IBPP3/4512-121/16/SR - Brak prawa do odliczenia podatku VAT w roku 2016 w związku z realizacją zadania inwestycyjnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 lutego 2016 r. (data złożenia 22 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku prawa do odliczenia podatku VAT w roku 2016 w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. "..." - jest prawidłowe,

* prawa do odzyskania podatku VAT w latach 2017 i 2018 w wysokości po 1/10 podatku naliczonego w zakresie zrealizowanej inwestycji oraz obliczenia kwoty podatku do odliczenia przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 3-10 ustawy o VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lutego 2016 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w roku 2016 w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. "...", prawa do odzyskania podatku VAT w latach 2017 i 2018 w wysokości po 1/10 podatku naliczonego w zakresie zrealizowanej inwestycji oraz obliczenia kwoty podatku do odliczenia przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 3-10 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina C. (Wnioskodawca) - zwana dalej Gminą, jest czynnym podatnikiem podatku VAT od 2006 r. Jednostki organizacyjne gminy rozliczają się jako odrębni podatnicy podatku VAT i sytuacja ta będzie trwać do grudnia 2016 r.

Od 1 stycznia 2017 r. - planowana jest centralizacja podatku VAT - w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r., który orzekł, że jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności. Jedną z jednostek budżetowych wchodzących w struktury Gminy jest Szkoła Podstawowa zwana dalej SP, której w latach 2008 do 2009 Gmina powierzyła realizację zadania inwestycyjnego pn. "...".

Inwestycja miała w zamyśle utworzyć bazę sportową, służącą przede wszystkim do zajęć sportowych dla dzieci ze szkoły SP, uczniów innych szkół oraz stowarzyszeń i organizacji prowadzących zajęcia dla dzieci i osób niepełnosprawnych. Dodatkowo w godzinach wieczornych basen miał być udostępniany mieszkańcom na podstawie biletów wstępu. Obecnie ww. obiekt służy jak wskazano powyżej działalności niepodlegającej opodatkowaniu i działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej.

W wyniku zakończonej inwestycji została oddana do użytku, w dniu 26 czerwca 2009 r., rozbudowana część budynku - w którym znajduje się basen - zwany dalej budynkiem basenu.

W czasie realizacji inwestycji SP korzystała, na podstawie art. 113 ustawy o VAT, ze zwolnienia podmiotowego ponieważ wartość sprzedaży nie przekraczała łącznie kwoty określonej w ww. artykule. Szkoła nadal korzysta z ww. zwolnienia, a co za tym idzie nie była i nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Od 2017 r. zmieni się stan prawny i Gmina wchodząc w prawa i obowiązki SP w zakresie VAT nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem przepisów ujętych w art. 86 ust. 2a (sposób określenia proporcji - prewspółczynnik) i art. 90 (obliczenie wskaźnika struktury sprzedaży).

W związku z powyższym, Gmina zyskuje możliwość korekty rozliczeń podatku VAT w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę środka trwałego, którego wartość jest wyższa niż 15 000 zł przez kolejne 10 lat licząc od 2009 r. - czyli roku oddania do użytkowania budynku basenu. To oznacza, że w latach 2017 i 2018 Gmina może skorygować, odliczyć po 1/10 podatku VAT naliczonego.

Gmina równolegle złożyła wniosek o dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Regionalnego i uzyskała w 2016 r. na mocy Uchwały Zarządu Województwa z dnia 19 stycznia 2016 r. informację, że projekt został wybrany do dofinansowania w ramach Działania 8.2 "Infrastruktura placówek oświaty". Jednym z warunków uzyskania dofinansowania we właściwej wysokości jest przedłożenie przez beneficjenta, którym jest Gmina następujących informacji: czy beneficjent jest płatnikiem podatku VAT i czy ma obecnie możliwość odzyskania podatku VAT w ramach zrealizowanego projektu.

Gmina po scentralizowaniu podatku VAT nie będzie dokonywać korekt rozliczeń w podatku od towarów i usług związanych z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania się wraz z wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, ponieważ nie ma możliwości uwzględnienia w składanych korektach wszystkich jednostek organizacyjnych, gdyż część korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, ponadto konieczność złożenia korekt deklaracji za wszystkie okresy rozliczeniowe nie objęte przedawnieniem stanowi dla Gminy działania nieadekwatne do możliwych do uzyskania efektów.

Z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wynika, że SP nie miała prawa do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a od 2017 r. zmieni się stan prawny i Gmina wchodząc w prawa i obowiązki SP w zakresie VAT nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem przepisów ujętych w art. 86 ust. 2a (sposób określenia proporcji - prewspółczynnik) i 90 (obliczenie wskaźnika struktury sprzedaży).

W związku z powyższym Gmina zyskuje możliwość korekty rozliczeń podatku VAT w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę środka trwałego, którego wartość jest wyższa niż 15 000 zł przez kolejne 10 lat licząc od 2009 r. - czyli roku oddania do użytkowania budynku basenu. To oznacza, że w latach 2017 i 2018 Gmina może odliczyć 1/10 podatku VAT naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a w związku z ust. 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina jako czynny podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć podatek VAT w roku 2016 r.

2. Czy Gmina jako czynny podatnik podatku VAT, która po scentralizowaniu VAT począwszy od okresu rozliczeniowego za styczeń 2017 r., wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług, będzie miała możliwość, na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a w związku z ust. 2 ustawy o VAT, w latach 2017 i 2018 odzyskać podatek VAT w wysokości po 1/10 podatku naliczonego w zakresie zrealizowanej inwestycji.

3. Czy, w przypadku gdy Gmina będzie miała możliwość odliczenia, w latach 2017 i 2018, podatku VAT w wysokości po 1/10 podatku naliczonego, a jest wiadomym, że nabyty towar zaliczany do środków trwałych jest wykorzystywany do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i zwolnionej oraz innej niż działalność gospodarcza, właściwym będzie następujący sposób odliczenia: kwotę podatku naliczonego do odliczenia obliczy się przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - prewspółczynnika liczonego dla SP - jako jednostki budżetowej, a następnie, na podstawie art. 90 ust. 3-10 zastosuje kolejną proporcję przy częściowym odliczeniu wykorzystując wskaźnik struktury sprzedaży liczony dla całej Gminy - jako czynnego podatnika VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Gmina jako czynny podatnik podatku VAT w 2016 r. nie może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego, ponieważ jest odrębnym podatnikiem i w świetle obowiązujących przepisów nie może wejść w prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej - SP, w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług.

2. Gmina będzie miała możliwość, na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a w związku z ust. 2 ustawy o VAT w latach 2017 i 2018 odzyskać podatek VAT w wysokości po 1/10 podatku naliczonego w zakresie zrealizowanej inwestycji.

3. Gmina, w konsekwencji centralizacji podatku VAT, wejdzie w prawa i obowiązki jednostek budżetowych i nabędzie z dniem 1 stycznia 2017 r. prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego poniesionego przy wytworzeniu budynku basenu.

W opisanej sytuacji, gdy budynek basenu służył i służyć będzie działalności niepodlegającej ustawie o VAT i działalności opodatkowanej i zwolnionej kwotę podatku naliczonego do odliczenia obliczy się za każdy kolejny rok tj. 2017 i 2018 jako 1/10 podatku naliczonego poniesionego przy wytworzeniu budynku basenu przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - prewspółczynnika liczonego dla SP - jako jednostki budżetowej, przy uwzględnieniu przepisów art. 90c ustawy. Następnie, na podstawie art. 90 ust. 3-10 zastosuje kolejną proporcję przy częściowym odliczeniu wykorzystując wskaźnik struktury sprzedaży liczony dla całej Gminy - jako czynnego podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* braku prawa do odliczenia podatku VAT w roku 2016 w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. "..." - jest prawidłowe,

* prawa do odzyskania podatku VAT w latach 2017 i 2018 w wysokości po 1/10 podatku naliczonego w zakresie zrealizowanej inwestycji oraz obliczenia kwoty podatku do odliczenia przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 3-10 ustawy o VAT - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tekst jedn.: za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wskazać tutaj należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić ponadto należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy również zaakcentować, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Konkludując, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi temu przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zawartego w ich cenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), otrzymuje brzmienie: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1515 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

W kontekście powołanych przepisów, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Potwierdzają to również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina, jest czynnym podatnikiem podatku VAT od 2006 r. Jednostki organizacyjne gminy rozliczają się jako odrębni podatnicy podatku VAT i sytuacja ta będzie trwać do grudnia 2016 r. Od 1 stycznia 2017 r. - planowana jest centralizacja podatku VAT - w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r., który orzekł, że jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności. Jedną z jednostek budżetowych wchodzących w struktury Gminy jest Szkoła Podstawowa zwana dalej SP, której w latach 2008 do 2009 Gmina powierzyła realizację zadania inwestycyjnego pn. "...". Inwestycja miała w zamyśle utworzyć bazę sportową, służącą przede wszystkim do zajęć sportowych dla dzieci ze szkoły SP, uczniów innych szkół oraz stowarzyszeń i organizacji prowadzących zajęcia dla dzieci i osób niepełnosprawnych. Dodatkowo w godzinach wieczornych basen miał być udostępniany mieszkańcom na podstawie biletów wstępu. Obecnie ww. obiekt służy jak wskazano powyżej działalności niepodlegającej opodatkowaniu i działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej. W wyniku zakończonej inwestycji została oddana do użytku, w dniu 26 czerwca 2009 r., rozbudowana część budynku, w której znajduje się basen. W czasie realizacji inwestycji SP korzystała, na podstawie art. 113 ustawy o VAT, ze zwolnienia podmiotowego ponieważ wartość sprzedaży nie przekraczała łącznie kwoty określonej w ww. artykule. Szkoła nadal korzysta z ww. zwolnienia, a co za tym idzie nie była i nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Powyższy opis wskazuje zatem, że zadanie inwestycyjne było realizowane w latach 2008-2009 przez jednostkę budżetową gminy - szkołę Podstawową - nie będącą (ani w okresie realizacji powierzonego zadania inwestycyjnego ani też po jego zakończeniu i aktualnie) czynnym podatnikiem podatku VAT.

Podkreślić należy, że dla przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest przeznaczenie nabywanego towaru lub usługi, zamiar lub intencja odnośnie wykorzystania w przyszłości danego towaru i usługi przy wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Wyjaśnić należy, że przez termin "zamiar" należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby.

W przedmiotowej sprawie rzeczywistym nabywcą towarów i usług zakupionych w ramach realizacji w latach 2008-2009 zadania inwestycyjnego pod nazwą "..." była ww. jednostka budżetowa Gminy, będące - jak jednoznacznie wskazuje opis sprawy odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, korzystająca w okresie realizacji i aktualnie ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, ze względu na nieprzekroczenie wartości sprzedaży (tzw. limitu obrotów) określonej w tym przepisie.

Jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Skoro ustawodawca stworzył podatnikowi prawo odliczenia podatku naliczonego od nabytych (zakupionych) towarów i usług, to podatnik nie może odliczać podatku naliczonego innych nabywców, nawet jednostek budżetowych powołanych do wykonywania zadań własnych Gminy, których działalność jest finansowana z budżetu Gminy.

W sytuacji zatem, gdy Gmina nie dokonała nabycia towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT - na co jednoznacznie wskazuje opis sprawy w którym podano, że zadanie inwestycyjne zostało powierzone jednostce budżetowej, która w okresie realizacji inwestycji korzystała za zwolnienia podmiotowego - nie może być mowy o możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez Gminę.

Odpowiadając zatem na pytanie pierwsze Wnioskodawcy należy stwierdzić, że Gminie w 2016 r. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach zrealizowanego w latach 2008-2009 przez jednostkę budżetową zadania inwestycyjnego.

W konsekwencji stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto Gmina przedstawiając okoliczności sprawy podała, że od 2017 r. zmieni się stan prawny (od 1 stycznia 2017 r. - planowana jest centralizacja podatku VAT - w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r., który orzekł, że jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności) i Gmina wchodząc w prawa i obowiązki SP w zakresie VAT nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem przepisów ujętych w art. 86 ust. 2a (sposób określenia proporcji - prewspółczynnik) i art. 90 (obliczenie wskaźnika struktury sprzedaży). Gmina podała, że zyskuje możliwość korekty rozliczeń podatku VAT w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę środka trwałego, którego wartość jest wyższa niż 15 000 zł przez kolejne 10 lat licząc od 2009 r. - czyli roku oddania do użytkowania budynku basenu. To oznacza, że w latach 2017 i 2018 Gmina może skorygować, odliczyć po 1/10 podatku VAT naliczonego. Gmina po scentralizowaniu podatku VAT nie będzie dokonywać korekt rozliczeń w podatku od towarów i usług związanych z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania się wraz z wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina podała, że z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wynika, że SP nie miała prawa do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a od 2017 r. zmieni się stan prawny i Gmina wchodząc w prawa i obowiązki SP w zakresie VAT nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem przepisów ujętych w art. 86 ust. 2a (sposób określenia proporcji - prewspółczynnik) i 90 (obliczenie wskaźnika struktury sprzedaży). Gmina wskazała, że zyskuje możliwość korekty rozliczeń podatku VAT w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę środka trwałego, którego wartość jest wyższa niż 15 000 zł przez kolejne 10 lat licząc od 2009 r. - czyli roku oddania do użytkowania budynku basenu. To oznacza, że w latach 2017 i 2018 Gmina może odliczyć 1/10 podatku VAT naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a w związku z ust. 2.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 86 ust. 2a ustawy - do którego odwołuje się Gmina - zastosowanie znajduje do zakupów dokonanych po dniu 1 stycznia 2017 r. Przepis ten stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zaznaczyć należy, że ta regulacja prawna nie ma zastosowania do rozpatrywanej sprawy tj. zakupów dotyczących zadania inwestycyjnego zrealizowanego przez jednostkę budżetowa Gminy w latach 2008-2009.

Natomiast przepisy przywołanego przez Gminę art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, odnoszą się do zasad dokonywania korekt podatku. Zgodnie z tymi regulacjami, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (ust. 7 art. 91). Natomiast według art. 91 ust. 7a, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7 dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze, drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że planowane przez Gminę po dokonaniu od 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń, wykorzystanie basenu będącego efektem zrealizowanego przez jednostkę budżetową zadania inwestycyjnego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji przez jednostkę budżetową, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego - jak wskazano już wyżej Gminie prawo do odliczenia z tytułu tych nabyć nie przysługiwało. Wobec tego centralizacja rozliczeń w zakresie podatku VAT nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

W tym miejscu wskazać należy na kluczowe w tym zakresie rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Przenosząc wnioski płynące z orzeczenia C-276/14, na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że wszelkie czynności dokonywane przez jednostki organizacyjne Gminy powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Przy czym uznanie, że jednostka samorządu terytorialnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami. Nie jest zatem dopuszczalne stosowanie tez ww. wyroków wybiórczo np. wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego z pominięciem konieczności odprowadzenia podatku należnego czy też "wybrania" okresów rozliczeniowych z przeszłości, nieobjętych przedawnieniem, w odniesieniu do których samorząd dokona rozliczenia scentralizowanego, z równoczesnym pozostawieniem bez zmian innych okresów rozliczanych odrębnie przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki organizacyjne.

Z okoliczności dotyczących sprawy wynika, że Gmina stosuje dotychczasowy model rozliczeń i rozlicza się odrębnie od swoich jednostek organizacyjnych. Centralizacja rozliczeń przez Gminę planowana jest od 1 stycznia 2017 r. Gmina po scentralizowaniu nie będzie dokonywać korekt rozliczeń w podatku od towarów i usług związanych z wyrokiem trybunału Sprawiedliwości za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczenia z wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Wskazać w tym miejscu należy, że Gmina nie może uwzględniać orzeczenia C-276/14 wybiórczo i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na dokonanie łącznego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek organizacyjnych. Ponadto ewentualne korekty rozliczeń nie mogą dotyczyć wybranych okresów rozliczeniowych lecz całego poprzedniego 5 letniego okresu nieobjętego przedawnieniem.

Odnosząc się do wskazania Gminy, że zyskuje możliwość korekty rozliczeń podatku VAT w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę środka trwałego, którego wartość jest wyższa niż 15 000 zł przez kolejne 10 lat licząc od 2009 r. - czyli roku oddania do użytkowania budynku basenu, co oznacza, że w latach 2017 i 2018 Gmina może skorygować, odliczyć po 1/10 podatku VAT naliczonego, należy zauważyć, że regulacja prawna art. 91 ust. 7 ustawy w okolicznościach niniejszej sprawy nie będzie miała zastosowania.

Ponadto wskazać należy, że podatnik, który nie odliczał podatku naliczonego w momencie dokonywania zakupów, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT mógł skorygować podatek naliczony w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - czyli dla zakupów dokonanych w 2008 r. korekty można było dokonać do końca roku 2012, natomiast dla zakupów dokonanych w 2009 r. korekty można było dokonać do końca roku 2013. Należy zaznaczyć, że na dzień datowania niniejszej interpretacji prawo do odliczenia podatku naliczonego za rok 2008 i 2009, zgodnie z brzmieniem przywołanego art. 86 ust. 13 uległo przedawnieniu. W konsekwencji nawet gdyby Gmina - mimo wskazania, że nie będzie tak czynić - centralizując rozliczenia w zakresie podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi zdecydowała się na dokonywanie korekt za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczeń z jednostkami, to upłynął już termin do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w latach 2008 i 2009.

W świetle powyższych ustaleń, nie można zaaprobować stanowiska Gminy, w myśl którego będzie miała możliwość, na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a w związku z ust. 2 ustawy o VAT w latach 2017 i 2018 odzyskać podatek VAT w wysokości po 1/10 podatku naliczonego w zakresie zrealizowanej inwestycji. Gmina, w konsekwencji centralizacji podatku VAT, wejdzie w prawa i obowiązki jednostek budżetowych i nabędzie z dniem 1 stycznia 2017 r. prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego poniesionego przy wytworzeniu budynku basenu.

Tym samym stanowisko Gminy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą ważność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.