IBPP3/4512-203/15/AŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 marca 2015 r. (data wpływu 10 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 8 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT z faktur VAT wystawionych na firmę zmarłego ojca otrzymanych po jego śmierci-jest nieprawidłowe.

W dniu 10 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 8 czerwca 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT z faktur VAT wystawionych na firmę zmarłego ojca otrzymanych po jego śmierci.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 8 czerwca 2015 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 17 września 2014 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. Do dnia śmierci prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do CEIDG. Był czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym zawiadomienie o zaprzestaniu prowadzenia działalności w wyniku śmierci podatnika na formularzu VAT-Z, w dniu następnym po śmierci ojca, tj. 18 września 2014 r. Wnioskodawca otworzył działalność na swoje nazwisko i prowadzi dalej działalność firmy, kontynuując realizację podpisanych wcześniej kontraktów, zawartych umów i zleceń. Jest czynnym podatnikiem VAT, Prowadzi Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów i rozlicza podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

W praktyce przejął całą działalność ojca, tj. środki trwałe, leasingi, włączając je do swojej działalności. Po śmierci ojca wpływają nadal faktury VAT wystawione przez jego kontrahentów na energię elektryczną, wodę, telefony stacjonarne, telefony komórkowe, umowy z tytułu leasingów czy innych usług, wystawione na zamkniętą już firmę ojca. Wnioskodawca jest w trakcie przepisywania tych umów na swoje nazwisko i działalność. Czynności z tym związane można było rozpocząć dopiero od dnia 13 stycznia 2015 r., ponieważ w tym dniu podpisany został notarialny Akt poświadczenia dziedziczenia. Należności wynikające z tych faktur zostały przez Wnioskodawcę zapłacone, w przeciwnym wypadku nie mógłby on prowadzić działalności gospodarczej.

Prawo do odliczenia VAT z tych faktur powstało już po śmierci ojca. Wyżej wymienione usługi związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w celu uzyskania przychodu. Ponieważ Wnioskodawca jest sukcesorem firmy ojca, faktury wystawione na jego firmę, które wpłynęły po jego śmierci związane są z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych.

Rzeczone faktury dotyczą zdarzeń zaistniałych po 18 września 2014 r. Termin ich płatności przypada również po 18 września 2014 r. Faktury, o które pyta Wnioskodawca dotyczą zdarzeń gospodarczych zaistniałych po dniu 17 września 2014 r. do momentu zmiany umów z ojca na syna. Faktury te dokumentują zakup towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Rzeczone faktury zostały nominalnie wystawione na firmę ojca Wnioskodawcy zgodnie z zawartymi przez niego umowami, lecz dotyczą tylko i wyłącznie działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jak należy zakwalifikować prawo do odliczenia podatku, które nabył spadkodawca w trakcie prowadzonej działalności, a którego nie zrealizował. Czy w takiej sytuacji osoba, która zdecyduje się na dalsze prowadzenie działalności po zmarłym "skorzysta" z prawa odliczenia kwoty podatku po poprzedniku. Czy jako spadkobierca i sukcesor kontynuujący w ramach własnej firmy działalność ojca Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych na firmę ojca otrzymanych po jego śmierci, jeśli prawo do odliczenia podatku VAT z tych faktur powstało już po śmierci ojca.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) jako spadkobierca podatnika i sukcesor prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, kontynuując działalność gospodarczą ojca, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na firmę ojca, otrzymanych po jego śmierci. Z zastrzeżeniem, że prawo do odliczenia VAT z tych faktur powstało po śmierci ojca i było związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z powyżej przytoczonym artykułem spadkobierca w wyniku dziedziczenia nabywa prawa majątkowe spadkodawcy. Z racji na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje pojęcia prawa majątkowego należy odnieść się do definicji znajdującej się w Kodeksie Cywilnym. Kodeks ten, za prawa majątkowe uznaje prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Możliwość odliczenia VAT z faktur bezpośrednio wpływa na kondycję ekonomiczną Wnioskodawcy. W związku z tym brak jest podstaw by uznać za niedopuszczalne przejście na spadkobiercę również prawa do odliczenia, jako prawa w swej naturze stricte ekonomicznego, bezpośrednio uwarunkowanego wspomnianym interesem ekonomicznym spadkobiercy i tym samym nadającego się do zakwalifikowania jako prawo majątkowe. Z uwagi na powyższe, spadkobierca zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 117, poz. 1054) ma pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W zakresie bowiem, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 7 § 1 cytowanej w sentencji ustawy - Ordynacja podatkowa, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Byt prawny podatnika - osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci.

Stosownie do art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 2 powołanej ustawy, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Natomiast art. 98 § 1 ww. ustawy stanowi, iż do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Artykuł 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. cyt. ustawy - Kodeks cywilny przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 669 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 101 z późn. zm.), sąd spadku wydaje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po przeprowadzeniu rozprawy, na którą wzywa wnioskodawcę oraz osoby mogące wchodzić w rachubę jako spadkobiercy ustawowi i testamentowi.

Zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Artykuł 96 ust. 7 cyt. ustawy stanowi z kolei, że zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny.

Zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55, poz. 539 z późn. zm.) określił wzór zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiący załącznik nr 4 do rozporządzenia.

Zatem, następcy prawni mają obowiązek po śmierci podatnika podatku od towarów i usług dokonać zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o tym fakcie, składając zgłoszenie VAT-Z.

W sytuacji, gdy działalność ma być kontynuowana przez następcę prawnego ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy, gdyż przepisy ww. ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie przewidują możliwości kontynuowania działalności z wykorzystaniem numeru identyfikacji podatkowej zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo.

Podstawową zasadę podatku od towarów i usług - zasadę potrącalności - formułuje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowiąc, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 17 września 2014 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. Do dnia śmierci prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do CEIDG. Był czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym zawiadomienie o zaprzestaniu prowadzenia działalności w wyniku śmierci podatnika na formularzu VAT-Z, w dniu następnym po śmierci ojca, tj. 18 września 2014 r. Wnioskodawca otworzył działalność na swoje nazwisko i prowadzi dalej działalność firmy, kontynuując realizację podpisanych wcześniej kontraktów, zawartych umów i zleceń. Jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów i rozlicza podatek dochodowy na zasadach ogólnych. W praktyce przejął całą działalność ojca, tj. środki trwałe, leasingi, włączając je do swojej działalności. Po śmierci ojca wpływają nadal faktury VAT wystawione przez jego kontrahentów na energię elektryczną, wodę, telefony stacjonarne, telefony komórkowe, umowy z tytułu leasingów czy innych usług, wystawione na zamkniętą już firmę ojca. Wnioskodawca jest w trakcie przepisywania tych umów na swoje nazwisko i działalność. Czynności z tym związane można było rozpocząć dopiero od dnia 13 stycznia 2015 r., ponieważ w tym dniu podpisany został notarialny Akt poświadczenia dziedziczenia. Należności wynikające z tych faktur zostały przez Wnioskodawcę zapłacone, w przeciwnym wypadku nie mógłby on prowadzić działalności gospodarczej. Rzeczone faktury dotyczą zdarzeń zaistniałych po 18 września 2014 r. Termin ich płatności przypada również po 18 września 2014 r. Faktury, o które pyta Wnioskodawca dotyczą zdarzeń gospodarczych zaistniałych po dniu 17 września 2014 r. do momentu zmiany umów z ojca na syna. Faktury te dokumentują zakup towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Rzeczone faktury zostały nominalnie wystawione na firmę ojca Wnioskodawcy zgodnie z zawartymi przez niego umowami, lecz dotyczą tylko i wyłącznie działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących w istocie działalności gospodarczej Wnioskodawcy (zdarzeń gospodarczych zaistniałych po dniu 18 września 2014 r.).

Zatem skoro zdarzenia gospodarcze zaistniały po śmierci ojca i dotyczą działalności gospodarczej Wnioskodawcy to ww. przepisy dotyczące sukcesji podatkowej nie mają zastosowania. W kwestii prawidłowości danych zawartych w fakturach to wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy; numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit.a.

Stosownie do powyższych przepisów, podatnik podatku od towarów i usług obowiązany jest udokumentować fakturą VAT dokonaną przez siebie transakcję sprzedaży; ma on obowiązek dokonać powyższego nie w przypadkowy sposób, ale w sposób ściśle określony przepisami prawa. Art. 106e ustawy o VAT dokładnie określa, jakie elementy faktura VAT winna zawierać.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 powinna zawierać:

Stosownie do art. 106j ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, ta wymaga akceptacji wystawcy faktury (ust. 2).

W myśl art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących - art. 106k ust. 4 ustawy.

Należy zatem zauważyć, że błąd w oznaczeniu nabywcy jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego.

Tym samym o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania.

Niemniej jednak opisane błędy winny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Natomiast, za pomocą not korygujących mogą być sprostowane jedynie drobne pomyłki dotyczące konkretnego podmiotu, tj.: dane sprzedawcy i nabywcy, datę wystawienia faktury korygowanej, datę sprzedaży oraz nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Jednakże, w formie noty korygującej nie można dokonać zmian dotyczących przedmiotu sprzedaży m.in.: ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku (ceny jednostkowej netto), wartości towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartości sprzedaży netto), stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku faktur wystawionych na zmarłego ojca, które dokumentowały zdarzenia zaistniałe po 18 września 2014 r., stwierdzić należy, że zostały one wystawione nieprawidłowo, gdyż nie dokumentowały czynności (zakupów) wykonanych przed tą datą. W odniesieniu do tych czynności i faktur dokumentujących te czynności nie można mówić o następstwie prawno-podatkowym w rozumieniu art. 97 § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż nabycia te zostały dokonane przez Wnioskodawcę. Faktury wystawione na zmarłego powinny zatem zostać w tej sytuacji skorygowane i powinny zostać wystawione na Wnioskodawcę.

W tej sytuacji, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zdarzenia zaistniałe po dniu śmierci spadkodawcy, a związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (Wnioskodawca wskazał, że zakupione towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej), pod warunkiem, skorygowania danych nabywcy na Wnioskodawcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.