IBPP3/4512-184/16-2/ASZ - Prewspółczynnik VAT w związku z działalnością związku komunalnego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1204/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 listopada 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 532/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 marca 2016 r. (data wpływu 15 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* ustalania tzw. "prewspółczynnika" na podstawie obrotu, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy - jest prawidłowe,

* ustalania wartości licznika i mianownika proporcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania tzw. "prewspółczynnika" na podstawie obrotu, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 10 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/4512-184/16/ASz, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

* prawidłowe w zakresie ustalania tzw. "prewspółczynnika" na podstawie obrotu, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy,

* nieprawidłowe w zakresie uwzględniania w tzw. "prewspółczynniku" wpływów z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, wpływów z różnych opłat tj. zwrotów poniesionych kosztów sądowych, odsetek bankowych, zwrotów podatku VAT.

Wnioskodawca na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 10 czerwca 2016 r. znak: IBPP3/4512-184/16/ASz, wniósł pismem z 21 czerwca 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 26 lipca 2016 r. znak: IBPP3/4512-1-18/16/ASz stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania przy obliczaniu tzw. "prewspółczynniku" wpływów z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, wpływów z różnych opłat tj. zwrotów poniesionych kosztów sądowych, odsetek bankowych, zwrotów podatku VAT.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 10 czerwca 2016 r. złożył skargę z 23 sierpnia 2016 r. (data wpływu 6 września 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1204/16 uchylił zaskarżoną interpretację z 10 czerwca 2016 r. nr IBPP3/4512-184/16/ASz.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1204/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 9 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 532/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zastosowania art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Związek Komunalny w C. (dalej Związek lub ZK - Wnioskodawca) jest związkiem komunalnym, o którym mowa w art. 64 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515, z późn. zm., dalej u.s.g.) działającym na podstawie przepisów powołanej ustawy oraz postanowień statutu opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Województwa Nr x z dnia XXX roku, pod pozycją XXX oraz w Dzienniku Urzędowym Województwa Nr x z dnia XXX pod poz. XXX (dalej Statut).

Zgodnie z postanowieniami § 3 Statutu, Związek wykonuje przekazane mu zadania gmin - członków Związku w zakresie ogółu spraw dotyczących lokalnego transportu zbiorowego w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadanie to obejmuje w szczególności:

W zakresie niniejszych zadań Związek dokonuje zarówno czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i czynności znajdujących się poza regulacją u.p.t.u. W związku z powyższym również nabywane przez Związek towary i usługi służą bądź to wyłącznie czynnościom opodatkowanym - prowadzonej działalności gospodarczej, wyłącznie czynnościom innym niż działalność gospodarcza Podatnika, bądź też obu rodzajom czynności łącznie.

Zgodnie 2 § 42 Statutu dochodami Związku są:

Wskazane dochody są w całości przeznaczone na działalność Związku i mogą być użyte wyłącznie na prowadzenie działalności statutowej i utrzymanie Związku (§ 42 Statutu).

Z uwagi na wejście w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. zmian w u.p.t.u. polegających na nałożeniu na podatników nabywających towary i usługi służące zarówno prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i celom innym niż działalność gospodarcza obowiązku obliczania tzw. "sposobu określenia proporcji" (dalej również prewspółczynnik, preproporcja), Związek jest obowiązany do obliczania stosownego współczynnika, ponieważ w zakresie jego aktywności występują czynności, którym należy przypisać charakter władztwa administracyjnego - pobieranie od przedsiębiorców opłat za korzystanie z przystanków komunikacji miejskiej oraz za wydawanie zaświadczeń na wykonywanie publicznego transportu zbiorowego.

Związek ma zamiar określać prewspółczynnik przy wykorzystaniu udziału rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonego o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza (art. 86 ust. 2c pkt 3), w podany poniżej sposób.

Struktura przychodów brutto ZK w C. w roku 2015 przedstawiała się następująco:

1. Wpływy z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych od osób fizycznych - XXX

2. Wpływy z tytułu grzywien i innych kar pieniężnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych - XXX

3. Wpływy z różnych opłat - XXX

4. Wpływy z najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub innych jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych oraz innych - XXX

5. Wpływy z usług - XXX w tym:

a. Bilety - XXX

b. Przystanki - XXX

c. Reklama - XXX

d. Usługi komunikacyjne - XXX

e. Wpływ ze sprzedaży składników majątkowych - XXX

6. Wpływ z pozostałych odsetek - XXX

7. Wpływ z różnych dochodów - XXX

8. Dotacja celowa otrzymana z budżetu przez pozostałe jednostki zaliczane do sektora finansów publicznych - XXX 9. wpływ z wpłat gmin i powiatów na rzecz innych jednostek samorządu terytorialnego oraz związków gmin lub związków powiatów na dofinansowanie zadań bieżących - XXX

Pod pozycją wpływów z różnych opłat (3) mieszczą się zwroty poniesionych przez Związek kosztów sądowych. W pkt 5 pod literą a) mieści się opodatkowana sprzedaż usług komunikacji pasażerskiej zarówno dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i podatników VAT. Pod lit. b pkt 5 mieszczą się niepodlegające podatkowi od towarów i usług czynności odpłatnego udostępniania przystanków autobusowych osobom trzecim. Usługi komunikacyjne, o których mowa w pkt 5 lit. d obejmują wpływy z opłat nieopodatkowanych VAT (opłata za wydanie zaświadczeń związanych z wykonywaniem publicznego transportu zbiorowego lub ich wtórników). Kwota wskazana w pkt 5 lit. e stanowi opodatkowane VAT wynagrodzenie za sprzedaż składnika majątkowego Związku. Kwota XXX zł wskazana w pkt 7 to kwota uzyskanego przez Związek zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu u.p.t.u. oraz sprzedaży złomu stalowego objętego odwrotnym obciążeniem. Dotacja celowa wskazana w pkt 8, udzielana Związkowi na podstawie porozumienia podpisanego z sąsiednią gminą, jest przeznaczona w całości na pokrycie kosztów funkcjonowania określonych linii autobusowych i jest uzależniona od liczby rzeczywiście zrealizowanych przewozów, służy zatem wyłącznie działalności gospodarczej podatnika. Wpływy, o których mowa w pkt 9 stanowią wpływy z gmin tworzących Związek, które to wpływy są przeznaczane na cele działalności statutowej Związku, w tym prowadzonej przez Związek działalności gospodarczej.

Wnioskodawca ma zamiar uwzględnić w liczniku preproporcji dochody wskazane w pkt 1, 2), 3) oraz obrót netto za 2015 r. z tytułu najmu XXX zł (pkt 4) oraz obrót netto za 2015 r. ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej XXX zł (pkt 5 lit. a)) oraz obrót netto za 2015 r. z tytułu świadczenia usług reklamy XXX zł (pkt 5 lit. c)) oraz dochody wykazane w pkt 6), 7), 8).

W mianowniku preproporcji winna znaleźć się, poza wartościami licznika, również suma punktów: 5) lit. b) i d) oraz pkt 9) jednakże wyłącznie w części, w jakiej wpływy z wpłat gmin służą celom statutowym Wnioskodawcy innym niż pasażerska komunikacja zbiorowa.

W celu wskazania w jakim zakresie wpłaty z gmin tworzących Związek służą pasażerskiej komunikacji zbiorowej - prowadzonej przez Związek działalności gospodarczej, w jakim natomiast pozostałym celom statutowym, Podatnik wstępnie obliczy wartość prewspółczynnika bez uwzględnienia dotacji, o której mowa w pkt 9 w ogóle, a następnie według tej proporcji obliczy w jakiej części otrzymane wpłaty służyły komunikacji pasażerskiej - działalności gospodarczej, w jakiej natomiast pozostałym celom statutowym innym niż niniejsza działalność.

Obliczenie "sposobu określenia proporcji" będzie się przedstawiało zatem następująco:

1. Wstępne wyliczenie preproporcji dla potrzeb wskazania w jakiej części wpłaty gmin służyły działalności gospodarczej, w jakiej natomiast innym celom.

Licznik = XXX + XXX + XXX + XXX + XXX + XXX + XXX+ XXX + XXX = XXX zł

Mianownik = XXX + XXX + XXX = XXX zł.

Wstępna proporcja = 94,86% (działalność gospodarcza), 5,14% (inne cele)

2. Wyliczenie prewspółczynnika

Licznik = XXX zł

Mianownik = XXX + XXX x 5,14% = XXX + XXX =XXX

Prewspółczynnik = 89% (88,47%)

W związku z powyższym kwota prewspółczynnika powinna wynosić - 89%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sposób określenia preproporcji zaprezentowany przez podatnika jest prawidłowy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Podstawą prawną instytucji tzw. preproporcji, którą od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązani są stosować podatnicy podatku od towarów i usług wykorzystujący nabyte towary i usługi zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, są dodane do art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej u.p.t.u.) ust. 2a-2 h oraz ust. 22.

Stosownie zatem do ust. 2a powołanego artykułu: "W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć." Należy zauważyć w tym miejscu, iż ustawodawca w powołanym przepisie nie określił wprost sposobu obliczania prewspółczynnika wskazując jedynie jego cechy. Jak czytamy w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej przedmiotowe zmiany: "Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów (określenia prewspółczynnika p.a.), lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego."

Jednocześnie przykładowe sposoby określenia prewspółczynnika zostały wskazane przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., zgodnie z którym: "Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Ponadto w wykonaniu delegacji ustawowej zamieszczonej w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, z późn. zm.), ustalił sposób określania prewspółczynnika m.in. dla urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, czy też instytucji kultury i uczelni.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż w stosunku do działalności Wnioskodawcy nie znajdą zastosowania przepisy powołanego rozporządzenia, jako że ustawodawca w jego treści w sposób bardzo precyzyjny określa krąg podmiotów, do których akt ten się odnosi, nie wskazując jednocześnie bezpośrednio na związki komunalne. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę należy uznać za prawidłowe oraz podkreślić fakt, iż związki komunalne co do zasady wykonują czynności, które w świetle u.p.t.u. należą do czynności opodatkowanych, co wyraźnie odróżnia niniejsze podmioty od innych jednostek sektora finansów publicznych. Różna jest również struktura dochodów i przychodów związków, których finansowanie w znacznej mierze pochodzi właśnie z prowadzonej przez związki działalności gospodarczej. Jeżeli organ uznałby, iż przepisy rozporządzenia obejmują swoim zakresem również związki komunalne, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie winien znaleźć w takiej sytuacji art. 86 ust. 2h, zgodnie z którym: "W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji." O zasadności zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazane w przedmiotowym rozporządzeniu, przesądza zdaniem Wnioskodawcy, zakres jego działalności, którą w znacznej mierze stanowią czynności mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w świetle u.p.t.u. Należy zatem uznać, iż przepisy rozporządzenia nie będą miały zastosowania do Wnioskodawcy. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca winien stosować ogólne zasady określone w powołanych przepisach u.p.t.u.

Przy uwzględnieniu specyfiki działalności Wnioskodawcy, opisanej powyżej, wydaje się, iż najwłaściwszym sposobem obliczenia prewspółczynnika będzie ustalenie jego wysokości na podstawie obrotu, o którym mowa w powołanym już art. 86 ust. 2c pkt 3, jako że zdaniem Wnioskodawcy, który co do zasady dokonuje czynności opodatkowanych, to właśnie obrót najlepiej odzwierciedla część wydatków, jaka służy, działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Właściwie określona preproporcja winna być zatem ustalona jako stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej Związku oraz rocznego obrotu z działalności gospodarczej powiększonego o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej przepisy dot. prewspółczynnika: "Cele prowadzonej działalności gospodarcze należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności trudnych itp."

W związku z powyższym zasadnym jest ujęcie w liczniku prewpółczynnika wpływów z tytułu grzywien, które Związek pobiera od osób fizycznych i prawnych uchylających się od zapłaty za podlegające opodatkowaniu VAT świadczenia komunikacji miejskiej. Nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowe świadczenia, choć nie są bezpośrednio opodatkowane podatkiem od towarów i usług, mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej Podatnika, stanowiąc w istocie odszkodowanie za bezumowne korzystanie z usług Wnioskodawcy.

Nie ulega wątpliwości, iż zarówno zwrot kosztów sądowych jak zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym mieszczą się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej podatnika, pozostając w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi. Uzasadnione jest więc rozliczenie ich wysokości w liczniku prewspółczynnika.

Zasadnym jest ujęcie w liczniku prewspółczynnika dotacji celowej, o której mowa w pkt 8 zestawienia dochodów Związku, jako że służy ona finansowaniu funkcjonowania pasażerskiej komunikacji zbiorowej, które to czynności w oparciu o definicję zawartą w art. 15 ustawy o VAT należy uznać za działalność gospodarczą wykonywaną przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z powołanym już art. 86 ust. 2c pkt 3 na mianownik prewspółczynnika składa się wartość licznika powiększona o: "otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza". Wnioskodawca zatem powiększył wartość mianownika przede wszystkim o wynagrodzenie za udostępnianie podmiotom trzecim przystanków autobusowych (zgodnie z praktyką organów podatkowych czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT) oraz przychody uzyskiwane z opłat administracyjnych.

Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu projektu nowelizacji odnośnie ujmowanych w mianowniku proporcji dotacji subwencji i innych opłat, w kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej". W kontekście powyższego należy zauważyć, iż również kwota wpłat uzyskiwanych od gmin tworzących Związek winna zostać uwzględniona w mianowniku, jednakże tylko w części, jako że jest ona przeznaczona i wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej Związku, jak i do czynności statutowych mieszczących się poza zakresem działania ustawy o VAT. Sprzeczne zatem z zasadą neutralności oraz treścią powołanego art, 86 ust. 2c pkt 3 byłoby ujęcie niniejszej dotacji w całości w mianowniku prewspółczynnika.

Jednocześnie z uwagi na brak normy regulującej wprost należyte zachowanie Podatnika w opisanym stanie faktycznym oraz stosując się do zasady proporcjonalnego odliczenia podatku VAT naliczonego z towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym i pozostającym poza zakresem regulacji u.p.t.u., zasadnym jest zastosowanie również do przedmiotowej dotacji proporcji w jakiej służy ona obydwu rodzajom czynności.

Jedynym wymiernym wyznacznikiem w niniejszym przedmiocie jest obliczona uprzednio tj. bez uwzględnienia dotacji, struktura dochodów, która wskazuje w istocie proporcję czynności opodatkowanych oraz wyłączonych z opodatkowania, których dokonuje Wnioskodawca.

W przedmiocie dopuszczalności niniejszego wniosku, należy zauważyć, iż w uzasadnieniu do projektu ustawy wyraźnie wskazano, że "Skonsultowanie wybranego przez podatników sposobu określenia proporcji będzie mogło nastąpić w drodze interpretacji indywidualne wydanej przez Ministra Finansów w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2 I 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) (nie wymaga to wprowadzenia zmian w podatku od towarów i usług)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* ustalania tzw. "prewspółczynnika" na podstawie obrotu, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy - jest prawidłowe,

* ustalania wartości licznika i mianownika proporcji - jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2016 r. i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2019 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca dokonuje zarówno czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i czynności znajdujących się poza regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym również nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi służą bądź to wyłącznie czynnościom opodatkowanym - prowadzonej działalności gospodarczej, wyłącznie czynnościom innym niż działalność gospodarcza Podatnika, bądź też obu rodzajom czynności łącznie. Wnioskodawca jest obowiązany do obliczania stosownego współczynnika, ponieważ w zakresie jego aktywności występują czynności, którym należy przypisać charakter władztwa administracyjnego - pobieranie od przedsiębiorców opłat za korzystanie z przystanków komunikacji miejskiej oraz za wydawanie zaświadczeń na wykonywanie publicznego transportu zbiorowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy zaprezentowany w opisie stanu faktycznego sposób określenie proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3, jest prawidłowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1204/16 wyraził stanowisko, że " (...) Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, uchylił się jednak od wskazania, jakie stanowisko jest właściwe. Podniósł, że w jego kompetencji nie leży wskazanie odpowiedniego sposobu określenia proporcji, zaś weryfikacji poprawności zastosowanych przez podatnika rozwiązań może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów. Interpretacja nie spełnia zatem wymogu wskazania właściwego stanowiska. Została też wydana z całkowitym pominięciem okoliczności, że interpretacje indywidualne wiążą tylko w razie zaistnienia takiego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jaki został opisany we wniosku podatnika. Wskazanie odpowiedniego sposobu obliczania proporcji i zweryfikowanie przyjętych przez podatnika rozwiązań - na tle opisanego stanu faktycznego - było zatem obowiązkiem Ministra. Organ ten rzeczywiście nie posiadał kompetencji do oceny miarodajności, rzetelności i spójności podanych faktów, ale nie upoważniało go to do uchylenia się od wskazania w sprawie prawidłowego stanowiska, tyle tylko, że winien był zająć je w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego; zasłanianie się tym, że może on być w praktyce różny od przedstawionego przez stronę skarżącą oznacza całkowite niezrozumienie instytucji interpretacji indywidualnej i jej miejsca w systemie prawa podatkowego."

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu 9 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 532/17 wskazał, że "na tle uregulowania art. 14c o.p. zauważyć należy, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wydana w rozpatrywanej sprawie interpretacja powyższych wymogów nie spełnia. (...). Trafnie w tym względzie zauważył Sąd Pierwszej instancji, że wskazanie odpowiedniego sposobu obliczania proporcji i zweryfikowanie przyjętych przez podatnika rozwiązań - na tle opisanego stanu faktycznego - było obowiązkiem organu interpretacyjnego".

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawy ustawodawca precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W tym miejscu należy zauważyć, że Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że w stosunku do działalności Wnioskodawcy znajdą zastosowanie przepisy ww. rozporządzenia. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.) - przepisy dotyczące jednostek samorządu terytorialnego stosuje się odpowiednio do związków metropolitalnych oraz związków gmin i powiatów. Do związków międzygminnych znajdują zatem zastosowanie regulacje rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dotyczące sposobu określania proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, a tym samym związkom międzygminnym, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Ustawodawca proponuje przy tym, że przy wyborze sposobu określania proporcji można wykorzystać w szczególności dane takie jak roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza (art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy).

Wnioskodawca uznał, że przy uwzględnieniu specyfiki jego działalności najwłaściwszym sposobem obliczenia proporcji będzie ustalenie jego wysokości na podstawie obrotu, o którym mowa w powołanym już art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, jako że to właśnie obrót najlepiej odzwierciedla część wydatków, jaka służy działalności gospodarczej Wnioskodawcy. O zasadności zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazane w przedmiotowym rozporządzeniu, przesądza zdaniem Wnioskodawcy, zakres jego działalności, którą w znacznej mierze stanowią czynności mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w świetle ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy przy uwzględnieniu specyfiki prowadzonej przez Związek działalności, wydaje się, iż najwłaściwszym sposobem obliczenia prewspółczynnika będzie ustalenie jego wysokości na podstawie obrotu, o którym mowa w powołanym już art. 86 ust. 2c pkt 3, jako że zdaniem Wnioskodawcy, który co do zasady dokonuje czynności opodatkowanych, to właśnie obrót najlepiej odzwierciedla część wydatków, jaka służy, działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Właściwie określona preproporcja winna być zatem ustalona jako stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej Związku oraz rocznego obrotu z działalności gospodarczej powiększonego o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przepisy ustawy o VAT w zakresie art. 86 ust. 2a-2 h Organ stwierdza, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku kiedy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej - prawidłowym będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony według współczynnika proporcji ustalonego na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, jako stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej Związku oraz rocznego obrotu z działalności gospodarczej powiększonego o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, powinien przyjąć, że roczny obrót z działalności gospodarczej stanowi licznik. Innymi słowy w liczniku należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez Związek (podstawę opodatkowania).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Oznacza to, że w liczniku proporcji należy uwzględnić obrót (bez kwoty podatku) z działalności gospodarczej, tj. odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług tj. z czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, a także dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

W przypadku stosowania metody opartej na obrocie i przychodach, do obrotu (przychodu) nie będzie wliczało się kwoty podatku VAT, jak również obrotu (przychodu) uzyskanego z:

* dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane (lub mogłyby zostać zaliczone) przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

* dostawy gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika (lub mogłyby zostać zaliczone) - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

* tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

* tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (tj. zasadniczo usług o charakterze finansowym), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Pojęcie odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług łączy się ściśle z pojęciem "wynagrodzenie", które jest należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy (usługobiorcy).

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs & Excise "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem". Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze "Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA" Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że inne przychody finansowe, tj. wpływy z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, wpływy z różnych opłat tj. zwroty poniesionych kosztów sądowych, odsetki bankowe, zwroty podatku VAT, nie stanowią wynagrodzenia za dostawy towarów lub świadczenie przez Wnioskodawcę usług (podstawy opodatkowania). Nie jest to zatem obrót z działalności gospodarczej Wnioskodawcy i w związku z tym kwoty te nie powinny być ujmowane w liczniku proporcji.

W mianowniku natomiast należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

W opisanej sprawie, Wnioskodawca w liczniku proporcji ma zamiar ująć:

* wpływy z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych od osób fizycznych (1);

* wpływy z tytułu grzywien i innych kar pieniężnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych (2);

* wpływy z różnych opłat (zwroty poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów sądowych) (3);

* obrót netto z tytułu najmu (4);

* obrót netto ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej (5a);

* obrót netto z tytułu świadczenia usług reklamy (5c);

* wpływ z pozostałych odsetek (6);

* wpływ z różnych dochodów (kwota uzyskanego przez Wnioskodawcę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu ustawy o VAT oraz sprzedaży złomu stalowego objętego odwrotnym obciążeniem) (7);

* dotacja celowa otrzymana z budżetu przez pozostałe jednostki zaliczane do sektora finansów publicznych (udzielona Wnioskodawcy na podstawie porozumienia podpisanego z sąsiednią gminą, przeznaczona w całości na pokrycie kosztów funkcjonowania określonych linii autobusowych, uzależniona od liczby rzeczywiście zrealizowanych przewozów, służy zatem wyłącznie działalności gospodarczej podatnika) (8).

W mianowniku, zdaniem Wnioskodawcy, winna się znaleźć poza wartościami z licznika również suma:

* czynności nieodpłatnego udostępnienia przystanków autobusowych osobom trzecim (5 lit. b);

* wpływy z opłat nieopodatkowych VAT (opłata za wydanie zaświadczeń związanych z wykonywaniem publicznego transportu zbiorowego lub ich wtórników) (5 lit. d);

* wpływy z wpłat gmin i powiatów na rzecz innych jednostek samorządu terytorialnego oraz związków gmin lub związków powiatów na dofinansowanie zadań bieżących, jednakże wyłącznie w części w jakiej wpływu z wpłat gmin służą celom statutowym Wnioskodawcy innym niż pasażerska komunikacja zbiorowa (9).

Mając na uwadze przepisy ustawy o VAT w zakresie art. 86 ust. 2a-2 h stwierdzić należy, że sposób ustalenia wartości "proporcji" przedstawiony przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowy, bowiem Wnioskodawca w liczniku uwzględnia inne przychody finansowe, tj. wpływy z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, wpływy z różnych opłat tj. zwroty poniesionych kosztów sądowych, odsetki bankowe, zwroty podatku VAT, które wprawdzie mieszczą się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej, ale nie stanowią wynagrodzenia za dostawy towarów lub świadczenie przez Wnioskodawcę usług, czyli nie stanowią obrotu z działalności gospodarczej.

Natomiast jak wykazano powyżej w liczniku proporcji ustalanej na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, powinien być uwzględniany wyłącznie obrót z działalności gospodarczej.

Ponadto Wnioskodawca nie uwzględnia w liczniku wpływów z wpłat gmin tworzących Związek, w części w jakiej wpływy te przeznaczone są na cele prowadzonej przez Związek działalności gospodarczej. Skoro wpłaty innych gmin przeznaczone są na finansowanie bieżących zadań Związku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to stanowią one dofinasowanie podlegające opodatkowaniu, a tym samym powinny zostać wykazane w liczniku proporcji jako obrót z działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie, należy zauważyć, że dofinansowanie dotyczy konkretnego świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, bowiem zgodnie z postanowieniami Statutu, Związek wykonuje przekazane mu zadania gmin - członków Związku w zakresie ogółu spraw dotyczących lokalnego transportu zbiorowego w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadanie to obejmuje w szczególności:

* zapewnienie funkcjonowania pasażerskiej komunikacji zbiorowej na obszarach gmin objętych działaniem Związku,

* koordynowania rozkładów jazdy linii przebiegających przez obszar gmin - członków Związku,

* efektywnego wykorzystania majątku Związku.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z powołanym powyżej art. 29a ustawy, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze bezpośrednio przeznaczona na dofinansowanie lub sfinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc zapłatą ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie - czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W rozpatrywanej sprawie otrzymane wpłaty od Gmin nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Związku, lecz zostają wykorzystane na realizację zadań publicznych należących do zakresu działania tych gmin w zakresie organizowania publicznego transportu zbiorowego. Ww. środki są przekazane Związkowi w celu zapewnienia funkcjonowania pasażerskiej komunikacji zbiorowej na obszarach gmin objętych działaniem Związku.

W tym przypadku dotacja przekazana Wnioskodawcy ma charakter zapłaty za usługę (usługę organizacji transportu), ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy dotacją, a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści Gminom. Uzyskanie dotacji umożliwia Wnioskodawcy świadczenie usług w zakresie organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego na terenie Gmin objętych porozumieniem.

Podsumowując w celu ustalenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy Wnioskodawca nie powinien w liczniku uwzględniać:

* wpływu z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych od osób fizycznych (1);

* wpływu z tytułu grzywien i innych kar pieniężnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych (2);

* wpływu z różnych opłat (zwroty poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów sądowych) (3);

* wpływu z pozostałych odsetek (6);

* wpływu z różnych dochodów (kwota uzyskanego przez Wnioskodawcę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu ustawy o VAT oraz sprzedaży złomu stalowego objętego odwrotnym obciążeniem) (7).

Natomiast Wnioskodawca powinien uwzględniać wpływy z wpłat gmin tworzących Związek, w części w jakiej wpływy te przeznaczone są na cele prowadzonej przez Związek działalności gospodarczej. Jednocześnie, należy zauważyć, że Wnioskodawca winien w liczniku uwzględnić również wpływy ze sprzedaży składników majątkowych (5e).

W konsekwencji Wnioskodawca winien w liczniku uwzględnić:

* obrót netto ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej (5a);

* obrót netto z tytułu świadczenia usług reklamy (5c);

* dotacja celowa otrzymana z budżetu przez pozostałe jednostki zaliczane do sektora finansów publicznych (udzielona Wnioskodawcy na podstawie porozumienia podpisanego z sąsiednią gminą, przeznaczona w całości na pokrycie kosztów funkcjonowania określonych linii autobusowych, uzależniona od liczby rzeczywiście zrealizowanych przewozów, służy zatem wyłącznie działalności gospodarczej podatnika) (8).

* wpływy z wpłat gmin tworzących Związek, w części w jakiej wpływy te przeznaczone są na cele prowadzonej przez Związek działalności gospodarczej (część 9).

Jednocześnie stosując się do zasady proporcjonalnego odliczenia podatku VAT naliczonego z towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym i pozostającym poza zakresem regulacji ustawy dopuszczalne jest zastosowanie do przedmiotowej dotacji proporcji w jakiej służy ona obydwu rodzajom czynności.

Odnosząc się natomiast do kwestii wartości uwzględnianych w mianowniku proponowanego przez Wnioskodawcę sposobu określania proporcji, należy zauważyć, że jak wynika z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy w mianowniku należy uwzględnić roczny obrót podatnika z działalności gospodarczej (tj. wartość z licznika) oraz otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Zatem Wnioskodawca przy ustalaniu wartości mianownika powinien uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej (tj. wartość z licznika) oraz wartość czynności nieodpłatnego udostępnienia przystanków autobusowych osobom trzecim, wpływy z opłat nieopodatkowych VAT (opłata za wydanie zaświadczeń związanych z wykonywaniem publicznego transportu zbiorowego lub ich wtórników), a także wpływy z wpłat gmin i powiatów na rzecz innych jednostek samorządu terytorialnego oraz związków gmin lub związków powiatów na dofinansowanie zadań bieżących, wyłącznie w części w jakiej wpływy z wpłat gmin służą celom statutowym Wnioskodawcy innym niż pasażerska komunikacja zbiorowa, tj. innym niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy. W konsekwencji Wnioskodawca obowiązany jest do uwzględnienia w mianowniku proporcji całej kwoty wpłat uzyskiwanych od gmin tworzących Związek zarówno w części w jakiej jest ona przeznaczona i wykorzystywana do działalności gospodarczej Związku, jak i do czynności statutowych mieszczących się poza zakresem działania ustawy o VAT.

Zatem sposób ustalania wartości licznika i mianownika prewspółczynnika wskazany przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2020 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.