IBPP3/4512-133/15/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług wykonywania badań w celu uzyskania uprawnień kierowców, motorniczych, operatorów wózków widłowych, operatorów maszyn transportu pionowego - jest prawidłowe;

* zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług badań psychotechnicznych wchodzących w skład badań profilaktycznych kierowców, motorniczych, operatorów wózków widłowych, operatorów maszyn transportu pionowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług wykonywania badań w celu uzyskania uprawnień kierowców, motorniczych, operatorów wózków widłowych, operatorów maszyn transportu pionowego oraz zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług badań psychotechnicznych wchodzących w skład badań profilaktycznych kierowców, motorniczych, operatorów wózków widłowych, operatorów maszyn transportu pionowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej - czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie służby medycyny pracy, tzn. wykonuje badania profilaktyczne (wstępne, okresowe, kontrolne) pracowników w tym także kierowców, kandydatów na kierowców, motorniczych, operatorów wózków widłowych, osób obsługujących maszyny transportu pionowego, taksówkarzy prowadzących działalność na własny rachunek.

Badania wykonywane są na podstawie umów zawartych z pracodawcami oraz pacjentom indywidualnym (na podstawie skierowania z zakładu pracy, z którym Wnioskodawca nie ma podpisanej umowy o badania profilaktyczne), a także osobom prowadzącym działalność na własny rachunek.

Wnioskodawca wykonuje także badania w celu uzyskania uprawnień do kierowania pojazdami, rozszerzenia kategorii prawa jazdy, uzyskania uprawnień operatora wózka widłowego, suwnicowego, itp. W skład badania profilaktycznego (wstępnego, okresowego) kierowcy, kandydata do pracy w charakterze kierowcy, motorniczego, operatora sprzętu transportu pionowego (suwnicowi, operatorzy sprzętu budowlanego) wchodzi jako składnik niezbędny dla wydania orzeczenia lekarskiego badanie psychotechniczne. Badania te są wykonywane przez podmiot zewnętrzny posiadający wymagane przepisami uprawnienia na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę umowy. Po zakończeniu miesiąca podwykonawca obciąża Wnioskodawcę za wykonane badania psychotechniczne fakturą.

W przypadku badań profilaktycznych kierowców, motorniczych Wnioskodawca dolicza do ceny badania psychotechnicznego 23% podatek VAT. Natomiast w odniesieniu do osób ubiegających się o wydanie uprawnień do kierowania pojazdami jak i uzyskania uprawnień operatorów maszyn transportu pionowego, wózków widłowych itp. tj. we wszystkich przypadkach, w których o nadaniu uprawnień decyduje organ zewnętrzny do ceny badania obejmującego badanie psychotechniczne a także inne badania dolicza 23% VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy badania psychotechniczne wchodzące w skład badań profilaktycznych niezbędnych dla wydania końcowego orzeczenia lekarskiego dla kierowców, motorniczych, operatorów wózków widłowych, operatorów maszyn transportu pionowego winny być opodatkowane VAT czy zwolnione z opodatkowania.

2. Czy w przypadku wydawania orzeczenia lekarskiego które następnie będzie przedłożone organowi zewnętrznemu w celu uzyskania uprawnień do kierowania pojazdami wymienionymi w pytaniu 1 należy stosować opodatkowanie 23% VAT i opodatkowywać całą wartość badania, tylko badanie psychotechniczne czy też stosować zwolnienie z VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca informuje niniejszym, że w temacie stanowiącym przedmiot zadanych pytań posiada interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2012 r. znak IBPP3/443-1061/12/MN (pytanie 2) oraz interpretację indywidualną z dnia 4 grudnia 2012 r. znak IBPP3/443-1250/12/MN (pytanie 1). I rozstrzygnięcia zawarte w ww. interpretacjach stosuje w praktyce (opisano je powyżej). Jednakże w czasie stosowania powyższych rozwiązań nastąpiła zmiana co do okoliczności (pytanie 1) w związku z wydaniem przez NSA wyroku (wyrok NSA z dnia 23 lipca 1913 sygn. FSK 1350/12), w którym orzekł on, że badania psychotechniczne jako składnik badań z zakresu usług medycyny pracy podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 uptu. Zdaniem Wnioskodawcy badania profilaktyczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi.

Badania psychotechniczne stanowiące element badania profilaktycznego - realizują cele profilaktyki zdrowotnej - zatem mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 uptu stanowiącej podstawę zwolnienia ww. badań z podatku VAT. Wynik badania psychotechnicznego przeprowadzonego w ramach wstępnych, okresowych, kontrolnych badań lekarskich pracowników stanowi warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności określonego zawodu lub określonych czynności. Obowiązek wykonywania badań profilaktycznych został nałożony na pracodawców na podstawie art. 229 Kodeksu Pracy, wykonywane są one na koszt pracodawcy.

Na pracodawcę nałożono zatem obowiązek związany ze zdrowotną działalnością profilaktyczną, po to, aby nie dopuścić pracownika do pracy bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego istnienie lub brak przeciwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy nie tylko ze względu na rodzaj tych czynności ale i w celu ochrony zdrowia pracownika (profilaktyka) poprzez badania mające na celu ocenę zdrowia pracujących, zapobieganie niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Zdaniem Wnioskodawcy również orzecznictwo w ww. sprawie Unii Europejskiej (wyrok TS z 24 listopada 2013 r. C-307/01 i art. 132 ust. 1 lit. b, c Dyrektywy 112) określają, iż zwolnienie z podatku VAT stosuje się do usług medycznych polegających na prowadzeniu badań lekarskich osób fizycznych dla potrzeb pracodawców, pod warunkiem że mają one na celu ochronę zdrowia danej osoby. W związku z powyższym (wyrok NSA to potwierdza) Wnioskodawca uważa, że badania psychotechniczne wchodzące w skład badań profilaktycznych na określone stanowiska pracy, bez których wykonania nie można wydać stosownego orzeczenia o zdolności lub niezdolności do wykonywania pracy na określonych stanowiskach pracy (kierowcy, motorniczy, operatorzy maszyn transportu pionowego) winny być zwolnione z VAT.

Ad. 2

Warunki konieczne do uzyskania prawa jazdy lub świadectwa kwalifikacyjnego określają przepisy ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (art. 11 ust. 1 pkt 1, 2, art. 13, art. 15 ust. 2 pkt 2 i 3). Jednym z warunków jest przedłożenie orzeczenia lekarskiego o istnieniu lub braku przeciwskazań do kierowania pojazdami. Dokument uprawniający do kierowania pojazdami lub świadectwo kwalifikacyjne dla kierowców zawodowych wydawane są przez uprawnione organy określone w przepisach ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami. Orzeczenie lekarskie wydawane po wykonaniu przewidzianych przepisami badań (w tym psychotechnicznych) niezbędne dla potrzeb wydania dokumentu prawa jazdy lub świadectwa kwalifikacyjnego nie jest zdaniem pytającego związane z profilaktyką zdrowotną, utrzymaniem, ratowaniem, przywracaniem zdrowia. Jest ono wydawane dla potrzeb uzyskania określonego rodzaju dokumentu. Nie może więc ono zdaniem Wnioskodawcy korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19.

Z art. 43 ust. 1 pkt 18 uptu, wynika że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W cytowanym powyżej przepisie ustawodawca wprowadza zwolnienie z podatku VAT usług medycznych ze względu na cel jakiemu te usługi służą. Badanie profilaktyczne (a także badanie psychotechniczne stanowiące element badania profilaktycznego) spełniają zdaniem pytającego (potwierdza to wyrok NSA) warunki zwolnienia ich z opodatkowania VAT, mają bowiem na celu:

* zdrowotną działalność profilaktyczną (aby nie dopuścić pracownika do pracy bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego istnienie lub brak przeciwskazań do wykonywania pracy na określonym stanowisku (ochrona zdrowia pracujących),

* kontrolę zdrowia pracujących (art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług wykonywania badań w celu uzyskania uprawnień kierowców, motorniczych, operatorów wózków widłowych, operatorów maszyn transportu pionowego;

* nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług badań psychotechnicznych wchodzących w skład badań profilaktycznych kierowców, motorniczych, operatorów wózków widłowych, operatorów maszyn transportu pionowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku - art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych.

Stosownie do art. 19a ustawy o VAT, ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa ww. przepisach. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego, które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.). W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, pojęcie "opieka medyczna" odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, wzakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d'Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tekst jedn.: świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko były prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w licznych orzeczeniach (wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil C-307/01; wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger,

C-212/01; wyrok z 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d'Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

"Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...), pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych." (C-307/01, pkt 57).

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE zawartym w tym wyroku: "to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi" (pkt 60).

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A (1) (c).

W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: "W odniesieniu do usług polegających na wydawaniu zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, (...) konieczne jest uwzględnienie kontekstu, w jakim usługi te są realizowane w celu określenia ich podstawowego celu. W przypadku gdy tego rodzaju zaświadczenia są wymagane przez osobę trzecią jako wstępny warunek wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia, podstawowym celem świadczonej przez lekarza usługi jest dostarczenie tej osobie trzeciej niezbędnego elementu dla podjęcia decyzji. Podstawowym celem tego rodzaju usług medycznych nie jest ochrona zdrowia osób, które pragną realizować pewne działania, a zatem nie mogą zostać one objęte zwolnieniem w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c" - aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE (pkt 63 i 64 wyroku).

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania Trybunał Sprawiedliwości UE wymienił:

* wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,

* przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,

* przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,

* przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach

* pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Wllimaier).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż " (...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi".

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W kontekście przedstawionych regulacji prawnych oraz stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do zakresu stosowania zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (które było uwzględniane przy określaniu zakresu usług zwolnionych) jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: "(...) pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia" (C-106/05, pkt 27).

Jak więc wynika z przytoczonej powyżej argumentacji Trybunału Sprawiedliwości, cel, w jakim wykonane zostaje badanie lekarskie (badanie psychologiczne zmierzające do potwierdzenia pełnej sprawności psychoruchowej), ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy usługa ta podlega zwolnieniu od podatku.

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy - nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Z treści stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej - czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje także badania w celu uzyskania uprawnień do kierowania pojazdami, rozszerzenia kategorii prawa jazdy, uzyskania uprawnień operatora wózka widłowego, suwnicowego, itp. W skład badania profilaktycznego (wstępnego, okresowego) kierowcy, kandydata do pracy w charakterze kierowcy, motorniczego, operatora sprzętu transportu pionowego (suwnicowi, operatorzy sprzętu budowlanego) wchodzi jako składnik niezbędny dla wydania orzeczenia lekarskiego badanie psychotechniczne. Badania te są wykonywane przez podmiot zewnętrzny posiadający wymagane przepisami uprawnienia na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę umowy. W odniesieniu do osób ubiegających się o wydanie uprawnień do kierowania pojazdami jak i uzyskania uprawnień operatorów maszyn transportu pionowego, wózków widłowych itp. tj. we wszystkich przypadkach, w których o nadaniu uprawnień decyduje organ zewnętrzny do ceny badania obejmującego badanie psychotechniczne a także inne badania dolicza 23% VAT.

W tak przedstawionym opisie stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy w przypadku wydawania orzeczenia lekarskiego które następnie będzie przedłożone organowi zewnętrznemu w celu uzyskania uprawnień do kierowania pojazdami (tekst jedn.: kierowców, motorniczych, operatorów wózków widłowych, operatorów maszyn transportu pionowego) należy stosować opodatkowanie 23% VAT i opodatkowywać całą wartość badania, tylko badanie psychotechniczne czy też stosować zwolnienie z VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy) spełniającego przesłankę podmiotową niezbędną do zwolnienia świadczonych usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku spełniają przesłankę przedmiotową wynikającą z tego przepisu tzn. czy, ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W myśl art. 210 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94) w razie gdy warunki pracy nie odpowiadają przepisom bezpieczeństwa i higieny pracy i stwarzają bezpośrednie zagrożenie dla zdrowia lub życia pracownika albo gdy wykonywana przez niego praca grozi takim niebezpieczeństwem innym osobom, pracownik ma prawo powstrzymać się od wykonywania pracy, zawiadamiając o tym niezwłocznie przełożonego.

Z kolei art. 210 § 4 stanowi, że pracownik ma prawo, po uprzednim zawiadomieniu przełożonego, powstrzymać się od wykonywania pracy wymagającej szczególnej sprawności psychofizycznej w przypadku, gdy jego stan psychofizyczny nie zapewnia bezpiecznego wykonywania pracy i stwarza zagrożenie dla innych osób.

Stosownie natomiast do art. 210 § 6 Minister Pracy i Polityki Socjalnej w porozumieniu z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. (Dz. U. Nr 62, poz. 287) § 1 i 2 ustala się rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej. Wykaz prac, o których mowa w ust. 1, określa załącznik do rozporządzenia.

Ww. wykaz obejmuje m.in.:

* Prace przy obsłudze suwnic sterowanych z kabiny i zdalnie sterowanych

* Prace przy obsłudze podnośników i platform hydraulicznych

* Prace przy obsłudze żurawi wieżowych i samojezdnych

* Prace operatorów samojezdnych ciężkich maszyn budowlanych i maszyn drogowych

* Prace kierowców: autobusów, pojazdów przewożących materiały niebezpieczne oraz pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 16 ton i długości powyżej 12 m, trolejbusów i motorniczych tramwajów

* Prace na wysokości na masztach i wieżach antenowych.

Analiza przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: z 2012 r., Dz. U. poz. 1137 z późn. zm.) wskazuje, że celem przeprowadzanych na jej podstawie badań psychologicznych jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem (w szczególności art. 124 ust. 1 ww. ustawy - Prawo o ruchu drogowym).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, prawo jazdy otrzymuje osoba, która uzyskała orzeczenie lekarskie o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem i orzeczenie psychologiczne o braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, o ile jest ono wymagane.

Natomiast w myśl art. 95 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, orzeczenia: lekarskie oraz psychologiczne o braku przeciwwskazań zdrowotnych i psychologicznych do kierowania tramwajem, są niezbędne dla uzyskania pozwolenia do kierowania tramwajem (tekst jedn.: dokumentu stwierdzającego uprawnienie).

Celem tych badań psychologicznych jest więc dostarczenie uprawnionym podmiotom informacji, czy osoba poddana badaniom spełnia warunki do wykonywania określonej działalności (zawodowej).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż głównym celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które to jest wymagane przez osobę trzecią (organ zewnętrzny) jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że badania przeprowadzane są w celu uzyskania uprawnień do kierowania pojazdami wymienionymi w pytaniu 1 (tekst jedn.: kierowców, motorniczych, operatorów wózków widłowych, operatorów maszyn transportu pionowego). Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej (organowi zewnętrznemu) elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż - jak wskazano wyżej - zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakresu zwolnienia jest zawężone wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zdaniem Organu w rozpatrywanej sprawie, w zakresie świadczenia usług polegających na wykonywaniu badań lekarskich i/lub psychologicznych, których celem, jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, pełnienia określonych funkcji itp., w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności, czy zajmowania określonego stanowiska przez osoby nieposiadające predyspozycji psychofizycznych niezbędnych do wykonywania pracy określonego rodzaju, czy też określonych czynności - nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podsumowując, badania psychologiczne kierowców, motorniczych, operatorów wózków widłowych, suwnicowych wykonywane w celu uzyskania uprawnień nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 i 19a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym nie mogą one korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19, jest prawidłowe.

Kolejną wątpliwością Wnioskodawcy jest czy usługi badań psychotechnicznych wchodzących w skład badań profilaktycznych kierowców, motorniczych, operatorów wózków widłowych, operatorów maszyn transportu pionowego winny być opodatkowane VAT czy zwolnione z opodatkowania.

Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie służby medycyny pracy, tzn. wykonuje badania profilaktyczne (wstępne, okresowe, kontrolne) pracowników w tym także kierowców, kandydatów na kierowców, motorniczych, operatorów wózków widłowych, osób obsługujących maszyny transportu pionowego, taksówkarzy prowadzących działalność na własny rachunek. Badania wykonywane są na podstawie umów zawartych z pracodawcami oraz pacjentom indywidualnym (na podstawie skierowania z zakładu pracy, z którym Wnioskodawca nie ma podpisanej umowy o badania profilaktyczne), a także osobom prowadzącym działalność na własny rachunek. W skład badania profilaktycznego (wstępnego, okresowego) kierowcy, kandydata do pracy w charakterze kierowcy, motorniczego, operatora sprzętu transportu pionowego (suwnicowi, operatorzy sprzętu budowlanego) wchodzi jako składnik niezbędny dla wydania orzeczenia lekarskiego badanie psychotechniczne. Badania te są wykonywane przez podmiot zewnętrzny posiadający wymagane przepisami uprawnienia na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę umowy.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do kwestii badań psychologicznych (psychotechnicznych), wymaganych w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej, wyjaśnić należy, że dla określenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia. Dlatego też, w odniesieniu do tych badań, konieczna jest ocena stanu faktycznego, dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa regulujących określone rodzaje działalności zawodowej i na podstawie których określone badania psychologiczne są wymagane.

W myśl art. 229 § 2 Kodeksu pracy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 39a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1414 z późn. zm.), przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba ta nie ma przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Na podstawie art. 39k ust. 1 ustawy o transporcie drogowym kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

W myśl art. 39I ust. 1 pkt 1b ww. ustawy przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne.

Analiza przepisów ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 600) wskazuje, że celem przeprowadzanych badań psychologicznych jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem w szczególności art. 82 ustawy o kierujących pojazdami. Przepis ten wskazuje kto podlega badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej "badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu".

Stosownie do art. 84 ust. 1 ww. ustawy, uprawniony psycholog, po przeprowadzeniu badania psychologicznego w zakresie psychologii transportu, wydaje osobie badanej orzeczenie psychologiczne o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem lub wykonywania odpowiednich czynności, o których mowa w art. 82 ust. 2, zwane dalej "orzeczeniem psychologicznym".

W ocenie Organu niewątpliwie, badania psychologiczne kierowców, wykonywane na podstawie przepisu art. 39k ust. 1 ustawy o transporcie drogowym oraz art. 82 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami jednoznacznie wskazują, że ich głównym celem jest wydanie orzeczenia, uprawnienia, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów, tj. spełnia warunki do wykonywania określonej działalności zawodowej. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Tym samym usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychomotorycznej kierowców nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, celem badań psychologicznych jest dostarczenie uprawnionym podmiotom informacji, czy osoba poddana badaniom spełnia warunki do wykonywania określonej działalności (zawodowej). Badania te nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia; tym samym badania te nie są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie usług w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Jeżeli zatem świadczenie Wnioskodawcy polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego, które uwzględnia testy sprawności psychologicznej, to chociaż wyniki tego badania (usługi) należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Testy sprawności psychoruchowej kierowców, motorniczych, operatorów wózków widłowych, osób obsługujących maszyny transportu pionowego świadczone przez Wnioskodawcę, nie służą natomiast bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 286/11, sąd stwierdził iż: "...zgodnie z wolą ustawodawcy, zwolnione są tylko usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zdaniem Sądu, jeżeli zatem dana usługa służy bezpośrednio innym celom, to nie jest objęta zwolnieniem.".

Ustosunkowując się do stwierdzenia Wnioskodawcy, że w skład badania profilaktycznego (wstępnego, okresowego) kierowcy, kandydata do pracy w charakterze kierowcy, motorniczego, operatora sprzętu transportu pionowego (suwnicowi, operatorzy sprzętu budowlanego) wchodzi jako składnik niezbędny dla wydania orzeczenia lekarskiego badanie psychotechniczne, należy wyjaśnić, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne.

Badanie psychologiczne (psychotechniczne) kierowców motorniczych, operatorów wózków widłowych, operatorów maszyn transportu pionowego jest usługą o charakterze samoistnym, która może być realizowana niezależnie i może być wykonana przez odrębny podmiot, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Ponadto, jak już wskazano powyżej, badania sprawności psychoruchowej (psychotechnicznej) nie stanowią świadczeń opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W związku z powyższym, w stanie faktycznym analizowanym w kontekście zadanego pytania, nie można mówić, dla celów podatku od towarów i usług, o wykonywaniu jednego badania kompleksowego.

Podkreślenia również wymaga, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda czynność świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zaznaczenia wymaga, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie badania psychologicznego wymaganego w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia osoby badanej poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, to podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że - jak wskazano wyżej - zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakresu zwolnienia jest zawężone wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zdaniem Organu w rozpatrywanej sprawie usługi polegające na wykonywaniu badań psychotechnicznych wchodzących w skład badań profilaktycznych, których celem, jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, pełnienia określonych funkcji nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podsumowując, Wnioskodawca nie wypełnia przesłanki o charakterze przedmiotowym-świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na przeprowadzaniu badań psychotechnicznych osób wykonujących prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej nie służą bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym w analizowanej sprawie nie ma podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na mocy art. 43 ust. 18 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym badania psychotechniczne wchodzące w skład badań profilaktycznych na określone stanowiska pracy, bez których wykonania nie można wydać stosownego orzeczenia o zdolności lub niezdolności do wykonywania pracy na określonych stanowiskach pracy (kierowcy, motorniczy, operatorzy maszyn transportu pionowego) winny być zwolnione z VAT, jest nieprawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy jest:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług wykonywania badań w celu uzyskania uprawnień kierowców, motorniczych, operatorów wózków widłowych, operatorów maszyn transportu pionowego;

* nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług badań wstępnych, okresowych i kontrolnych kierowców, motorniczych, operatorów wózków widłowych, operatorów maszyn transportu pionowego jako całość badania obejmującego także badanie psychotechniczne

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA z 23 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1350/12 wskazać należy, że Organ każdą sprawę rozstrzyga indywidualnie tj. każdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) podlega indywidualnej ocenie pod kątem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zatem wskazany wyrok zostały potraktowane jako elementy argumentacji Wnioskodawcy, jest to jednak rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże on stronę postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.