia prowadziłaby do przyznania, iż w przypadku gdy gmina realizuje inne zadanie własne na rzecz zbiorowych potrzeb wspólnoty - przykładowo wykonuje niezbędne remonty dróg, ulic, mostów lub inne zadania związane z czystością bądź porządkiem publicznym, to wtedy te usługi powinny być również opodatkowane podatkiem VAT, ponieważ zawsze można ustalić, iż konkretny mieszkaniec gminy odniósł korzyść z możliwości dojechania drogą miejską w dane miejsce bądź stworzono mu możliwość korzystania z parku miejskiego. Taka wykładnia prowadzi zatem do absurdalnych rezultatów. Należy więc przyjąć, że żadna ze stron tej usługi nie jest rzeczywistym beneficjentem. Ostatecznie, można przyznać, iż rzeczywistym Beneficjentem jest społeczność lokalna Gminy Miasta L, jednak fakt przyporządkowania przyłącza do konkretnej posesji mieszkańca, nie oznacza automatycznie, że mieszkaniec odnosi jakąkolwiek korzyść. Dochodzi raczej do sytuacji, w której Gmina wykonuje swoje zadanie, aby zrealizować swoje konstytucyjne i ustawowe obowiązki, zaś społeczność lokalna gminy i poszczególne nieruchomości są w pewnym sensie usprawniane i dostosowywane do potrzeb, których realizacja jest obowiązkiem Gminy.

Ponadto, to fakt, że za część zapłaty - na co wskazuje użycie sformułowania "włącznie z" - uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Należy tutaj wskazać na specyfikę opodatkowania dotacji, dopłat itp. Otóż otrzymanie dotacji nie jest, jako takie, żadną odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji nie stanowi natomiast samo w sobie żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. Skutkuje to m.in. tym, że dotacje opodatkowane są wedle takiej stawki jak czynności, których dotyczą. Jeśli zaś dotacje dotyczą czynności niepodlegającej opodatkowaniu, to także one same nie mogą podlegać opodatkowaniu (o ile faktycznie mają charakter zwrotny). Także wówczas, gdy dotacja pokrywa całą kwotę należną na świadczenie usług bądź dostawę towarów, opodatkowanie dotyczy konkretnej czynności, a nie dotacji. Opodatkowana jest wówczas czynność odpłatna (gdzie odpłatnością jest dotacja) - zob. także wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 marca 2007 r. (I SA/Łd 721/06, LEX nr 925951).

Z orzecznictwa ETS wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Jak stwierdził ETS w cytowanym już orzeczeniu w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

W orzecznictwie ETS pojawił się pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej - tak ETS w orzeczeniu C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commissioners of Customs and Excise), dotyczącym dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki (a konkretnie z poprawą energochłonności budynków mieszkalnych). Ponadto, kwota otrzymanej dotacji od funduszu powinna zostawać poza systemem VAT - nie stanowi części składowej wynagrodzenia, ale właśnie - pokrycie poniesionych wydatków spółki, co uzasadnia wyłączenie jej z opodatkowania.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W tym zakresie więc należy uznać, że dotacja otrzymana od NFOŚiGW, która jest przypisana do konkretnej usługi wykonywanej przez Beneficjenta na rzecz mieszkańców, będzie stanowiła składnik podstawy opodatkowania, ponieważ ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Beneficjenta.

Ponadto, przedmiotowe dotacje, subwencje itp., są elementem podstawy opodatkowania tylko, jeżeli mają one "bezpośredni wpływ" na cenę dostarczonych towarów lub świadczonych usług. Takie rozwiązanie zostało już przyjęte w poprzednio obowiązujących przepisach dotyczących podstawy opodatkowania - art. 29 ust. 1 obowiązujący przed 1 stycznia 2014 r.

Nie będzie natomiast doliczana do obrotu np. dotacja do kosztów inwestycji czy do ogólnych kosztów działalności podatnika, gdyż jej wpływ na cenę dostarczanych towarów czy świadczonych usług, jeżeli w ogóle może zostać stwierdzony, ma charakter jedynie pośredni. (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 10, Warszawa 2014).

Otrzymywana dotacja jest dotacją w kwocie brutto, ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami, otrzymaną kwotę pomniejsza się o obliczony podatek należny. W tym zakresie należy zastosować metodę "w stu", aby w prawidłowy sposób obliczyć podatek należny. Ponadto, w doktrynie przyjmuje się, iż otrzymana kwota dotacji jest w kwocie brutto (tak m.in. A.Bartosiewicz, Komentarz do VATu art. 29a, LEX 2014).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* nieprawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania otrzymanej dotacji,

* prawidłowe w zakresie obliczenia podatku należnego od kwoty otrzymanej dotacji metodą "w stu".

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1 z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika więc, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej "..." Spółka z o.o.) jest komunalną osobą prawną która realizuje zadania własne Gminy polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków na terenie miasta. Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności realizuje inwestycję "...". Przedmiotowa inwestycja dotyczy budowy oraz modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej. Wnioskodawca podjął decyzję o przystąpieniu do programu, który uruchomił Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW) pn. "...". Zgodnie z zawartą umową z 21 listopada 2013 r. pomiędzy NFOŚiGW a Wnioskodawcą przedmiotem umowy jest określenie warunków dofinansowania przedsięwzięcia, którym jest przedsięwzięcie Beneficjenta, na które NFOŚiGW udzielił Beneficjentowi (Wnioskodawca) dofinansowania w formie dotacji. Wnioskodawca będzie dokonywał budowy odpłatnie przyłączy, których obowiązek wykonania został nałożony na właścicieli nieruchomości zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i między innymi na ten cel otrzymuję dotację. Wykonywane przedsięwzięcie będzie dotyczyło budowy nowego podłączenia kanalizacyjnego. Świadczenie dokonywane na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę dotyczące wykonania przyłącza kanalizacyjnego ma charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca będzie zawierał umowy cywilnoprawne z mieszkańcami dotyczące budowy przyłączy. Całkowity koszt realizacji podłączenia zostanie określony przez Wnioskodawcę na podstawie cen jednostkowych określonych przez Wykonawcę wyłonionego w drodze zapytania ofertowego. Wkład na budowę przyłącza jaką wnosi mieszkaniec wynosi 55% kosztów kwalifikowanych, którą mieszkaniec wnosi sam bądź pozyska te środki we własnym zakresie (np. dotacja z Gminy L na podstawie uchwały Rady Miejskiej L nr... z dnia 25 kwietnia 2013 r.). Otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja pokryje do 45% kosztów kwalifikowanych przedsięwzięcia wykonywanego na rzecz mieszkańca. Gdyby nie otrzymana dotacja przez Wnioskodawcę, mieszkaniec musiałby pokryć koszty kwalifikowanie, jak i niekwalifikowane przedsięwzięcia. Zapłata za wykonaną usługę jaką wnosi mieszkaniec jest pomniejszana przez otrzymaną przez Wnioskodawcę dotację. Część kosztów zostaje pokryta przez Wnioskodawcę z otrzymanej dotacji, zaś pozostała część przez mieszkańca we własnym zakresie. Mieszkaniec Gminy otrzymuje dotację z budżetu Gminy na dofinansowanie wkładu własnego realizowanego przedsięwzięcia. Dotacja z budżetu Gminy nie stanowi dopłaty do usług wykonywanych przez Wnioskodawcę. Dotacja jest otrzymywana przez mieszkańca i uzupełnia jego wkład własny w realizowane przedsięwzięcie przez Wnioskodawcę.

Na tle tak przestawionego stanu faktycznego pojawiły się wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie traktowania całości otrzymanej kwoty dotacji jako dotacji, którą nie wlicza się do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego wątpliwości Wnioskodawcy w istocie sprawdzają się do ustalenia czy otrzymane środki finansowe z NFOŚiGW zwiększają podstawę opodatkowania podatkiem VAT wykonanej usługi, powyższe potwierdza również stanowisko własne Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że otrzymanie dotacji (dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja z NFOŚiGW dotyczy konkretnej usługi i powoduje obniżenie jej ceny. Ma ona związek ze sprzedażą dokonaną na rzecz uczestników programu. Jak wskazał Wnioskodawca, zapłata jaką wnosi mieszkaniec za wykonaną usługę jest pomniejszana o otrzymaną przez Wnioskodawcę dotację. Uzyskana dotacja jest więc dopłatą do ceny wykonanej usługi.

Jak wskazano powyżej w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, np. jako pokrycie części ceny świadczonej usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok należności od nabywcy, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tego świadczenia w dacie jej otrzymania.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja, będąca przedmiotem wniosku, tj. mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, podlega opodatkowaniu. W związku z powyższym Wnioskodawca ma obowiązek naliczenia i wykazania podatku VAT należnego od jej wartości.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii sposobu naliczenia podatku należnego od kwoty otrzymanej dotacji, należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r. poz. 915), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym (art. 3 ust. 2 tej ustawy).

W tej sytuacji kwotę dotacji przypadającej na pojedynczą usługę przyłączenia kanalizacji należy uznać za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek od towarów i usług. Zatem kwota podatku powinna być obliczana przez Wnioskodawcę tzw. metodą "w stu".

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, jest:

* nieprawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania otrzymanej dotacji,

* prawidłowe w zakresie obliczenia podatku należnego od kwoty otrzymanej dotacji metodą.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.