IBPP3/443-976/14/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 18 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej, która zostanie po ukończeniu przekazana nieodpłatnie do ZUK;

* prawa do "zastosowania" korekty podatku naliczonego w związku z nieodpłatnym przekazaniem do ZUK infrastruktury wybudowanej w latach 2009 - 2013 - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej, która zostanie po ukończeniu przekazana nieodpłatnie do ZUK, prawa do "zastosowania" korekty podatku naliczonego w związku z nieodpłatnym przekazaniem do ZUK infrastruktury wybudowanej w latach 2009 - 2013. Wniosek został uzupełniony pismem z 18 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie nr IBPP3/443-976/14/KG z 7 listopada 2014 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Gmina Z. (dalej: "Gmina"), będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), realizowała i realizuje inwestycje polegające na budowie sieci kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalniami ścieków. Poszczególne inwestycje lub ich etapy były oddawane do użytkowania na bieżąco w latach 2009-2013. Gmina realizuje kolejne inwestycje w 2014 r.

Gmina finansowała wydatki inwestycyjne z różnych źródeł, w zależności od inwestycji lub jej etapu, tj. ze środków własnych, dofinansowań lub pożyczek z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, dotacji z Regionalnego Programu Operacyjnego.

Wszystkie ukończone odcinki infrastruktury kanalizacyjnej oraz oczyszczalnię ścieków użytkuje obecnie (i użytkował w przeszłości) i będzie użytkował Zakład Usług Komunalnych (dalej: "ZUK"). ZUK jest zakładem budżetowym. ZUK jest jednostką organizacyjną Gminy Z., nieposiadającą osobowości prawnej. Osobowość prawną posiada Gmina Z. ZUK jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W dniu 17 grudnia 2013 r. (data wypełnienia 12 grudzień 2013 r.) Gmina złożyła wniosek do Ministra Finansów, organu upoważnionego do wydawania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. W dniu 19 marca 2014 r. do Gminy wpłynęła (data wydania 17 marzec 2014 r.) interpretacja indywidualna (znak: IBPP3/443-1539/13/KG) Ministra Finansów. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2013 r., jest prawidłowe w zakresie:

* opodatkowania czynności odpłatnego udostępnienia infrastruktury kanalizacyjnej stawką 23%;

* prawa do odliczenia podatku naliczonego w części z tytułu zakupów związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej oddanej do użytkowania w przeszłości z zastosowaniem korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT oraz ustalenia części podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu.

Na podstawie udzielonej interpretacji indywidualnej, Gmina rozpoczęła wdrażanie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, w którym przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna (ukończona) jest wykorzystywana przez ZUK w oparciu o porozumienie, na podstawie którego Gmina udostępniła ZUK przedmiotową infrastrukturę za wynagrodzeniem (dalej: "porozumienie"). W rezultacie, na podstawie porozumienia, Gmina pobiera z tego tytułu wynagrodzenie od ZUK. Stosowne porozumienie (o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury kanalizacyjnej) pomiędzy Gminą a ZUK potwierdza prawo ZUK do używania infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności w formie opłat za odprowadzanie ścieków. Gmina z tego tytułu wystawia na ZUK faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT. Niemniej jednak do dnia dzisiejszego Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od przedmiotowej infrastruktury z uwagi na pojawiające się inne interpretacje sądów administracyjnych w przedmiotowej materii.

Kierownik ZUK działa z upoważnienia, jako pełnomocnik Burmistrza Miasta i Gminy. Porozumienie, zawarte przez Burmistrza Miasta i Gminy z własną jednostką organizacyjną (ZUK) jest umową "z samym sobą", a takiej umowy, zgodnie z art. 108 ustawy - Kodeks cywilny, pełnomocnik nie może zawierać.

Zawarcie porozumienia między Gminą a ZUK jest bezskuteczne. Jednym z koniecznych elementów stosunku cywilnoprawnego powstałego na skutek zawarcia umowy jest występowanie co najmniej dwóch podmiotów tworzących dwie strony. Warunkiem koniecznym bycia podmiotem stosunku prawnego jest posiadanie zdolności prawnej (czyli zdolności do tego, aby być podmiotem praw i obowiązków). W tym przypadku mamy do czynienia tylko i wyłącznie z jednym podmiotem prawa - jednostką samorządu terytorialnego - Gminą.

Stroną porozumienia jest Gmina. Przedmiotem porozumienia są obiekty budowlane lub ich części, które faktycznie zostały oddane ZUK we władanie. Właścicielem tych obiektów jest Gmina Z. przez co przedmiotowe porozumienie należy traktować jako zawarte przez Gminę z Gminą.

Gmina rozważa obecnie wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna (ukończona) była wykorzystywana przez ZUK nieodpłatnie. Wybudowana przez Gminę przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna zostanie przekazana nieodpłatnie do ZUK, który będzie dokonywać jej amortyzacji bilansowej. Skoro Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług odprowadzania ścieków, to powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia. Nie powinno na to wpływać to, że Gmina zamierza dokonywać sprzedaży usług odprowadzania ścieków za pomocą ZUK. Z faktu, że ZUK świadczący usługi w imieniu Gminy jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym od Gminy podatnikiem VAT nie wynika przeszkoda do tego aby Gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania infrastruktury. Sposób powiązania ZUK z Gminą a także fakt, że czynność przekazania infrastruktury pomiędzy Gminą a ZUK jest nieopodatkowana powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny będą rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy VAT. Dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że ZUK będzie wykonywał usługi komunalne w imieniu Gminy, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. ZUK jest jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy, ale działa w imieniu Gminy, przez co te dwa podmioty można uznać za jedność zwłaszcza, że ZUK nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej. To uzasadnia przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji kanalizacyjnej mimo, że opodatkowana sprzedaż usług odbierania i oczyszczania ścieków nie będzie wykonywana bezpośrednio przez Gminę a przez jej jednostkę organizacyjną czyli ZUK.

Gmina zaznacza, że niniejszym wnioskiem objęta jest infrastruktura, co do której w żadnym wypadku nie minie więcej niż 10 lat od roku oddania jej do używania (wliczając rok bieżący) do roku nieodpłatnego jej przekazania ZUK (wliczając ten rok) oraz inwestycje, które są realizowane.

Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów infrastruktury kanalizacyjnej każdorazowo przekracza/będzie przekraczać 15 tys. złotych.

Porozumienie o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury kanalizacyjnej zawarte zostało w dniu 20 grudnia 2013 r. Przedmiotem porozumienia były następujące zadania inwestycyjne:

* kanalizacja w O. (oddanie do użytkowania w 2008 r.);

* kanalizacja w L. etap II (oddanie do użytkowania w 2008 r.);

* kanalizacja w L. (oddanie do użytkowania w 2009 r.);

* kanalizacja w W. S. (oddanie do użytkowania w 2009 r.);

* kanalizacja w P. etap I (oddanie do użytkowania w 2009 r.);

* rozbudowa oczyszczalni w Z. (oddanie do użytkowania w 2011 r.);

* kanalizacja w W. S. (oddanie do użytkowania w 2011 r.);

* kanalizacja w L., F. i w Z. (oddanie do użytkowania w 2011 r.);

* kanalizacja w P. (oddanie do użytkowania w 2011 r.);

* kanalizacja w L., F., Z. i w K. (oddanie do użytkowania w 2012 r.);

* kanalizacja w W. (oddanie do użytkowania w 2012 r.).

Porozumienie o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury kanalizacyjnej zostało rozwiązane

z dniem 1 lipca 2014 r.

Żadna z inwestycji lub jej etap, bezpośrednio po oddaniu do użytkowania, nie zostanie przekazana do Zakładu Usług Komunalnych w Z. na podstawie porozumienia o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury.

Poszczególne inwestycje lub ich etapy, w okresie od oddania do użytkowania do zawarcia porozumienia, były wykorzystywane bezpośrednio przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (przez Zakład Usług Komunalnych).

Gmina z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją poszczególnych inwestycji lub ich etapów, zamierzała i zamierza, będące jej efektem sieci wraz z oczyszczalniami ścieków wykorzystywać dla celów prowadzonej bezpośrednio przez Gminę Z. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przed zawarciem porozumienia o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury, Zakład Usług Komunalnych w Z. użytkował tą infrastrukturę nieodpłatnie (nieodpłatne użytkowanie).

Inwestycje lub etapy, które są obecnie w trakcie realizacji, Gmina Z. buduje z zamiarem przekazania ich nieodpłatnie do Zakładu Usług Komunalnych w Z.

Zmiana sposobu zarządzania, o której mowa we wniosku, tj. nieodpłatne udostępnienie infrastruktury przez Gminę na rzecz Zakładu Usług Komunalnych w Z., nastąpiło w 2014 r.

Poszczególne inwestycje lub jej etapy - 11 stanów faktycznych i 4 zdarzenia przyszłe:

Stany faktyczne:

1. Kanalizacja O.:

2. Kanalizacja L. etap II:

3. Kanalizacja w L.:

4. Kanalizacja w W. S.:

5. Kanalizacja P. etap I:

6. Rozbudowa oczyszczalni ścieków w Z.:

7. Kanalizacja W. S.:

8. Kanalizacja w L., F. i w Z.:

9. Kanalizacja w P.:

10. Kanalizacja w L., F., Z. i w K.:

11. Kanalizacja w W.:

Zdarzenia przyszłe:

12. Kanalizacja z przyłączami w miejscowości F., C., M., W. S., L., F., K., Z.:

13. Kanalizacja sanitarna z przyłączami w S. i W. S.:

a. pierwszy zakup (akt notarialny Repertorium A Nr 651/2014 z 21 stycznia 2014 r.) - termin zakończenia robót 31 stycznia 2015 r.,

14. Kanalizacja sanitarna w L. etap III i kanalizacja sanitarna wraz z przyłączami oraz zasilaniem energetycznym przepompowni PG3 w W. S. etap IV:

a. pierwszy zakup (rachunek nr 5/14 z 11 kwietnia 2014 r.) - ostatni zakup (faktura nr 24/07/2014 z 31 lipca 2014 r.) - termin zakończenia robót 28 listopada 2014 r.;

15. Sieć kanalizacyjna z przyłączami i zewnętrznymi instalacjami w C., M., F.:

a. pierwszy zakup (faktura nr 14/D/2014 z 16 maja 2014 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej, która zostanie po ukończeniu przekazana nieodpłatnie do ZUK, zakładu budżetowego, który będzie wykorzystywał przedmiotową infrastrukturę kanalizacyjną do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

2. Czy Gmina jako inwestor będzie miała prawo do "zastosowania" korekty podatku naliczonego w związku z nieodpłatnym przekazaniem do ZUK infrastruktury wybudowanej w latach 2009 - 2013.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegających na budowie sieci kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalniami ścieków, którą zamierza nieodpłatnie przekazać ZUK, który będzie wykorzystywany do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT.

Zgodnie z art. 33 ustawy - Kodeks cywilny "Osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną".

Gmina jest osobą prawną. ZUK jest jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego, nie posiadającym osobowości prawnej. Brak podmiotowości samorządowego zakładu budżetowego w sensie cywilistycznym skutkuje niepoprawnością zawarcia jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej między Gminą a ZUK.

Zgodnie z art. 108 ustawy - Kodeks cywilny "Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony".

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym "Gmina posiada osobowość prawną".

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym "Kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta". Z przepisu tej ustawy wynika zatem, że kompetencja kierownika/dyrektora samorządowego zakładu budżetowego do działania w imieniu samorządowego zakładu budżetowego znajduje podstawę w pełnomocnictwie udzielanym przez organ wykonawczy gminy (wójta, burmistrza, prezydenta). O zakresie czynności, do których upoważniony jest dyrektor samorządowego zakładu budżetowego, przesądza zatem pisemne pełnomocnictwo. Artykuł 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi wyraźnie, że kierownik/dyrektor samorządowego zakładu budżetowego działa jednoosobowo w imieniu zakładu.

Kierownik/dyrektor samorządowego zakładu budżetowego zarządza majątkiem wyodrębnionym z mienia gminy i przekazanym samorządowemu zakładowi budżetowemu i tylko w tym zakresie posiada pełnomocnictwo. Przepisy ustawy o samorządzie gminnym mają charakter przepisów prawa publicznego i dlatego normy prawne z nich wynikające należy interpretować ściśle, co wyłącza możliwość stosowania analogii prawnej, typowej np. dla prawa cywilnego. Stanowisko takie należy przyjąć nawet przy uwzględnieniu faktu, że samorządowy zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną Gminy nieposiadającą osobowości prawnej i w stosunkach cywilnoprawnych nie występuje we własnym imieniu, lecz "korzysta" z podmiotowości gminy.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej "Samorządowe zakłady budżetowe prowadzą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych". Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych "Samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4".

Utworzenie zakładu następuje w drodze uchwały rady gminy podjętej na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych "Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego".

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych "Samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) dotacje przedmiotowe; 2) dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3; 3) dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o finansach publicznych "W zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową".

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o finansach publicznych "Dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego, z wyłączeniem dotacji, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, nie mogą przekroczyć 50% kosztów jego działalności". Zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy o finansach publicznych "Samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej."

Z powyższego wynika, że pomimo wyodrębnienia w sensie organizacyjnym zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej, tak więc wszelkie prawa i obowiązki powstające w związku z działalnością zakładu przysługują bądź ciążą bezpośrednio na gminie. Co więcej, zgodnie z art. 47 ustawy o samorządzie gminnym, zakres kompetencji dyrektora czy kierownika zakładu w czynnościach podejmowanych na zewnątrz wynika wprost z udzielonego mu przez organ wykonawczy gminy pełnomocnictwa.

W sensie formalnym oznacza to, że zakład budżetowy nie działa nigdy we własnym imieniu i na własną rzecz, tylko zawsze w imieniu i na rzecz gminy, która go utworzyła. Sam zakład nie posiadając osobowości prawnej nie posiada też zdolności kontraktowej, nie może być zatem stroną umowy. Podpisując umowę dyrektor zakładu budżetowego zawsze podpisuje ją na rachunek gminy, działając jako jej pełnomocnik.

Nie jest zatem możliwe podpisanie skutecznej prawnie umowy między gminą a zakładem, ponieważ oznaczałoby to podpisanie umowy przez gminę z samą sobą. Wójt, burmistrz lub prezydent miasta reprezentowałby gminę jako jej organ wykonawczy, zaś dyrektor gminnego zakładu budżetowego reprezentowałby również gminę, tyle tylko, że jako pełnomocnik.

Zgodnie z art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami "Nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością". Sugeruje to zawarcie umowy cywilnoprawnej między gminą a jej jednostką organizacyjno-prawną, co z wyżej przytoczonych powodów z punktu widzenia prawa cywilnego nie jest możliwe.

Cywilnoprawne formy udostępniania nieruchomości przez gminę własnej jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej nie mogą mieć zastosowania. Jednostkom tym nieruchomości są udostępniane przez oddanie w trwały zarząd.

Następstwem posiadania osobowości prawnej jest posiadanie przez osoby prawne zdolności do czynności sądowych i czynności procesowych, o których mowa w art. 64 § 1 i art. 65 § 1 ustawy - Kodeks postępowania cywilnego. Jeśli natomiast chodzi o jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, przepisy, w odniesieniu do gospodarowania nieruchomościami, nie przyznają im ani osobowości prawnej, nawet w ograniczonym zakresie, ani zdolności wynikających z art. 64 § 1 i art. 65 § 1 ustawy - Kodeks postępowania cywilnego. Tym samym jednostki takie nie mogą być stronami skutecznie wiążących umów zawieranych we własnym imieniu. Jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej w stosunkach cywilnoprawnych i procesowych (w odniesieniu do Skarbu Państwa na mocy art. 67 § 2 ustawy - Kodeks postępowania cywilnego) działają za Skarb Państwa jako stationes fisci, a za gminę jako stationes communes i wykonują w określonym zakresie niektóre uprawnienia wypływające z własności przysługującej Skarbowi Państwa lub gminie, a mianowicie uprawnienia do korzystania z nieruchomości i pobierania pożytków (uchwała NSA z 15 maja 2000 r., sygn. akt OPS 17/99).

Jednostki organizacyjne gminy są tworzone i wyposażane w majątek na podstawie uchwały rady gminy (art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy o samorządzie gminnym), zaś kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta (art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W tym kontekście jednostki, o których mowa, nie są odrębnym, samodzielnym bytem prawnym w oderwaniu od gminy, lecz są to jednostki działające w imieniu gminy.

Identyczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 9 lipca 2013 r. (I SA/Łd 461/13). W uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi stwierdzi) m.in. " (...). Jak bowiem podnosi jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, w kwestii rozumienia pojęcia "przepisy prawa podatkowego", choć instytucja interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to niemniej jednak nie można nie zauważyć, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. (...). Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - naruszałoby przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z 24 lutego 2011 r., I SA/Ol 825/10, czy wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 czerwca 2009 r., I SA/Bd 236/09). (...). Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość (wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r., III Sa/Wa 1737/07 i wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 maja 2009 r., I SA/Bd 197/09). Istotą sporu między stronami w tej sprawie nie jest to, czy skarżąca Gmina będzie posiadała status podatnika VAT, lecz to, w jakim momencie będzie ona mogła odliczyć podatek VAT wliczony w cenę zakupu towarów i usług na wybudowanie infrastruktury technicznej (wodociągowo-kanalizacyjnej) w związku z planowanym zamiarem zawarcia z jej zakładem budżetowym - ZGKiM porozumienia o odpłatne oddanie temu Zakładowi w użytkowanie wybudowanej infrastruktury. (...). (...) Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie może skutecznie zawrzeć żadnej umowy cywilnoprawnej z własną jednostką, jaką jest ZGKiM, realizujący zadania własne Gminy, zadania o charakterze użyteczności publicznej. (...). Samorządowe zakłady budżetowe, obok (m.in.) jednostek samorządu terytorialnego oraz ich związków, tworzą sektor finansów publicznych (art. 9 u.f.p.). (...). (...) samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej. (...). Z przytoczonych unormowań wynika także, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenia w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, formą prawa budżetowego, a nie wykonywania działalności gospodarczej i mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego nie ma osobowości prawnej. (...). Nie budzi też wątpliwości na gruncie przytoczonych regulacji prawnych, że zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną powiązaną z macierzystą jednostką samorządową szeregiem więzów (zależności), mających charakter funkcjonalny, organizacyjny i majątkowy (T. Dybowski, Mienie komunalne, ST 1991, nr 1-2, s. 6). (...). Działają zatem - jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne gospodarki komunalnej - w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Nie mając prawnej podmiotowości, nie mogą być tym samym podmiotami uprawnień do przydzielonego im mienia. Mienie przekazane zakładowi budżetowemu znajduje się bowiem w "użytkowaniu" zakładu, nieruchomości przy tym znajdują się nie tyle w "użytkowaniu" zakładu, co raczej w jego "trwałym zarządzie" (art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). (...). Komunalne zakłady budżetowe, nie posiadając odrębnej podmiotowości prawnej, nie występują w obrocie prawnym we własnym imieniu, lecz w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego, jako jego część (...). Kierownik danego zakładu budżetowego, jeśli otrzymał od macierzystej jednostki samorządowej stosowne umocowanie (pełnomocnictwo), reprezentuje w obrocie właśnie tę jednostkę samorządu i działa w jej imieniu (oraz na jej rachunek). Nie reprezentuje zatem w obrocie (w sensie cywilnoprawnym) kierowanego przez siebie zakładu jako takiego (niebędącego przecież odrębnym podmiotem prawa), lecz raczej macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego. Zakład budżetowy, który jest reprezentowany przez swojego kierownika, zawiera również umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Zakład budżetowy nie ma zdolności sądowej w postępowaniu przed sądem gospodarczym (uchwała Sądu Najwyższego z 25 kwietnia 1996 r., III C 34/96, OSNCP 1996 r., nr 8-9). (...). Samorządowe zakłady budżetowe określane są mianem tzw. stationes fisci. Korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, nie działają w imieniu własnym (wyrok WSA z 6 lipca 2005 r., VI SA/Wa 2083/04, LEX nr 190634 cz. I. Lipiec-Warzecha, Komentarz...). (...). W konsekwencji powyższej regulacji prawnej realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.), co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej). (...)".

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawy o VAT")"W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...)".

Ustawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Gmina jest podatnikiem VAT - w przypadku określonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Gmina jest podatnikiem VAT ponieważ wykonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (odpłatne świadczenie usług w zakresie odbioru ścieków), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowa przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej przez Gminę ma związek z działalnością opodatkowaną. Umowy zawarte z dostawcami ścieków są opodatkowane podatkiem VAT. Wybudowana przez Gminę przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna zostanie przekazana nieodpłatnie do ZUK. ZUK jest zakładem budżetowym. ZUK jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Umowy na odbiór ścieków z dostawcami są zawierane przez ZUK.

Wyżej wskazane okoliczności nie mogą przesądzać o niezastosowaniu przez Gminę odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 91 ust. 2 konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Konstytucji")"Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową". Zgodnie z art. 91 ust. 3 konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej "Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami".

Wykładnia przepisów prawa krajowego powinna być zgodna z wykładnią prawa unijnego, dokonywaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 168 lit. "a" Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DUUEL z 2006 r. Nr 347, poz. 1 z późn. zm.) (dalej: "Dyrektywy")"Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika". Zasada ta jest wyrażona w art. 86 ust. 1 i art. 87 ustawy o VAT.

Gmina uważa, że w zakresie zwrotu naliczonego VAT przepis art. 168 lit. "a" Dyrektywy nr 2006/112/WE ma zastosowanie. Gmina budując przedmiotową infrastrukturę kanalizacyjną i ponosząc z tego tytułu wydatki czyniła to od początku z zamiarem przekazania tej inwestycji nieodpłatnie ZUK, który prowadzi działalność opodatkowaną VAT. Gmina i ZUK w stosunkach zewnętrznych są niezależnymi podatnikami VAT a wobec siebie nie są podatnikami VAT w zakresie przedmiotu sprawy, zgodnie z art. 8 ustawy o VAT.

Gmina uważa, że art. 168 lit. "a" i art. 1 ust. 2 Dyrektywy, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji, ustanowione przez organizację międzynarodową jaką jest Unia Europejska, powinny być stosowane bezpośrednio i mają pierwszeństwo przed przepisami prawa krajowego w przypadku kolizji z ustawą VAT.

Wybudowana przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna zostanie przekazana w zarząd i administrację ZUK, będący zakładem budżetowym, który jest podatnikiem VAT. ZUK w stosunkach zewnętrznych nie działa jako samodzielny podmiot lecz działa w imieniu Gminy, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza Miasta i Gminy, co oznacza, że wykonuje zadania własne Gminy. Powoduje to, zgodnie z art. 8 ustawy o VAT, że Gmina i ZUK nie są wobec siebie podatnikami w zakresie przedmiotu tego podatku, ponieważ przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna zostanie przekazana nieodpłatnie ZUK w trybie ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

ZUK w stosunkach zewnętrznych w zakresie odbioru ścieków odbieranych na podstawie umów prawa cywilnego nie działa we własnym imieniu lecz w imieniu Gminy na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza Miasta i Gminy. ZUK został utworzony na podstawie art. 14 ust. 3, art. 16 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ustawy o finansach publicznych jako samorządowy zakład budżetowy, w celu realizowania zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej, które - zgodnie z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - obowiązek ma wykonać Gmina. ZUK został utworzony jedynie do wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej. Realizacja zadań własnych Gminy przez ZUK nie tworzy między tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, który byłby opodatkowany VAT, dlatego że ZUK nie świadczy usług komunalnych we własnym imieniu, lecz wykonuje w imieniu Gminy jej zadania własne jako wyodrębniona jednostka organizacyjna, a zatem nie podlega regulacji art. 8 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 października 2013 r. (I SA/Gd 983/13) stwierdzono m.in. " (...). Istotę sporu stanowi kwestia, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej, która wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Ponieważ w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów bardzo mocno zaakcentował odrębność podatkową w zakresie podatku VAT gminy oraz Zakładu Komunalnego, w pierwszej kolejności należy wskazać na prawne i organizacyjne więzi łączące gminę i samorządową jednostkę budżetową. Stosownie do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (...), jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. (...). Jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), posiadając jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowaniem mieniem przekazanym w zarząd. Jednostki budżetowe stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 lipca 2005 r., sygn. IV SA/Wa 2083/04). (...) cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności, są powoływane do wykonywania budżetu państwa, powiatu, samorządu terytorialnego, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej (...). Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu, który nadaje jej organ tworzący jednostkę budżetową, określając mienie przekazywane tej jednostce w trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (...). (...). Należy również zauważyć, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe. (...). W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej. Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasad ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasad ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek - zasad ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku ("Zasady prawa unijnego w VAT" - M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki - LEX Wolters Kluwer, str. 65). Należy zauważyć, że problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie TSUE. Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec.s. 1-5547, pkt 41,42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. W innym wyroku z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją - z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tekst jedn.: gminą i jej jednostką budżetową), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążona ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia. W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie zaś nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku. Nie sposób nie zauważyć, że powyższa sytuacja będąca przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest wynikiem specyfiki stosunków między gminą, a podległą jej jednostką budżetową. Z uwagi na to, że "zgubiony" jest jeden etap obrotu ("świadczenia" między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności. Strukturalnie w niniejszym przypadku występuje podobna sytuacja jak w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn rozpoznanej przez ETSUE w wyroku z 1 marca 2012 r. - po stronie gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy, - które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) - przemawiają jednak za tym, aby przyznać to prawo także gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby jednostka budżetowa gminy miał sprzedaż opodatkowaną. Jakkolwiek gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej). Dodatkowo można zauważyć, że w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy, np. gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby - opisywane tutaj już wcześniej - zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego. Czynność oddania czy też przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa. Jednocześnie ten podatek należny byłby w spółce komunalnej podatkiem naliczonym (zasadniczo do odliczenia - z uwagi na prowadzenie przez spółkę komunalną sprzedaży opodatkowanej). W tym przypadku zagwarantowana jest zatem neutralność podatkowa. Nie ma zatem powodów, aby nie preferować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tekst jedn.: zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej za pośrednictwem jednostki budżetowej bądź zakładu budżetowego, a nie poprzez spółkę komunalną. Stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji sankcjonuje de facto nierówne traktowanie co do prawa do odliczenia w zależności od tego, czy działalność (w ramach gospodarki komunalnej) miałaby być prowadzona w formie samorządowej jednostki budżetowej, czy też w formie spółki komunalnej, co stanowi kolejny argument za przyznaniem gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pogląd wyrażony w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uzasadnia także treść Uchwały Składu Siedmiu Sędziów z 24 czerwca 2013 r. w sprawie I FPS 1/13. Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Rozpatrując ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji, organ będzie zobowiązany uwzględnić poczynione wyżej rozważania. (...)".

Identyczne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który w uzasadnieniu wyroku z 13 maja 2014 r. (I SA/Go 112/14) stwierdził m.in. " (...). Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym w sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług, związanych z prowadzeniem inwestycji wodno-kanalizacyjnej. W ocenie Sądu pogląd zaprezentowany przez Ministra Finansów-Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodny treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zastosowanie się przez podatnika do przyjętego przez organ podatkowy rozwiązania prowadziłoby do naruszenia fundamentalnej dla konstrukcji podatku VAT zasady neutralności. (...). Art. 15 ustawy VAT implementuje do polskiej ustawy art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednak w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy tez zachowuje się jak przedsiębiorca (por. wyroki NSA z 21 czerwca 2012 r., FSK 1594/11; 25 listopada 2011 r. I FSK 145/11). We wskazanych wyrokach NSA powołał się na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT. W ustawie o podatku od towarów i usług realizację tego celu gwarantuje wcześniej przywołany art. 15 ust. 6 ustawy. (...). (...) zakład budżetowy stanowi formę prawa budżetowego a nie wykonywania działalności gospodarczej i mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego nie ma osobowości prawnej. Korzysta natomiast z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego a zatem nie działa w imieniu własnym (zob. wyrok WSA z 6 lipca 2005 r., VI SA/Wa 2083/04, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie cbosa na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zakład budżetowy - przez swojego kierownika na podstawie stosownego pełnomocnictwa wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, pełni funkcję reprezentanta jednostki samorządu terytorialnego i podejmuje za nią czynności w zakresie realizacji określonych zadań własnych. Stąd gdy zakład budżetowy, reprezentowany przez swojego kierownika zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, czyni to w imieniu Gminy, która jest stroną takiej umowy. Kierownik zakładu budżetowego świadczącego usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej (por. art. 14 u.f.p.) mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w powierzonym mu zakresie wykonuje działalność gospodarczą samodzielnie mimo, że działa w imieniu tej jednostki. Świadczy o tym nie tylko wspomniany wyżej sposób wyodrębniania zakładu budżetowego ze struktury jednostki samorządu terytorialnego ale również fakt, że koszty jego działalności pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych, a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania. Należy przy tym pamiętać, że wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych z tytułu nadwyżek obrotowych stanowią również dochody własne jednostek co świadczy o tym, że pomimo samodzielnego charakteru działalności zakładu działa on również na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. (...). Zasadnie organ uznał, że zakład budżetowy świadczący odpłatnie usługi dostawy wody i odprowadzenia ścieków jest podatnikiem VAT, odrębnym od Gminy. Nie budzi również wątpliwości, że to zakład budżetowy będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywać sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przyjętą inwestycję. (...). Wobec niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności przekazania w nieodpłatne używanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy stwierdzić, że w tej sytuacji, z uwagi na specyficzne relacje, jakie zachodzą pomiędzy gminą a zakładem budżetowym, dochodzi do "zagubienia" na gruncie podatku VAT jednego z etapów obrotu. W konsekwencji zostaje zaburzona ciągłość transakcji w wyniku czego, jeden z podatników VAT, przy zastosowaniu zasady tożsamości podmiotowej stron czynności podlegających opodatkowaniu, byłby w istocie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, które przecież jest gwarantowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT na mocy art. 86 ust. 1 tej ustawy. Prawo to stanowi postawę konstrukcyjną podatku VAT i jednocześnie świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku niezapisanej wprawdzie, ale ugruntowanej głęboko w unijnym systemie prawnym zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu podatkiem VAT ostatecznego konsumenta. Tym samym w ostatecznym rozrachunku obowiązek podatkowy w podatku VAT nie może obciążać podatnika VAT. Podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). (...). Analiza powyższych wyroków prowadzi do wniosku, że pominięcie przy odliczeniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej (w sytuacji gdy określony podmiot dokonuje czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskuje stosowne faktury, a następnie inny podmiot wykorzystuje faktycznie takie inwestycje do sprzedaży opodatkowanej), może nastąpić pod pewnymi warunkami. 1) pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych, 2) pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności, 3) drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania), 4) zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn), 5) podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 18 września 2013 r., III SA/GI 1458/13, wyrok z 3 grudnia 2012 r., III SA/Gl 1262/12). Zdaniem Sądu przedstawione wyżej poglądy Trybunału należy zastosować w niniejszej sprawie, która jest analogiczna względem przypadków będących przedmiotem analizy TSUE. Analogia ta wynika ze specyficznych powiązań zachodzących pomiędzy Gminą z samorządowym zakładem budżetowym, które były przedstawiane we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia oraz z faktu, że zarówno Gmina jaki i Zakład są odrębnymi podatnikami VAT, przekazanie infrastruktury Zakładowi nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu a Zakład świadczy usługi opodatkowane VAT w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji infrastrukturę. Pomiędzy działalnością Zakładu a przekazanymi mu do używania środkami trwałymi zachodzi bezpośredni związek i jest to zależność o charakterze niezbędnym, gdyż oczywistym jest, że świadczenie przedmiotowym usług bez oddanej infrastruktury byłoby niemożliwe. (...). W świetle powyższego należy uznać, że zasada neutralności wymaga aby Gminie w sytuacji przedstawionej jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy). W niniejszej sprawie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT ze względu na fakt, że mienie wytworzone przez Gminę zostało przekazane Zakładowi nieodpłatnie zaś sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych, opodatkowanych VAT dokonuje już nie Gmina a Zakład, realizujący zadania własne Gminy w jej imieniu. Przyjęcie tego rodzaju rozwiązania byłoby bez wątpienia sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku VAT. Należy podkreślić, że sposób powiązania Zakładu z Gminą a także fakt, iż czynność przekazania infrastruktury pomiędzy ww. podmiotami jest nieopodatkowana powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy VAT. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy ale działa w jej imieniu. Przez to Gminę i Zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. To uzasadnia zdaniem Sądu przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji wodno-kanalizacyjnych mimo, że opodatkowana sprzedaż usług dostarczania wody i odbierania ścieków nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę a przez jej jednostkę organizacyjną. Należy podzielić uwagi zawarte w skardze, że odmowa przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku należnego w przedmiotowym stanie faktycznym prowadziłaby w istocie do bezpodstawnego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej Gminy w zależności od wybranej przez nią formy prowadzenia gospodarki komunalnej. W przypadku świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych przez komunalną spółkę handlową, czynności dokonywane pomiędzy gminą a tą spółką podlegałyby opodatkowaniu. Po stronie Gminy występowałby więc podatek należny a zasada neutralności podatku VAT zostałaby zachowana. Gdyby usługi wodno-kanalizacyjne Gmina wykonywała bezpośrednio, kwestia skorzystania z prawa przyznanego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie budziłaby wątpliwości, skoro transakcje generujące z jednej strony podatek naliczony a z drugiej podatek należny dokonywane byłyby przez ten sam podmiot. Zatem mając na względzie powyższe rozważania należało stwierdzić, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego w ponownie wydanej interpretacji organ winien dokonać interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem sformułowanych powyżej uwag. (...)".

Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy w takiej sytuacji ustalić sposób korzystania przez Gminę z tego prawa - tj. w szczególności to, w jakiej wysokości i za który okres rozliczeniowy Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika VAT;

* pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy Gmina jest podatnikiem VAT oraz poniesione przez Gminę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, za pomocą ZUK, jednostki organizacyjnej utworzonej w formie zakładu budżetowego, który jest i będzie wykorzystywany do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT. Przedmiotowa infrastruktura będzie służyła Gminie do wykonywania czynności opodatkowanej, tj. świadczenia przez ZUK usług podlegających opodatkowaniu VAT. W ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, że w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Gmina uważa, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT tj. zasadą neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT we wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym TSUE stwierdził, iż "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Identyczne stanowisko Gminy potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 5 czerwca 2014 r. (I SA/Kr 536/14 i cytowane tam orzecznictwo). W uzasadnieniu do wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza m.in. " (...). Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy Gminą J. a Zakładem Wodociągi Gminne w J. zachodziło określone powiązanie, gdyż ZWG jako zakład budżetowy gminy powstał w celu wykonania jej zadań, działał w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy, nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do gminy. Podatek naliczony, który zamierzała odliczyć gmina dotyczył zakupów związanych z realizowaniem inwestycji wodociągowej, którą w końcowym efekcie miał wykorzystywać ZWG do czynności opodatkowanych. Tym samym uznać należy, że związek ten był ścisły i konieczny. Z faktu, że Zakład Wodociągi Gminne w J. wykonujący zadania gminy przy wykorzystaniu gminnej infrastruktury jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług nie wynika przeszkoda do tego, by gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania infrastruktury. Dodatkowo można podnieść, na co również zasadnie zwracała uwagę strona skarżąca, że w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy np. gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania, czego nie ma na poziomie gmina - zakład budżetowy. Czynność oddania czy też przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa. Jednocześnie ten podatek należny byłby w spółce komunalnej podatkiem naliczonym (zasadniczo do odliczenia - z uwagi na prowadzenie przez spółkę komunalną sprzedaży opodatkowanej). W tym przypadku zagwarantowana jest zatem neutralność podatkowa. Nie ma zatem powodów, aby nie preferować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tekst jedn.: zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej za pośrednictwem jednostki budżetowej bądź zakładu budżetowego, a nie poprzez spółkę komunalną. Stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji sankcjonuje de facto nierówne traktowanie co do prawa do odliczenia w zależności od tego, czy działalność (w ramach gospodarki komunalnej) miałaby być prowadzona w formie samorządowej jednostki budżetowej, czy też w formie spółki komunalnej, co stanowi kolejny argument za przyznaniem gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odmawiając zatem Gminie J. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą gminę, organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxworld i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, na którą powoływała się strona skarżąca, bezzasadnie uznając, że wyroki te nie mają zastosowania w sprawie. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług. (...)".

W ocenie Gminy, prawo do odliczenia podatku naliczonego od inwestycji przysługuje jej na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT z uwagi na istniejący od początku jej realizacji zamiar wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13A".

Jeżeli Gmina dokonuje zakupów elementów infrastruktury sanitarnej, która będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (świadczenie przez ZUK usług podlegających opodatkowaniu VAT, w imieniu Gminy) po zakończeniu inwestycji, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich zakupów inwestycyjnych w pełnej wysokości. Gmina będzie miała również prawo do "zastosowania" korekty podatku naliczonego w związku z nieodpłatnym przekazaniem do ZUK infrastruktury wybudowanej w latach 2009 - 2013.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 ustawy otrzymał brzmienie: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (brzmienie art. 86 ust. 11 ustawy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.).

Od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 11 ustawy otrzymał brzmienie; jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 13 ustawy, brzmi; jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Podatnikami - na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od 1 kwietnia 2013 r. cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, otrzymał brzmienie: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 9, 10 i 8 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie - jako jednostce samorządu terytorialnego - samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na treść art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

Zgodnie z art. 14 pkt 3 ww. ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz - mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Unormowania te wskazują, że zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem pomimo, że Gmina i zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów ustawy od towarów i usług, Gmina oraz zakład budżetowy są odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT.

Wobec tego, za podatnika podatku od towarów i usług będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że utworzony przez Gminę zakład budżetowy, wykonując zadania z zakresu gospodarki komunalnej, spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy i działa w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. W tym miejscu wskazać należy, że wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., (sygn. akt I FSK 1369/10), jednoznacznie wskazuje na odrębność gmin i ich zakładów budżetowych. Sąd jednoznacznie stwierdził że: "w sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie". Sąd wskazał ponadto, że "samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła".

Należy podnieść, że stanowisko organu dotyczące uznania Zakładu Usług Komunalnych - za odrębnego od Gminy podatnika VAT znajduje oparcie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem, że "Innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług".

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Gmina realizowała i realizuje inwestycje polegające na budowie sieci kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalniami ścieków. Poszczególne inwestycje lub ich etapy były oddawane do użytkowania na bieżąco w latach 2009-2013. Gmina realizuje kolejne inwestycje w 2014 r. Wszystkie ukończone odcinki infrastruktury kanalizacyjnej oraz oczyszczalnię ścieków użytkuje obecnie (i użytkował w przeszłości) i będzie użytkował Zakład Usług Komunalnych. Opis sprawy wskazuje, że poszczególne inwestycje (kanalizacja O., kanalizacja L. etap II, kanalizacja w L., kanalizacja w W. S., kanalizacja P. etap I, rozbudowa oczyszczalni ścieków w Z., kanalizacja W. S., kanalizacja w L., F. i w Z., kanalizacja w P., kanalizacja w L., F., Z. i K., kanalizacja w W.) po oddaniu do użytkowania użytkowane były przez Zakład nieodpłatnie. Inwestycje lub etapy, które są obecnie w trakcie realizacji Gmina buduje z zamiarem przekazania nieodpłatnie do Zakładu Usług Komunalnych. Zakład świadczy usługi odprowadzania ścieków. Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego związanego z opisanymi we wniosku inwestycjami.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia przez Gminę w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji przekazanych (mających być przekazanymi) do nieodpłatnego użytkowania Zakładowi Usług Komunalnych (zakładowi budżetowemu), kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy jest związana przedmiotowa infrastruktura.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, w tym zaspokajanie potrzeb wspólnoty.

W rozpatrywanej sprawie sieci kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalniami ścieków, Gmina przekazała (planuje przekazać) w nieodpłatne używanie Zakładowi Usług Komunalnych. Przy użyciu przekazanej infrastruktury Zakład świadczy usługi w zakresie odprowadzania ścieków.

Zakład - jak wskazano we wniosku - jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu odprowadzania ścieków. Powyższe wskazuje, że Gmina uznaje Zakład Usług Komunalnych jako odrębnego podatnika.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W orzeczeniu w sprawie C-378/02 Waterchap Zeeuws Vlaanderen przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE stwierdził, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy nabyciu tego dobra. W rezultacie jedynie charakter, w jakim podmiot działa w chwili nabycia dobra determinuje istnienie prawa do doliczenia (por. pkt 38-44).

W zakresie powyższej kwestii należy również wskazać orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Analiza przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji opisanych inwestycji z zamiarem wykorzystywania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

Trzeba bowiem podkreślić, że określone przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własne w zakresie odprowadzenia ścieków Gmina powierzyła Zakładowi, który zadania te wykonuje samodzielnie i jako taki podmiot - na co Gmina wskazała we wniosku - jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczone przez Zakład usługi stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i to Zakład występuje - w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług - w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że po oddaniu opisanej we wniosku infrastruktury do użytkowania, nie była ona (nie będzie) wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego, Gmina w związku z nieodpłatnym przekazaniem infrastruktury nie nabyła (nie nabędzie) prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją opisanych we wniosku inwestycji, a co za tym idzie nie ma podstaw do dokonania korekty deklaracji podatkowych na podstawie art. 86 ust. 13 w związku z ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca przedstawiając stanowisko własne w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości powołał się na argumentację - krajowych sądów administracyjnych - opartą na zasadzie neutralności oraz orzeczeniach TSUE w sprawie C-280/10 oraz C-137/07. Odnosząc się do powołanych przez Gminę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wyjaśnić, że wyrok TSUE w sprawie C-280/10 dotyczył przyznania spółce, bądź jej wspólnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Zatem nie można przenieść tego rozstrzygnięcia na grunt niniejszej sprawy. Zaś wyrok w sprawie C-137/07 dotyczył sytuacji gdy wydatki zawierające podatek naliczony są ponoszone przez jeden podmiot, a sprzedaż opodatkowana, z którą są związane te wydatki, dokonywana jest przez inny podmiot. Trybunał uznał, że w tym przypadku pierwszy podmiot ma prawo do odliczenia, jeżeli ten drugi jest jego następcą prawnym, a taka okoliczność nie występuje w przedmiotowej sprawie.

Na brak adekwatności tej argumentacji na gruncie niniejszej sprawy w ocenie Organu wskazuje, przywołane już, orzeczenie TSUE w sprawie C-204/13 Malburg, w którym Trybunał wykluczył stosowanie przez analogię wyroku w sprawie Polski Trawertyn.

W kontekście powyższego uzasadnienia przywołane przez Gminę orzeczenia sądów administracyjnych - w ocenie tutejszego Organu - nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku wyroków sądów tj. I SA/Łd 461/13 z 9 lipca 2013 r., I SA/Gd 983/13 z 22 października 2013 r., I SA/Go 112/14 z 13 maja 2014 r., I SA/Kr 536/14 z 5 czerwca 2014 r. Organ pragnie podkreślić, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako elementy argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Ponadto nadmienić należy, że rozstrzygnięcia zawarte w ww. wyrokach nie są prawomocne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.