IBPP3/443-981/10/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2010 r. (data wpływu 16 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2011 r. (data wpływu 14 marca 2011 r.) oraz pismem z dnia 28 marca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług transportu krwi i jej składników - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie usług transportu krwi i jej składników. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 marca 2011 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 4 marca 2011 r. znak IBPP3/443-981/10/PK oraz pismem z dnia 28 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada status zakładu opieki zdrowotnej. Do zadań statutowych Regionalnego Centrum należy między innymi zaopatrywanie szpitali w krew i jej składniki. Na podstawie zawartych umów Wnioskodawca zamierza świadczyć na rzecz szpitali usługi transportu krwi. Pojazdy wykorzystywane do przewozu krwi, ze względu na szczególny charakter przewożonego materiału służącemu ratowaniu życia lub zdrowia ludzkiego, posiadają status pojazdów uprzywilejowanych na podstawie zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na używanie pojazdów samochodowych jako uprzywilejowanych w ruchu drogowym.

Zezwolenie to wydawane jest tylko i wyłącznie w przypadkach wykorzystywania tych pojazdów w związku z ratowaniem życia lub zdrowia ludzkiego (podstawa prawna- art. 53 ust. 1 pkt 12 ustawy - Prawo o ruchu drogowym - Dz. U. z 2010 r. Nr.152, poz. 1018). W celu uzyskania ww. zezwolenia nasza jednostka zobowiązana była przedstawić dokumenty świadczące o związku świadczonych usług z ratowaniem życia lub zdrowia ludzkiego.

Pojazdy wykorzystywane przez Wnioskodawcę spełniają również wymagania niezbędne do przewozu krwi określone w § 19 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 września 2005 r. w prawie określenia sposobu i organizacji leczenia krwią z zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2005 r. Nr 191, poz. 1607), w których przebywają pacjenci ze wskazaniami do leczenia krwią i jej składnikami.

Pojazdy te nie są środkami transportu sanitarnego.

Transport krwi i jej składników realizowany przez Wnioskodawcę nie spełnia definicji transportu sanitarnego o którym mowa w art. 70a ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. z 2007 r. Dz. U. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.). Środki transportu którymi dysponuje nasza jednostka nie są specjalistycznymi środkami transportu oraz nie spełniają cech technicznych i jakościowych określonych w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane.

Usługi transportu krwi będą realizowane na podstawie zawartych umów oraz zamówień w opisanych poniżej przypadkach:

* w trybie pilnym, kiedy niezbędne jest niezwłoczne dostarczenie krwi w sytuacji zagrażania życia ludzkiego.

* w celu zabezpieczenia szpitalnych banków krwi czyli zapasów niezbędnych do ratowania życia lub zdrowia ludzkiego.

Transport krwi i jej składników do szpitalnych banków krwi będzie dokonywany w celu:

* zabezpieczenia rezerwy krwi do przeprowadzenia planowanych zabiegów,

* zabezpieczenia rezerwy krwi na zabiegi nieplanowane (hipotetyczne), które ewentualnie mogą mieć miejsce w przyszłości.

Natomiast transport krwi dotyczący zabiegów rozpoczętych będzie realizowany w trybie pilnym - na tzw. hasło ratunek.

Zamówienia na transport krwi do szpitalnych banków krwi ze względu na zapewnienie jak najkrótszego procesu dostawy krwi będą składane telefonicznie. W trakcie przyjmowania zamówienia Wnioskodawca nie będzie posiadać informacji na temat okresu i trybu w jakim dostarczona krew będzie wykorzystana (w celu zabezpieczenia operacji planowanych lub nieplanowanych). Może zdarzyć się sytuacja kiedy szpital zabezpieczy bank krwi w krew niezbędną do planowej operacji, natomiast operacja z różnych przyczyn nie odbędzie się i krew zostanie wykorzystana do operacji nieplanowanej. Jednakże w obu przypadkach rezerwa krwi jest tworzona oraz uzupełniana w celu ratowania życia lub zdrowia ludzkiego.

Przesłanką do tworzenia rezerwy krwi (tzw. szpitalnych banków krwi) oraz regularnego jej uzupełniania są przepisy Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 września 2005 r. w sprawie określenia sposobu i organizacji leczenia krwią w zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2005 r. Nr 191, poz. 1607) - § 2 pkt 1;

"organizacja leczenia krwią w zakładzie opieki zdrowotnej powinna zapewniać niezwłoczne, całodobowe zaopatrzenie jego jednostek organizacyjnych w krew i jej składniki".

W myśl powyższej przesłanki, każdy transport krwi do szpitala stanowi element procesu leczenia krwią i związany jest z zachowaniem, ratowaniem oraz przywracaniem życia lub zdrowia ludzkiego. Bez znaczenia pozostaje tu fakt, czy dostarczona krew zostanie wykorzystana do zabiegów planowanych, nieplanowanych (hipotetycznych) czy też rozpoczętych.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że odpłatny przewóz krwi realizowany przez Wnioskodawcę jest usługą pomocniczą związaną ze sprzedawaną przez Wnioskodawcę krwią i jej składnikami do szpitali. Oznacza to, że każdy realizowany przewóz krwi jest zamawiany łącznie z zakupem krwi i jej składników u Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawką VAT Wnioskodawca powinien opodatkować usługę transportu krwi i jej składników.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa transportu krwi i jej składników powinna podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii Wnioskodawcy jest to usługa w zakresie opieki medycznej służąca: profilaktyce, zachowaniu oraz ratowaniu zdrowia ludzkiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są usługi medyczne, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca posiada status zakładu opieki zdrowotnej. Do zadań statutowych Regionalnego Centrum należy między innymi zaopatrywanie szpitali w krew i jej składniki. Na podstawie zawartych umów Wnioskodawca zamierza świadczyć na rzecz szpitali usługi transportu krwi. Pojazdy wykorzystywane do przewozu krwi, ze względu na szczególny charakter przewożonego materiału służącemu ratowaniu życia lub zdrowia ludzkiego, posiadają status pojazdów uprzywilejowanych na podstawie zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na używanie pojazdów samochodowych jako uprzywilejowanych w ruchu drogowym.

Usługi transportu krwi będą realizowane na podstawie zawartych umów oraz zamówień w opisanych poniżej przypadkach:

* w trybie pilnym, kiedy niezbędne jest niezwłoczne dostarczenie krwi w sytuacji zagrażania życia ludzkiego.

* w celu zabezpieczenia szpitalnych banków krwi czyli zapasów niezbędnych do ratowania życia lub zdrowia ludzkiego.

Transport krwi i jej składników do szpitalnych banków krwi będzie dokonywany w celu:

* zabezpieczenia rezerwy krwi do przeprowadzenia planowanych zabiegów,

* zabezpieczenia rezerwy krwi na zabiegi nieplanowane (hipotetyczne), które ewentualnie mogą mieć miejsce w przyszłości.

Odpłatny przewóz krwi realizowany przez Wnioskodawcę jest usługą pomocniczą związaną ze sprzedawaną przez Wnioskodawcę krwią i jej składników do szpitali. Oznacza to, ze każdy realizowany przewóz krwi jest zamawiany łącznie z zakupem krwi i jej składników u Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powyżej przedstawionego świadczenia należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie mamy czynienia z transakcją złożoną, której świadczeniem zasadniczym a więc głównym jest dostawa krwi natomiast usługą pomocniczą do dostawy krwi i jej składników jest usługa transportu krwi. Odpłatny przewóz krwi realizowany przez Wnioskodawcę jest usługą pomocniczą związaną ze sprzedawaną przez Wnioskodawcę krwią i jej składnikami do szpitali. Każdy realizowany przewóz krwi jest zamawiany łącznie z zakupem krwi i jej składników. W aspekcie gospodarczym transakcja taka nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, świadczenie jednolite występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem w przedmiotowej sprawie należy przyjąć, że Wnioskodawca będzie dokonywał dostawy krwi i jej składników do szpitali, której to dostawie dodatkowo towarzyszy każdorazowo usługa transportu specjalnym pojazdem uprzywilejowanym przeznaczonym do przewozu krwi. Usługa transportu krwi nie ma charakteru dominującego w stosunku do dostawy krwi i nie stanowi przez to dla szpitala celu samego w sobie, bowiem celem głównym jest dostawa krwi i jej składników.

Potwierdzeniem prawidłowości powyższego rozumowania są przepisy określające podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Skoro zatem zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z danym świadczeniem podatnika oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty związane z transportem krwi, wyłożone przez sprzedającego, w tym przypadku Wnioskodawcę sprzedającego krew i jej składniki do szpitali winny wchodzić w podstawę opodatkowania.

Dokonując transportu krwi do szpitali Wnioskodawca dokonuje wyłącznie dostawy krwi, natomiast koszty dodatkowe koszty transportu, które ponosi, wchodzą w skład podstawowej czynności, jaką jest dostawa krwi i jej składników do szpitali. A skoro tak, to koszty ponoszone w związku i z tytułu dostawy krwi, winny nie tylko wchodzić w ramy tego samego rodzaju czynności, ale i winny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizacji tegoż świadczenia czyli dostawy krwi i jej składników do szpitali.

Potwierdzeniem powyższego jest art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347 s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności (z wyjątkiem samego VAT) oraz koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Odnośnie opodatkowania dostawy krwi i jej składników należy podkreślić, że co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy w zakresie dostawy krwi, osocza w pełnym składzie, komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych pochodzenia ludzkiego, niebędących lekami.

W związku z powyższym dostawa krwi i jej składników korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, ze również usługa przewozu krwi i jej składników realizowana łącznie z zakupem krwi u Wnioskodawcy w ramach jej dostawy do szpitali korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług tak jak świadczenie główne, którym jest dostawa krwi i jej składników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, iż nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wynika z błędnej podstawy prawnej jaką wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia. Mianowicie Wnioskodawca wskazał, że przewóz krwi i jej składników korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy, gdy tymczasem jak wyjaśniono powyżej w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, składającym się ze świadczenia głównego jakim jest dostawa krwi i jej składników oraz świadczenia pomocniczego jakim jest przewóz krwi. Całość świadczenia jako dostawa krwi korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Tym samym nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie wskazany przez Wnioskodawcę art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Dodać też należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii stawki na usługę transportu krwi w sytuacji, gdy realizacja usługi transportu krwi następuje bez dostawy krwi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.