IBPP3/4512-115/16/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lutego 2016 r. (data wpływu 18 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy część przedsiębiorstwa Spółki obejmująca Dział Operacyjny stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT a w konsekwencji transakcja podziału Spółki przez wydzielenie z niej Działu Operacyjnego i przeniesienie do Spółki przejmującej przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Działu Usług Wspólnych, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 18 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy część przedsiębiorstwa Spółki obejmująca Dział Operacyjny stanowić będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT a w konsekwencji transakcja podziału Spółki przez wydzielenie z niej Działu Operacyjnego i przeniesienie do Spółki przejmującej przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Działu Usług Wspólnych, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną będącą rezydentem podatkowym w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z planowaną restrukturyzacją działalności grupy kapitałowej, do której należy Spółka (dalej: "Grupa"), zakładane jest utworzenie w ramach Spółki centrum usług wspólnych (skupiającego funkcje pomocnicze w działalności Grupy). Centrum to będzie w przyszłości świadczyć usługi na rzecz podmiotów z Grupy.

Z uwagi na fakt, że docelowo Spółka w ramach grupy ma skupiać się na pełnieniu funkcji jako centrum usług wspólnych, w ramach działań restrukturyzacyjnych planowane jest dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie z niej części przedsiębiorstwa obejmującej podstawową działalność Spółki (m.in. w zakresie sprzedaży aparatury kontrolno-pomiarowej oraz świadczenia specjalistycznych usług w branży automatyki, telekomunikacyjnej i elektrycznej) oraz przeniesienie tej części przedsiębiorstwa do spółki przejmującej (którą na moment podziału będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będąca rezydentem podatkowym w Polsce, dalej: "Spółka Przejmująca").

Podział przez wydzielenie nastąpi w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

Planowany podział Spółki zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, ze względu na przyjętą na poziomie właścicielskim Grupy (do której należy Spółka) decyzję o rozdzieleniu działalności o charakterze operacyjnym od działalności pomocniczej i pełnieniu funkcji o charakterze centrum usług wspólnych w ramach osobnego, wyspecjalizowanego podmiotu prawnego (tekst jedn.: Spółki).

Po dokonaniu podziału przez wydzielenie, Spółka będzie zajmować się wyłącznie świadczeniem usług w zakresie centrum usług wspólnych - tj. usług pomocniczych z zakresu zarządzania kadrami, finansów, księgowości, kontrolingu oraz logistyki - na rzecz podmiotów z Grupy kapitałowej, ponieważ podstawowa działalność prowadzona przez Spółkę w wyniku dokonania podziału przez wydzielenie zostanie przeniesiona do Spółki Przejmującej. Spółka po dokonanym podziale przez wydzielenie będzie korzystać z nieruchomości przeniesionej do Spółki Przejmującej na podstawie stosunku najmu lub podobnego stosunku prawnego dającego prawo do takiego korzystania.

Wyodrębnienie na płaszczyźnie organizacyjnej

W związku z odmiennym charakterem działalności podstawowej oraz działalności w zakresie świadczenia usług pomocniczych, w ramach struktury wewnętrznej Spółki utworzone będą przed podziałem przez wydzielenie dwie jednostki organizacyjne: Dział Operacyjny oraz Dział Usług Wspólnych (dalej również łącznie: "Działy").

Wyodrębnienie Działów jako samodzielnych jednostek wewnętrznych w Spółce nastąpi na podstawie stosownej uchwały Zarządu Spółki w przedmiocie utworzenia odrębnych dwóch pionów działalności. W wyniku podjęcia uchwały zostaną wyodrębnione:

* Dział Operacyjny, którego przedmiotem działalności będzie w szczególności sprzedaż aparatury kontrolno-pomiarowej oraz świadczenie specjalistycznych usług w branży automatyki, telekomunikacyjnej i elektrycznej, co odpowiada podstawowej działalności Spółki, oraz

* Dział Usług Wspólnych, którego przedmiotem działalności będzie świadczenie usług pomocniczych z zakresu zarządzania kadrami, finansów, księgowości, kontrolingu oraz logistyki.

Przedmiotowa uchwała będzie uwzględniać aspekty wyodrębnienia finansowego i funkcjonalnego Działów w strukturze Spółki. Uchwała będzie zawierać oświadczenie o wyodrębnieniu Działów oraz wskazanie osób kierujących nimi. Do uchwały zostaną załączone:

* lista pracowników przypisanych do obu Działów, w tym wskazani zostaną kierownicy odpowiedzialni za zarządzanie nimi;

* struktura organizacyjna Działów;

* zestawienie przypisanych do Działów składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań i należności związanych z działalnością obu Działów).

Do każdego z Działów zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez dany Dział, tj. majątek trwały i inne aktywa służące działalności prowadzonej w ramach danego Działu, prawa i obowiązki z umów gospodarczych związanych z działalnością Działów, wierzytelności (należności) i zobowiązania wynikające z działalności każdego z Działów, środki pieniężne w kasie oraz na rachunkach bankowych Spółki, przypisane do każdego z Działów.

Dodatkowo, w ramach struktury organizacyjnej Działu Operacyjnego będą także funkcjonować oddziały (biura) Spółki istniejące na terytorium Polski i związane z obecną działalnością podstawową Spółki, tj. działalnością operacyjną (wraz z przypisanymi do nich pracownikami, aktywami, zobowiązaniami oraz umowami najmu powierzchni biurowej, zawartymi przez Spółkę).

Wyodrębnienie na płaszczyźnie finansowej

W ewidencji księgowej Spółki wyodrębnione są konta analityczne umożliwiające (po formalnym wyodrębnieniu Działów) ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań) dla każdego z Działów (istnieje stosowny podział kont). W konsekwencji, możliwe będzie oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla dwóch niezależnych jednostek organizacyjnych, tj. dla Działu Operacyjnego i Działu Usług Wspólnych.

Dział Operacyjny oraz Dział Usług Wspólnych będą miały przypisane własne (osobne) subkonta do głównego rachunku bankowego Spółki (obsługującego obecną działalność podstawową Spółki) lub też osobne rachunki bankowe. Do Działów zostaną ponadto alokowane, w odpowiedniej proporcji, środki znajdujące się na rachunkach bankowych Spółki.

Spółka korzysta z systemu finansowo-księgowego, który umożliwia sporządzenie odrębnej sprawozdawczości dla każdego z Działów Spółki przez odpowiednią alokację pozycji bilansowych i rachunku zysków i strat do poszczególnych Działów. Dzięki temu dla każdego z Działów Spółki będzie można ustalić określone dane finansowe, w tym zwłaszcza przychody i koszty oraz należności i zobowiązania.

W systemie Spółki będą wyodrębnione tzw. centra kosztów, które pozwolą na przyporządkowanie (według odpowiedniej, wcześniej określonej na podstawie analizy proporcji) kosztów operacyjnych i związanych z nimi zobowiązań wspólnych dla Działów. Jeżeli nie można ich będzie przypisać bezpośrednio do określonego Działu na ww. podstawie, koszty wspólne dla obu Działów zostaną podzielone według klucza alokacji ustalonego przez Zarząd Spółki.

Wyodrębnienie o charakterze funkcjonalnym

Specyfika działalności prowadzonej w ramach Spółki i przypisanej następnie do Działów pozwala na ich wyodrębnienie o charakterze funkcjonalnym. Każdy z wyodrębnionych w powyższy sposób Działów w strukturze Spółki charakteryzować się bowiem będzie przyporządkowanym zespołem osób realizującym zadania gospodarcze przynależne każdemu z Działów, który mógłby zarazem stanowić odrębny zakład pracy oraz majątkiem, który pozwoliłby samodzielnie funkcjonować Działom na rynku przez kontynuowanie ich działalności wykonywanej w ramach struktury przedsiębiorstwa.

W wyniku podziału na Spółkę Przejmującą doszłoby do przeniesienia części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy (osób wykonujących pracę na rzecz Działu Operacyjnego) oraz części majątku Spółki związanej z Działem Operacyjnym, obejmującej w szczególności:

* własność nieruchomości;

* wartości niematerialne i prawne związane z działalnością Działu Operacyjnego (np. licencje na oprogramowanie komputerowe);

* własność ruchomości wykorzystywanych w działalności Działu Operacyjno-Handlowego (np. komputery, drukarki, meble);

* środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym;

* inne aktywa obrotowe związane z Działem Operacyjnym;

* prawa i obowiązki wynikające z umów, dotyczących Działu Operacyjnego, w tym zobowiązania wobec pracowników przenoszonych do Spółki Przejmującej;

* prawa i obowiązki wynikające z umów o dostawę mediów dotyczące nieruchomości przenoszonych do Spółki Przejmującej.

Jednocześnie na skutek dokonania podziału w majątku Spółki pozostałaby część zakładu pracy (obejmująca osoby wykonujące pracę na rzecz Działu Usług Wspólnych) w rozumieniu Kodeksu pracy oraz część majątku Spółki związana z Działem Usług Wspólnych, obejmująca w szczególności:

* wartości niematerialne i prawne związane z działalnością Działu Usług Wspólnych (np. licencje na oprogramowanie komputerowe);

* własność ruchomości wykorzystywanych w działalności Działu Usług Wspólnych (np. komputery, drukarki, meble);

* środki pieniężne znajdujące się na subkoncie bankowym Spółki przypisanym do Działu Usług Wspólnych;

* inne aktywa obrotowe związane z Działem Usług Wspólnych;

* prawa i obowiązki wynikające z umów, dotyczących Działu Usług Wspólnych, w tym zobowiązania wobec pracowników pozostających w Spółce.

W konsekwencji, w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do rozdzielenia obecnego zakładu pracy charakteryzującego się pewną odrębnością ze względu na przypisanie pracowników do Działów, jak i do podziału majątku Spółki, w ramach którego można wyróżnić ww. dwa zespoły składników majątkowych, funkcjonalnie powiązane w sposób umożliwiający w ocenie Spółki samodzielne prowadzenie działalności w zakresie, odpowiednio Działu Operacyjnego (obejmującą podstawową działalność Spółki) oraz Działu Usług Wspólnych (obejmującą działalność pomocniczo-administracyjną w stosunku do działalności głównej Spółki).

Mając na względzie przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, Spółka wnosi o potwierdzenie konsekwencji podatkowych transakcji podziału Spółki przez wydzielenie z niej Działu Operacyjnego i przeniesienie go do Spółki Przejmującej, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Działu Usług Wspólnych - na gruncie przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: (oznaczone we wniosku nr 2)

Czy część przedsiębiorstwa Spółki obejmująca Dział Operacyjny stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji transakcja podziału Spółki przez wydzielenie z niej Działu Operacyjnego i przeniesienie go do Spółki Przejmującej, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Działu Usług Wspólnych, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy: (do pytania oznaczonego nr 2)

W ocenie Spółki, część przedsiębiorstwa Spółki obejmująca Dział Operacyjny stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji transakcja podziału Spółki przez wydzielenie z niej Działu Operacyjnego i przeniesienie go do Spółki Przejmującej, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Działu Usług Wspólnych, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE do własnego stanowiska

Zdaniem Spółki, ponieważ Dział Operacyjny będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, podział przez wydzielenie, w ramach której do Spółki Przejmującej zostanie przeniesiony ww. dział nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT),

Należy wskazać, że z dniem 1 grudnia 2008 r. do ustawy o VAT został dodany przepis art. 2 pkt 27e, który formułuje identyczną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa jak analizowany wyżej przepis art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Z uwagi na tożsamość definicji na gruncie obu ustaw, argumentacja Spółki w odniesieniu do charakteru omawianych powyżej i wyodrębnionych w strukturze Spółki Działów jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa (przedstawiona w zakresie pytania nr 1) pozostaje w całości zasadna. W efekcie, skoro - jak Spółka wykazała powyżej - każdy z przedmiotowych działów spełni kryteria wymagane dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to w opinii Spółki, te same względy przesądzają o tym, że każdy z tych działów będzie stanowił także zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT - przy czym na gruncie ustawy VAT wystarczające dla wyłączenia z opodatkowania transakcji podziału przez wydzielenie jest, aby majątek wydzielany do Spółki Przejmującej konstytuował ZCP.

W związku z wskazaniem Wnioskodawcy odnoszącym się do argumentacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie i własne stanowisko oznaczone we wniosku nr 1) poniżej przywołano uzasadnienie stanowiska do pytania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dotyczącym zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji (a także z utrwalonej praktyki organów podatkowych) wynika, że aby zespół składników majątkowych, w tym zobowiązań, mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący funkcjonalnie powiązane z nimi zobowiązania;

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zatem są wyodrębnione funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

* zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Poniżej Spółka przedstawia argumentację na poparcie tej tezy w odniesieniu do każdego z powyższych warunków.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmującego zobowiązania

Podstawowym warunkiem uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego także zobowiązania.

W praktyce organów podatkowych podkreśla się, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość), co podkreślił między innymi Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIS") w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej 24 lipca 2015 r. (znak: IBPP3/4512-376/15/SR). Dodatkowo, warto wskazać, że w interpretacji tej DIS w Katowicach uznał, że "elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza".

W związku z powyższym, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe stanowisko prezentuje również DIS w Katowicach np. w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2013 r. (znak: IBPB1/2/423-157/13/JS), w której stwierdzono, co następuje: Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, podstawowym kryterium pozwalającym na ocenę, czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego jest ustalenie roli, jaką pełniły składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Stanowisko Spółki podsumowuje także fragment wyroku NSA z dnia 4 listopada 2014 r. o sygn. II FSK 2297/12, w którym Sąd stwierdził, że "nie jest niezbędne, aby jednym z elementów zespołu składników, o jakim mowa, były zobowiązania związane z funkcjonowaniem tego zespołu składników w przedsiębiorstwie głównym, podobnie jak nie jest konieczne, aby ten zespół składników zapewniał realizację usług o charakterze pomocniczym (na przykład usługi w zakresie kadr, informatyczne, finansowe), jak również aby zapewnione było samodzielne finansowanie całości zadań gospodarczych, które ten zespół składników ma realizować". Zatem, zwłaszcza w przypadku gdy jedną z ZCP istniejących w Spółce będzie Dział Usług Wspólnych (świadczący usługi pomocnicze w stosunku do wszystkich jednostek organizacyjnych Spółki, w tym dla Działu Operacyjnego), tego rodzaju jednostka organizacyjna może stanowić samodzielną ZCP, a pozostała część przedsiębiorstwa Spółki (tekst jedn.: Dział Operacyjny) będzie także stanowić ZCP, na rzecz której usługi będzie świadczyć w sposób nieprzerwany Dział Usług Wspólnych tak przed, jak i po wydzieleniu Działu Operacyjnego w drodze podziału do Spółki Przejmującej.

NSA wskazał ponadto w powołanym wyroku, że zasadniczo "nie jest konieczne, aby w skład tego zespołu składników wchodziło prawo do władania nieruchomością, na której w ramach przedsiębiorstwa głównego realizowane były z wykorzystaniem tych składników określone zadania gospodarcze". Pogląd, stosownie do którego żaden z przepisów prawa nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości, wyraził również NSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2013 r. o sygn. II FSK 2529/11. W konsekwencji, Spółka podziela ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że dla kwalifikacji części przedsiębiorstwa jako ZCP wystarczający jest inny tytuł prawny do nieruchomości lokalowej lub budynkowej (tak jak w opisanych przypadku, gdy Dział Usług Wspólnych będzie w sposób nieprzerwany korzystał z prawa do korzystania nieruchomości przeniesionych w drodze podziału do Spółki Przejmującej w ramach Działu Operacyjnego).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, z definicji legalnej ZCP wynika wprost, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Zgodnie z dominującą praktyką orzeczniczą organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinno świadczyć umiejscowienie danego ZCP w strukturze organizacyjnej podatnika, przykładowo jako dział, wydział bądź oddział. Jednocześnie istotne jest, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Stanowisko takie zaprezentował przykładowo DIS w Katowicach w interpretacji z dnia 28 lipca 2015 r. (znak: IBPP3/4512- 380/15/KG).

Wyodrębnienie finansowe

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o CIT nie definiuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, przy czym wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie stanowisko zaprezentował m.in. DIS w Katowicach w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 r. (znak: IBPP3/4512-376/15/SR).

A zatem kluczowa dla uznania, że w ramach przedsiębiorstwa istnieje wyodrębnienie finansowe części przedsiębiorstwa, jest możliwość przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej ZCP niezależnie od sposobu ich przypisywania. W ocenie Spółki warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko DIS w Warszawie wyrażone w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. (znak: IPPB5/423-6/08-3/MB), zgodnie z którym "w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)".

Co więcej, ustawa o CIT nie wskazuje czy w celu wyodrębnienia finansowego ZCP konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów przez daną jednostkę organizacyjną. W tej kwestii Spółka podziela stanowisko organów podatkowych, które w wydawanych interpretacjach wskazują na brak wymogu sporządzania odrębnego bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tak przykładowo uznał DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2010 r. (znak: ILPB3/423-769/10-4/EK) oraz DIS w Warszawie w interpretacji z dnia 19 stycznia 2011 r. (znak: IPPB5/423-797/10-4/DG).

Wyodrębnienie finansowe oznacza zatem możliwość przypisania ZCP określonych wskaźników finansowych. Jak wyraził to DIS w Łodzi w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 r. (znak: IPTPP1/4512-296/15-4/MSu), wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z praktyką organów podatkowych, odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla ZCP, wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących ZCP w zakładowym planie kont (por.m.in. interpretację DIS w Warszawie z dnia 12 czerwca 2015 r., znak IPPP3/4512-233/15-2/IG). Wskazuje się również na celowość posiadania przez ZCP rachunku bankowego obsługującego działalność prowadzoną przez ZCP (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16 lipca 2015 r., znak IBPB-1-2/4510-98/15/BKD).

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Na gruncie ustawy o CIT, ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało wyrażone przykładowo przez DIS w Katowicach w interpretacji z 24 lipca 2015 r. (znak: IBPP3/4512-376/ 15/SR).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska w analizowanym zakresie potwierdza także interpretacja DIS w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. (znak: IPPP1/4512-549/15-2/Kr), w której wskazano, że "wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) i 55 (2) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, o ile istnieją) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Każdy zespół składników części przedsiębiorstwa w celu uznania go za ZCP powinien być zatem na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, co w istocie oznacza, że dana wyodrębniona organizacyjnie jednostka w przedsiębiorstwie jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku kontynuując zadania wykonywane w ramach przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, ewentualny brak przejścia do Spółki Przejmującej pracowników wykonujących pracę na rzecz Działu Usług Wspólnych nie spowoduje utraty przez Dział Operacyjny zdolności do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo, ponieważ praktyką na rynku jest funkcjonowanie centrów zajmujących się w ramach swojej działalności gospodarczej wyłącznie outsourcingiem usług na rzecz innych podmiotów. Takim właśnie podmiotem będzie Spółka po wydzieleniu z niej Działu Operacyjnego w ramach podziału przez wydzielenie, ponieważ z jej usług będzie korzystać Spółka Przejmująca należąca do tej samej grupy kapitałowej.

W kontekście powyższego Spółka pragnie powołać wyrok NSA z dnia 23 marca 2012 r. o sygn. IIFSK 1643/10. Spółka bowiem w pełni podziela stanowisko NSA, który uznał w tym wyroku, że "istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania <...> mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55I k.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c."

Zdaniem Spółki, wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym spełnione zarówno w odniesieniu do zespołu składników majątkowych, który ma zostać przeniesiony w toku planowanego podziału do Spółki Przejmującej (tekst jedn.: Działu Operacyjnego), jak i w odniesieniu do zespołu składników majątkowych, które pozostaną w majątku Spółki po podziale (tekst jedn.: Działu Usług Wspólnych), albowiem obydwie części przedsiębiorstwa Spółki:

* będą działać w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (m.in. aktywa trwałe, aktywa obrotowe, dokumentację handlową, należności, zobowiązania - co wynika z przedstawionego w niniejszym wniosku opisu zdarzenia przyszłego),

* będą przed dokonaniem podziału wyodrębnione organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa Spółki i będą mogły samodzielnie funkcjonować na rynku realizując we własnym zakresie określone operacje gospodarcze - jako odpowiednio: Dział Usług Wspólnych oraz Dział Operacyjny; oba Działy są również w stanie samodzielnie realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod nadzorem kierowników każdego z Działów;

* będą wyodrębnione finansowo - wynik finansowy działalności właściwej dla każdego z Działów będzie mógł być ustalany odrębnie, dzięki ewidencjonowaniu operacji gospodarczych na kontach księgowych wyodrębnionych dla działalności operacyjnej i działalności w zakresie świadczenia usług wspólnych. Ponadto, do każdego z Działów będzie przypisany odrębny rachunek bankowy / subkonto w ramach Spółki;

* będą dysponować składnikami majątkowymi pozwalającymi na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej - odpowiednio w zakresie usług wspólnych oraz w zakresie sprzedaży aparatury kontrolno-pomiarowej oraz świadczenia specjalistycznych usług w branży automatyki, telekomunikacyjnej i elektrycznej W szczególności, w przypadku działalności prowadzonej w ramach Działu Operacyjnego, po podziale Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność w tym zakresie przy wykorzystaniu zespołu składników majątkowych alokowanych do tej działalności oraz przy wykorzystaniu dedykowanych pracowników. Analogicznie, po przeprowadzeniu podziału Spółka będzie kontynuowała działalność w zakresie świadczenia usług wspólnych i generowała z tego tytułu przychody. Na zdolność działalności prowadzonej w ramach Działu Usług Wspólnych do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo nie będzie wpływał fakt podpisania ze Spółką Przejmującą umowy/umów najmu powierzchni. Prawidłowość takiego stanowiska znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lipca 2012 r. (znak: IPTPB3/423-115/12-5/GG). Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r. (sygn. IFSK1223/11).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazać należy, że przepis ten jest implementacją art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 1977.145.1 z późn. zm., dalej: "VI Dyrektywa"; zastąpionych następnie przez art. 19 Dyrektywy 112, dalej "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Zdaniem Spółki, definicja "transakcji zbycia" użyta w ustawie VAT jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych i stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Znaczenia nie ma natomiast forma jego zbycia, podatkowi VAT nie powinny więc podlegać m.in. sprzedaż, aport, darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (a także każda inna czynność skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Zgodnie z wykładnią dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 368/09), "transakcją zbycia jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2010 r. (znak: ITPP1/443-70/10BK): "pojęcie transakcji zbycia, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu)".

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, ponieważ podział dokonywany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną bądź istniejącą (podział przez wydzielenie) skutkuje przeniesieniem prawa własności wydzielonej części majątku, transakcja taka stanowi "zbycie" w rozumieniu ustawy VAT. Powyższe stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 października 2009 r. (sygn. I SA/Po 491/2009), czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r. (sygn. III SA/W A 666/2008).

Ponadto, w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej "Trybunał") stwierdził, że " (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez łub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo łub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktówZ orzeczenia tego wynika ponadto, że nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, użyte w art. 6 pkt 1 ustawy VAT pojęcie "przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu, jeżeli nabywca wykaże zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części.

Analogicznie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie

C-444/10 (Finanzamt Ludenscheidprzeciwko Christel Schriever) wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy VAT) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała naprowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że podatkowi VAT nie podlegają wszelkie czynności odnoszące się do przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w jakiejkolwiek formie prawnej (w tym również w ramach operacji podziału przez wydzielenie).

W konsekwencji, dokonanie przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego podziału Spółki przez wydzielenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ zespół składników majątkowych wydzielanych do Spółki Przejmującej (tekst jedn.: Dział Operacyjny) stanowić będzie ZCP w rozumieniu ustawy VAT.

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach organów podatkowych (w tym organu podatkowego właściwego dla Spółki w zakresie przedmiotowego wniosku o interpretację), przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2014 r. (znak: ITPP2/443-752/14/AJ);

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 kwietnia 2014 r. (znak: ITPP2/443-182/14/PS);

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2013 r. (znak: ITPP2/443-848/13/AD).

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym oraz powyższym uzasadnieniem, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko i rozumienie treści przepisów podatkowych jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną będącą rezydentem podatkowym w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z planowaną restrukturyzacją działalności grupy kapitałowej, do której należy Spółka, zakładane jest utworzenie w ramach Spółki centrum usług wspólnych (skupiającego funkcje pomocnicze w działalności Grupy). Centrum to będzie w przyszłości świadczyć usługi na rzecz podmiotów z Grupy. Z uwagi na fakt, że docelowo Spółka w ramach grupy ma skupiać się na pełnieniu funkcji jako centrum usług wspólnych, w ramach działań restrukturyzacyjnych planowane jest dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie z niej części przedsiębiorstwa obejmującej podstawową działalność Spółki (m.in. w zakresie sprzedaży aparatury kontrolno-pomiarowej oraz świadczenia specjalistycznych usług w branży automatyki, telekomunikacyjnej i elektrycznej) oraz przeniesienie tej części przedsiębiorstwa do Spółki Przejmującej (którą na moment podziału będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będąca rezydentem podatkowym w Polsce). Podział przez wydzielenie nastąpi w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Planowany podział Spółki zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, ze względu na przyjętą na poziomie właścicielskim Grupy (do której należy Spółka) decyzję o rozdzieleniu działalności o charakterze operacyjnym od działalności pomocniczej i pełnieniu funkcji o charakterze centrum usług wspólnych w ramach osobnego, wyspecjalizowanego podmiotu prawnego (tekst jedn.: Spółki). Po dokonaniu podziału przez wydzielenie, Spółka będzie zajmować się wyłącznie świadczeniem usług w zakresie centrum usług wspólnych - tj. usług pomocniczych z zakresu zarządzania kadrami, finansów, księgowości, kontrolingu oraz logistyki - na rzecz podmiotów z Grupy kapitałowej, ponieważ podstawowa działalność prowadzona przez Spółkę w wyniku dokonania podziału przez wydzielenie zostanie przeniesiona do Spółki Przejmującej. W związku z odmiennym charakterem działalności podstawowej oraz działalności w zakresie świadczenia usług pomocniczych, w ramach struktury wewnętrznej Spółki utworzone będą przed podziałem przez wydzielenie dwie jednostki organizacyjne: Dział Operacyjny oraz Dział Usług Wspólnych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy część przedsiębiorstwa Spółki obejmująca Dział Operacyjny stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji transakcja podziału Spółki przez wydzielenie z niej Działu Operacyjnego i przeniesienie go do Spółki Przejmującej, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Działu Usług Wspólnych, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, podział przedsiębiorcy czy wniesienie aportowe.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) podział może być dokonany, przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeks spółek handlowych, podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. W sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT mamy do czynienia jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa", określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej, z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Regulacja ta była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że " (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet, jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych pomieszczeń, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze dzierżawy. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT.

W analizowanej sprawie w ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE.

W analizowanej sprawie na Spółkę Przejmującą dojdzie do przeniesienia części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy (osób wykonujących pracę na rzecz Działu Operacyjnego) oraz części majątku Spółki związanej z Działem Operacyjnym, obejmującej w szczególności własność nieruchomości, wartości niematerialne i prawne związane z działalnością Działu Operacyjnego (np. licencje na oprogramowanie komputerowe), własność ruchomości wykorzystywanych w działalności Działu Operacyjnego (np. komputery, drukarki, meble), środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym, inne aktywa obrotowe związane z Działem Operacyjnym, prawa i obowiązki wynikające z umów, dotyczących Działu Operacyjnego, w tym zobowiązania wobec pracowników przenoszonych do Spółki Przejmującej, prawa i obowiązki wynikające z umów o dostawę mediów dotyczące nieruchomości przenoszonych do Spółki Przejmującej.

W konsekwencji, w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do rozdzielenia obecnego zakładu pracy charakteryzującego się pewną odrębnością ze względu na przypisanie pracowników do Działów, jak i do podziału majątku Spółki, w ramach którego można wyróżnić ww. dwa zespoły składników majątkowych, funkcjonalnie powiązane w sposób umożliwiający w ocenie Spółki samodzielne prowadzenie działalności w zakresie, odpowiednio Działu Operacyjnego (obejmującą podstawową działalność Spółki) oraz Działu Usług Wspólnych (obejmującą działalność pomocniczo-administracyjną w stosunku do działalności głównej Spółki).

Jednocześnie na skutek dokonania podziału w majątku Spółki pozostanie część zakładu pracy (obejmująca osoby wykonujące pracę na rzecz Działu Usług Wspólnych) w rozumieniu Kodeksu pracy oraz część majątku Spółki związana z Działem Usług Wspólnych, obejmująca w szczególności wartości niematerialne i prawne związane z działalnością Działu Usług Wspólnych (np. licencje na oprogramowanie komputerowe), własność ruchomości wykorzystywanych w działalności Działu Usług Wspólnych (np. komputery, drukarki, meble), środki pieniężne znajdujące się na subkoncie bankowym Spółki przypisanym do Działu Usług Wspólnych, inne aktywa obrotowe związane z Działem Usług Wspólnych, prawa i obowiązki wynikające z umów, dotyczących Działu Usług Wspólnych, w tym zobowiązania wobec pracowników pozostających w Spółce. Po dokonanym podziale przez wydzielenie Spółka będzie korzystać z nieruchomości przeniesionej do Spółki Przejmującej na podstawie stosunku najmu lub podobnego stosunku prawnego dającego prawo do takiego korzystania.

Mając na uwadze zaprezentowany opis sprawy należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji zostały spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania majątku wydzielanego ze Spółki w postaci tzw. Działu Operacyjnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić z uwagi na:

* wyodrębnienie Działu Operacyjnego jako samodzielnej jednostki wewnętrznej w Spółce na podstawie stosownej uchwały Zarządu Spółki, którego przedmiotem działalności będzie w szczególności sprzedaż aparatury kontrolno-pomiarowej oraz świadczenie specjalistycznych usług w branży automatyki, telekomunikacyjnej i elektrycznej, co odpowiada podstawowej działalności Spółki

* uwzględnienie w uchwale wyodrębnienia finansowego i funkcjonalnego Działu w strukturze Spółki,

* wskazanie kierowników odpowiedzialnych za zarządzanie Działami,

* wyodrębnienie w uchwale struktury organizacyjnej Działów,

* zestawienie przypisanych do Działów składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań i należności związanych z działalnością obu Działów),

* alokowanie składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej przez dany Dział, tj. majątek trwały i inne aktywa służące działalności prowadzonej w ramach danego Działu, prawa i obowiązki z umów gospodarczych związanych z działalnością Działów, wierzytelności (należności) i zobowiązania wynikające z działalności każdego z Działów, środki pieniężne w kasie oraz na rachunkach bankowe Spółki, przypisane do każdego z Działów,

* alokowanie w ramach struktury organizacyjnej Działu Operacyjnego oddziałów (biur) Spółki istniejących na terytorium Polski i związanych z obecną działalnością podstawową Spółki, tj. działalnością operacyjną (wraz z przypisanymi do nich pracownikami, aktywami, zobowiązaniami oraz umowami najmu powierzchni biurowej, zawartymi przez Spółkę).

Działalność Operacyjna jest wyodrębniona również finansowo, co przejawia się w następujący sposób:

* w ewidencji księgowej Spółki wyodrębnione są konta analityczne umożliwiające (po formalnym wyodrębnieniu Działów) ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań) dla każdego z Działów (istnieje stosowny podział kont). W konsekwencji, możliwe będzie oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla dwóch niezależnych jednostek organizacyjnych, tj. dla Działu Operacyjnego i Działu Usług Wspólnych,

* Dział Operacyjny oraz Dział Usług Wspólnych będą miały przypisane własne (osobne) subkonta do głównego rachunku bankowego Spółki (obsługującego obecną działalność podstawową Spółki) lub też osobne rachunki bankowe,

* do Działów zostaną alokowane, w odpowiedniej proporcji, środki znajdujące się na rachunkach bankowych Spółki,

* Spółka korzysta z systemu finansowo-księgowego, który umożliwia sporządzenie odrębnej sprawozdawczości dla każdego z Działów Spółki przez odpowiednią alokację pozycji bilansowych i rachunku zysków i strat do poszczególnych Działów. Dzięki temu dla każdego z Działów Spółki będzie można ustalić określone dane finansowe, w tym zwłaszcza przychody i koszty oraz należności i zobowiązania.

* w systemie Spółki będą wyodrębnione tzw. centra kosztów, które pozwolą na przyporządkowanie (według odpowiedniej, wcześniej określonej na podstawie analizy proporcji) kosztów operacyjnych i związanych z nimi zobowiązań wspólnych dla Działów. Jeżeli nie można ich będzie przypisać bezpośrednio do określonego Działu na ww. podstawie, koszty wspólne dla obu Działów zostaną podzielone według klucza alokacji ustalonego przez Zarząd Spółki.

Działalność operacyjna wyodrębniona jest funkcjonalnie. Specyfika działalności prowadzonej w ramach Spółki i przypisanej następnie do Działów pozwala na ich wyodrębnienie o charakterze funkcjonalnym. Każdy z wyodrębnionych w powyższy sposób Działów w strukturze Spółki charakteryzować się bowiem będzie przyporządkowanym zespołem osób realizującym zadania gospodarcze przynależne każdemu z Działów, który mógłby zarazem stanowić odrębny zakład pracy oraz majątkiem, który pozwoliłby samodzielnie funkcjonować Działom na rynku przez kontynuowanie ich działalności wykonywanej w ramach struktury przedsiębiorstwa.

Jak wskazano na wstępie, dla uznania, że zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy zespół ten jest zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca - w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do rozdzielenia obecnego zakładu pracy charakteryzującego się pewną odrębnością ze względu na przypisanie pracowników do Działów, jak i do podziału majątku Spółki, w ramach którego można wyróżnić dwa zespoły składników majątkowych, funkcjonalnie powiązane w sposób umożliwiający w ocenie Wnioskodawcy samodzielne prowadzenie działalności w zakresie, odpowiednio Działu Operacyjnego (obejmującą podstawową działalność Spółki) oraz Działu Usług Wspólnych (obejmującą działalność pomocniczo-administracyjną w stosunku do działalności głównej Spółki). Podstawowa działalność prowadzona przez Spółkę w wyniku dokonania podziału przez wydzielenie zostanie przeniesiona do Spółki Przejmującej. Powyższe wskazuje również na kontynowanie przez Spółkę Przejmującą działalności gospodarczej w zakresie podstawowej działalności Spółki (m.in. w zakresie sprzedaży aparatury kontrolno-pomiarowej oraz świadczenia specjalistycznych usług w branży automatyki, telekomunikacyjnej i elektrycznej).

Zatem składniki majątkowe i niemajątkowe, przyporządkowane do Działu Operacyjnego spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, wskutek czego czynność polegająca na podziale spółki przez wydzielenie i przeniesienie na Spółkę Przejmującą części majątku Spółki dzielonej (tzw. Działu Operacyjnego) w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy kodeks spółek handlowych, stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Niniejszą interpretacją indywidualną załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Odpowiedzi na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone nr 1) udzielono w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.