IBPP3/443-975/11/PH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2011 r. (data wpływu 30 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu 29 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Bankiem - jest prawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Bankiem.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu 29 listopada 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 17 listopada 2011 r., znak: IBPP3/443-975/11/PH.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem prowadzącym działalność handlową w hipermarketach wielobranżowych oraz supermarketach spożywczych (dalej: Sklepy).

Wnioskodawca jest organizatorem programu lojalnościowego (dalej: Program) przeznaczonego dla swoich klientów dokonujących zakupów w Sklepach objętych Programem.

Zgodnie z ogólnymi zasadami Programu określonymi w regulaminie:

* Uczestnikami Programu mogą być pełnoletnie osoby fizyczne będące konsumentami (dalej: Uczestnicy),

* Uczestnicy otrzymują specjalne karty (dalej: Karty), po okazaniu których przy zakupach w Sklepach objętych Programem naliczane są punkty na Indywidualne konto Uczestnika (dalej: Konto),

* Każdy Uczestnik, po zakończeniu okresu zbierania punktów otrzymuje wyciąg zawierający zestawienie zgromadzonych na Koncie Uczestnika punktów oraz, o ile zostały przez niego osiągnięte progi punktowe, otrzymuje również nagrody w postaci Bonów, jak i Kuponów,

* Uczestnik, który nie osiągnie określonego progu punktowego do otrzymania Bonów otrzymuje wyciąg z Informacją na temat zgromadzonych punktów, które przechodzą na kolejny okres zbierania punktów a dodatkowo otrzymuje Kupony,

* Bony upoważniają do dokonania zakupu produktów w Sklepach o wartości wskazanej na bonach (Spółka zamiast zapłaty w gotówce otrzymuje Bony), natomiast Kupony upoważniają do zakupu w Sklepach określonych na Kuponie produktów z określoną zniżką wskazaną na Kuponie,

* Bony i Kupony stanowią nagrody związane ze sprzedażą premiową,

* na produkty przekazane Uczestnikom po okazaniu przez nich Bonów/Kuponów Spółka wystawia paragony.

Regulamin Programu umożliwia oferowanie dodatkowych nagród w postaci Bonów, Kuponów, zniżek lub dodatkowych punktów w Programie przez podmioty współpracujące ze Spółką jako tzw. Partnerzy. Z punktu widzenia Spółki jako organizatora Programu, celem wzajemnej współpracy stron jest zwiększenie satysfakcji i lojalności klientów, natomiast z punktu widzenia Partnera - przede wszystkim możliwość zwiększenia obrotów, zachęcenia do zakupu produktów Partnera, itp.

Obecnie w ramach Programu Spółka planuje podjąć współpracę z Bankiem. Planowane wspólne przedsięwzięcie Wnioskodawcy i Banku opierać się będzie na następujących zasadach:

* każdemu Uczestnikowi, który wykona określone czynności bankowe w Banku (aktywacja karty kredytowej lub debetowej, wykonanie określonej liczby transakcji bezgotówkowych w określonym czasie, wykonanie określonej wartości transakcji bezgotówkowych w określonym czasie, zasilenie konta osobistego określoną kwotą, itd.) zostaną przyznane punkty w Programie wg ustalonej pomiędzy Bankiem a Spółką wartości,

* warunkiem koniecznym przyznawania punktów w Programie za czynności bankowe będzie podpisanie przez klienta z Bankiem umowy kredytu w formie limitu kredytowego lub umowy o konto osobiste (z kartą debetową),

* na koniec danego okresu rozliczeniowego Bank będzie przedstawiać Spółce raporty z ilością naliczonych punktów (za wykonanie przez klienta określonych czynności związanych z nabyciem/używaniem produktów bankowych),

* punkty zgodnie z zestawieniem przygotowanym przez Bank i przekazywanym Spółce zostaną naliczone na Konta poszczególnych Uczestników Programu,

* punkty przyznane Uczestnikowi za dokonanie określonych czynności bankowych w Banku sumują się z punktami przyznanymi za zakupy w Sklepach oraz z ewentualnymi punktami przyznawanymi przez Innych partnerów Programu,

* naliczone i zsumowane Punkty, po osiągnięciu progów punktowych zostają wymienione na Bony, które są następnie wysyłane do Uczestników Programu.

W związku z uczestnictwem w Programie, Bank obciążany będzie przez Spółkę opłatami. Rozliczenia dokonywane będą w przyjętych przez strony cyklach rozliczeniowych. Zgodnie z założeniami współpracy, Bank ma efektywnie pokrywać koszt wydawanych Uczestnikom towarów. Aby jednak uprościć kalkulację i umożliwić dokonanie rozliczeń już w momencie przyznania punktów, a nie dopiero po wykorzystaniu Bonów przez Uczestników (co byłoby zresztą znacznie utrudnione lub nawet niemożliwe ze względu na problem z identyfikacją które Punkty przełożyły się na które towary), strony zamierzają przyjąć następującą formułę rozliczeń:

opłata = ilość naliczonych Punktów x wartość Punktu x procent statystycznie wykorzystywanych Bonów przyznawanych w zamian za Punkty (tzw. stopa redempcji, wynosząca około 80%).

Innymi słowy, do kalkulacji wysokości obciążeń strony planują wziąć pod uwagę okoliczność, że z różnych względów klienci nie realizują wszystkich przyznanych im Bonów oraz Kuponów (według wyliczeń Spółki klienci wymieniają na towary w Sklepie średnio około 80% wartości Bonów/Kuponów, natomiast pozostała część nie jest realizowana; należy wziąć pod uwagę również to, że nie wszystkie punkty otrzymane przez Uczestników przekładają się na Bony ze względu np. na brak przekroczenia przez danego Uczestnika minimalnego progu Punktów uprawniającego do otrzymania Kuponu). W związku z powyższym Bank nie będzie płacił za wszystkie naliczone punkty przyznawane za czynności bankowe i zamieniane następnie na Bony, lecz za uśrednioną wartość rzeczywiście realizowanych Bonów.

Zgodnie z intencjami stron, taki sposób kalkulacji opłaty ma odpowiadać statystycznej wartości brutto towarów zakupionych w Sklepach przez Uczestników Programu na podstawie Bonów przyznanych za punkty w związku z dokonywaniem określonych czynności bankowych w Banku. Bony pełnią funkcję środka płatniczego, a nie bonu rabatowego, a zatem nie mają wpływu na obniżenie obrotu dla celów VAT (na kasach naliczany jest pełen obrót).

W rezultacie opisanej wyżej współpracy. Spółka jako organizator Programu przekazywać będzie Uczestnikom określone nagrody (Bony zamieniane przez Uczestników na produkty ze Sklepów), pobierając jednocześnie od Banku opłaty statystycznie pokrywające wartość brutto tych towarów.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 listopada 2011 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że przykładowo będzie otrzymywać od Banku pieniądze tytułem pokrycia kosztów gazetek, ulotek i innych materiałów reklamowych, promujących wspólne przedsięwzięcie w postaci zachęcania klientów do korzystania z kart płatniczych Banku w połączeniu z udziałem w programie lojalnościowym.

Strony również będą się rozliczać co do efektu wspólnego przedsięwzięcia, tzn. Wnioskodawca otrzyma określoną w umowie między stronami część wyniku wspólnego przedsięwzięcia. Wynik ten będzie kalkulowany jako różnica pomiędzy (A) przychodami odsetkowymi, przychodami z tytułu opłat i prowizji oraz innymi przychodami, osiąganymi przez Bank w związku ze sprzedażą produktów finansowych w ramach wspólnego przedsięwzięcia oraz z drugiej strony (B) kosztami sieci sprzedaży, weryfikacji wniosków o produkty finansowe, posprzedażowej obsługi klientów, windykacji, telemarketingu oraz zasobów niezbędnych do obsługi przedsięwzięcia, a także kosztami promocji. Jeżeli ten wynik będzie dodatni, Wnioskodawca otrzyma od Banku określoną jego część, a jeżeli ujemny to pokryje część straty.

Rozliczenia w powyższym zakresie nie stanowiły i nie stanowią przedmiotu zapytania.

Opisane we wniosku płatności pomiędzy Bankiem a Wnioskodawcą będą dokonywane bezpośrednio.

"Bank ma efektywnie pokrywać koszt przyznania punktów" w tym sensie, że Bank będzie płacił szacunkową cenę detaliczną towarów (określoną zgodnie ze stawką stopy redempcji), które normalnie Wnioskodawca sprzedałby klientom, a których nie sprzeda, tylko wyda za bony otrzymane za punkty. Innymi słowy, koszty, o których mowa nie dotyczą technicznej czynności przyznania punktów, ale odnoszą się do ceny detalicznej towarów, której Wnioskodawca nie otrzyma ze względu na wykorzystanie przez klientów do celów zapłaty bonów otrzymanych za punkty programu.

Powyższe można zobrazować następującym przykładem: w danym okresie Wnioskodawca w związku z otwarciem przez klientów rachunków lub dokonaniem innych czynności bankowych w Banku, naliczy na rachunkach klientów 1.000.000 punktów, co będzie odpowiadać wydaniu bonów o wartości nominalnej za 10.000 zł. Część klientów jednak nie osiągnie kwoty minimalnej uprawniającej do otrzymania bonów, część otrzymane bony zniszczy lub zgubi, itp. - według doświadczenia Wnioskodawcy jest to ok. 20%. Tym samym tzw. stopa redempcji (stopa efektywnego wykorzystania) wynosi 80%, a efektywny koszt przyznania punktów to 8.000 zł. Ten koszt ma pokryć Bank.

Wnioskodawca nie będzie dokonywał korekty uprzednio przyjętych wartości szacunkowych w swoich rozliczeniach z Bankiem, bowiem korekta nie jest przewidywana. Jedynie po rzeczywistym wykorzystaniu bonów Wnioskodawca może dokonać rewizji przyjętej stopy redempcji. Taka rewizja ma jednak skutek tylko dla przyszłych okresów i nie powoduje korekty przyjętej uprzednio wartości rozliczeń historycznych.

"Wartość brutto towarów zakupionych w sklepach przez Uczestników Programu" oznacza cenę detaliczną sprzedaży.

Bank w zamierzeniu stron ma pokrywać cenę detaliczną sprzedaży (ustaloną szacunkowo w oparciu o aktualną wartość stopy redempcji - por. powyżej w szczegółach).

Dodatkowo w ww. piśmie Wnioskodawca wyjaśnił, iż mówiąc o czynności "już raz opodatkowanej" w postaci wydania towarów posługiwał się szerokim rozumieniem transakcji, bez odnoszenia się do sekwencji czasowej. Wnioskodawca potwierdza, że rozliczenia z Bankiem będą wcześniejsze niż wydanie towarów za bony. W momencie rozliczenia z Bankiem nie będzie jednak wiadomo, do jakich towarów i opodatkowanych jakimi stawkami odnoszą się te rozliczenia.

Jak Wnioskodawca wskazywał we wniosku, czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu raz i tylko raz, jako dostawa towarów, w dacie wykonania tej dostawy (opodatkowanie w momencie otrzymania środków finansowych od Banku byłoby niemożliwe ze względu na brak wiedzy, jakie towary zostaną wydane i jakimi stawkami będą opodatkowane - w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals oraz wyroku NSA z 25 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1100/09 takie otrzymane zawczasu środki finansowe, przeznaczone na przyszłe nieskonkretyzowane dostawy nie są zaliczkami w rozumieniu VAT i nie podlegają same w sobie opodatkowaniu, natomiast opodatkowana jest wykonywana za nie w przyszłości dostawa towarów).

Wnioskodawca potwierdza, że brak jest odrębnego podmiotu zarządzającego programem lojalnościowym opisanym we wniosku. Programem zarządza Wnioskodawca.

Zdaniem Wnioskodawcy wcale jednak nie stoi to w sprzeczności z zawartą w stanowisku własnym tezą, że Wnioskodawca nie świadczy usługi na rzecz Banku. Programem lojalnościowym zarządza Wnioskodawca bowiem we własnym imieniu i na własną rzecz. Korzyści z tego tytułu są osiągane przez Wnioskodawcę w postaci wizyt klientów, którzy zwykle bonami pokrywają tylko część zakupów, w postaci promocji marki oraz przyzwyczajania klientów do regularnego robienia zakupów i zbierania punktów programu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 25 listopada 2011 r.:

Czy na gruncie opisanego powyżej zdarzenia przyszłego Spółka słusznie uważa, że rozliczenie pomiędzy Spółką a Bankiem nie podlega VAT, ponieważ dotyczy czynności która będzie opodatkowana VAT w momencie jej dokonania (tj. wydania towarów klientom, które jest opodatkowane VAT i dokumentowane paragonem z kasy rejestrującej).

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro w rezultacie współpracy z Bankiem Spółka po okazaniu przez Uczestników Programu odpowiednich Bonów dokonuje na ich rzecz dostaw towarów opodatkowanych VAT, a transakcje te są dokumentowane paragonami (uwzględniającymi podatek VAT), to wcześniejsze rozliczenia pomiędzy Bankiem a Spółką nie podlegają VAT i powinny być dokumentowane innymi niż faktura VAT dokumentami księgowymi (np. notami obciążeniowymi). Spółka nie świadczy bowiem usług na rzecz Banku a opłaty, za które Bank jest obciążany, związane są z wydaniami towarów na rzecz Uczestników Programu (dostawami produktów po okazaniu Bonów). Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie dla przyjętego stanowiska.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z ostatnim wymienionym przepisem usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego przepisu, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Wskazane przepisy w sposób jednoznaczny wykluczają takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw towarów.

Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy VAT, a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jakim jest art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Na gruncie Dyrektywy VAT funkcjonuje takie samo rozwiązanie - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi.

Wspólnotowy system podatku od wartości dodanej obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, realizując w ten sposób zasadę powszechności opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Ta sama czynność nie może bowiem być opodatkowywana VAT dwukrotnie.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, poszczególne czynności Spółki w ramach wspólnego przedsięwzięcia z Bankiem, w wyniku których Uczestnik Programu, w związku z dokonywaniem określonych czynności bankowych w Banku, może uzyskać określone świadczenie (Bony zamieniane na produkty w Sklepach) mieszczą się w czynności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci dostawy towarów (dostawy produktów na rzecz Uczestników Programu). Dopiero na etapie dostawy towarów na rzecz Uczestników Programu, za które płatności dokonywane są przez Bank jako Partnera Programu dochodzi do transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie ma przy tym znaczenia, że dokonującym dostawy na rzecz konsumentów w imieniu Banku jako jednego z partnerów Programu jest Wnioskodawca, a dokonującym płatności w ustalonych przez strony cyklach rozliczeniowych jest Bank. Opłaty ponoszone przez Bank na rzecz Spółki stanowią wynagrodzenie zapłacone przez osobę trzecią (Bank) związane w ostatecznym rezultacie z opodatkowanymi VAT dostawami produktów ze Sklepów na rzecz Uczestników Programu. Okoliczność, że opłaty te są wnoszone z góry (w okresie przyznania Punktów) w wysokości odpowiadającej statystycznej wartości towarów, które zostaną wydane w przyszłości za Bony, nie powinien wpływać na konkluzję. Takie rozwiązanie wynika bowiem jedynie z zagadnień kalkulacyjno-technicznych i nie zmienia faktu, że Spółka nie otrzymuje żadnego innego wynagrodzenia za dokonane w ramach Programu czynności. Czynności te powinny podlegać opodatkowaniu raz i tylko raz, jako dostawa towarów, w dacie wykonania tej dostawy (opodatkowanie w momencie otrzymania środków finansowych od Banku byłoby niemożliwe ze względu na brak wiedzy, jakie towary zostaną wydane i jakimi stawkami będą opodatkowane - w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals oraz wyroku NSA z 25 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1100/09 takie otrzymane zawczasu środki finansowe, przeznaczone na przyszłe nieskonkretyzowane dostawy nie są zaliczkami w rozumieniu VAT i nie podlegają same w sobie opodatkowaniu, natomiast opodatkowana jest wykonywana za nie w przyszłości dostawa towarów).

W świetle powyższego, niewłaściwym byłoby przyjęcie, że opłata płacona przez Bank, równa statystycznej wartości brutto towarów wydawanych Uczestnikom Programu w związku z przyznaniem Punktów dotyczącego określonych czynności bankowych, stanowi podstawę opodatkowania z tytułu usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Banku. Takie podejście oznaczałoby bowiem, że podlegająca opodatkowaniu dostawa towaru stanowi jednocześnie podlegającą opodatkowaniu usługę, co pozostawałoby w sprzeczności z podstawową zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zakaz podwójnego opodatkowania.

Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo w wyroku o sygn. C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S Trybunał wyraźnie stwierdził, że dane świadczenie może być traktowane albo jako świadczenie usług, albo jako dostawa towarów i opodatkowane tylko raz). Analogiczne stanowisko prezentują również polskie sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06, zauważa, że opodatkowanie nabycia określonej ilości towaru, jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności: pierwszy raz jako dostawy towaru, drugi raz jako świadczenia usługi przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Takie samo stanowisko zajął również NSA w wielu innych wyrokach, jak np. w orzeczeniu z 15 lutego 2011 r. (sygn. I FSK 196/10) oraz z 24 marca 2011 r. (sygn. I FSK 432/10).

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym rozliczenia pomiędzy Bankiem a Spółką nie podlegają VAT i w konsekwencji powinny być dokumentowane innymi niż faktura VAT dokumentami księgowymi (notami obciążeniowymi) należy uznać za prawidłowe. Spółka wnosi o potwierdzenie tej prawidłowości w interpretacji indywidualnej, o którą występuje niniejszym wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej również dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawą opodatkowania zaś, w myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W celu dokonania rzetelnej oceny przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy, w pierwszym rzędzie niezbędne jest ustalenie relacji ekonomicznych, które będą wiązać Wnioskodawcę z nowym partnerem w programie lojalnościowym - tj. Bankiem. Ocena podatkowa musi być bowiem poprzedzona ustaleniem ekonomicznego sensu zaplanowanej współpracy obu podmiotów.

W modelu przedstawionym we wniosku, planowane są następujące zasady współpracy:

* każdemu Uczestnikowi, który wykona określone czynności bankowe w Banku (aktywacja karty kredytowej lub debetowej, wykonanie określonej liczby transakcji bezgotówkowych w określonym czasie, wykonanie określonej wartości transakcji bezgotówkowych w określonym czasie, zasilenie konta osobistego określoną kwotą, itd.) zostaną przyznane punkty w Programie wg ustalonej pomiędzy Bankiem a Spółką wartości,

* warunkiem koniecznym przyznawania punktów w Programie za czynności bankowe będzie podpisanie przez klienta z Bankiem umowy kredytu w formie limitu kredytowego lub umowy o konto osobiste (z kartą debetową),

* na koniec danego okresu rozliczeniowego Bank będzie przedstawiać Spółce raporty z ilością naliczonych punktów (za wykonanie przez klienta określonych czynności związanych z nabyciem/używaniem produktów bankowych),

* punkty zgodnie z zestawieniem przygotowanym przez Bank i przekazywanym Spółce zostaną naliczone na Konta poszczególnych Uczestników Programu,

* punkty przyznane Uczestnikowi za dokonanie określonych czynności bankowych w Banku sumują się z punktami przyznanymi za zakupy w Sklepach oraz z ewentualnymi punktami przyznawanymi przez Innych partnerów Programu,

* naliczone i zsumowane Punkty, po osiągnięciu progów punktowych zostają wymienione na Bony, które są następnie wysyłane do Uczestników Programu.

W związku z uczestnictwem w Programie, Bank obciążany będzie przez Spółkę opłatami. Rozliczenia dokonywane będą w przyjętych przez strony cyklach rozliczeniowych. Zgodnie z założeniami współpracy, Bank ma efektywnie pokrywać koszt wydawanych Uczestnikom towarów. Aby jednak uprościć kalkulację i umożliwić dokonanie rozliczeń już w momencie przyznania punktów, a nie dopiero po wykorzystaniu Bonów przez Uczestników strony zamierzają przyjąć następującą formułę rozliczeń:

opłata = ilość naliczonych Punktów x wartość Punktu x procent statystycznie wykorzystywanych Bonów przyznawanych w zamian za Punkty (tzw. stopa redempcji, wynosząca około 80%).

Po pierwsze należy zwrócić uwagę, iż analizowana relacja gospodarcza nie obejmuje innego niż Wnioskodawca i Bank podmiotu. Wnioskodawca będzie samodzielnie zarządzał Programem, lecz nie będzie z tego tytułu pobierał odrębnego wynagrodzenia. Strony będą jedynie rozliczać się co do efektu wspólnego przedsięwzięcia. Oprócz tego Wnioskodawca będzie otrzymywał odrębne środki tytułem pokrycia poniesionych kosztów związanych z materiałami marketingowymi, które nie są przedmiotem zapytania niniejszego wniosku.

Obecnie program jest realizowany przez Wnioskodawcę, m.in. we współpracy z innymi partnerami.

Z powyższego wynika zatem pośrednio że, skoro Wnioskodawca nie będzie otrzymywał żadnego wynagrodzenia z tytułu zarządzania programem od Banku, to jego jedyną korzyścią ekonomiczną z tytułu przystąpienia do programu kolejnego partnera - Banku - będzie korzystny wpływ planowanej współpracy na poziom satysfakcji i lojalności klientów Wnioskodawcy-a co się z tym pośrednio wiąże - korzystny wpływ na wysokość obrotów w posiadanych sklepach.

A zatem zarówno Wnioskodawca jak i Bank będą czerpać korzyści ze współpracy nie w postaci wynagrodzenia, lecz w postaci korzystnego wpływu programu na wielkość sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwot, które Bank będzie przekazywał Wnioskodawcy z tytułu "efektywnego pokrycia kosztów przyznania punktów".

W tym miejscu, rozważając relacje Wnioskodawcy z Bankiem, warto również zastanowić, się, czy przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, nie jest analogiczny do jednej z sytuacji opisanych wyroku TSUE z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09 Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs przeciwko Loyalty Management UK Ltd (sprawa C-53/09), Baxi Group Ltd (sprawa C-55/09).

W sprawie tej TSUE stwierdził, iż aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

TSUE stwierdził, iż z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel.

Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym "świadczenie usług" należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów.

Dalej TSUE wskazał, iż z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółórej Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółściowe.

TSUE stwierdził, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a) tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W świetle powyższego TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wydanie przez Wnioskodawcę klientom towarów w zamian za bony należy uznać za odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy również zwrócić uwagę, iż stosownie do przywołanego art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W przedmiotowej sprawie to Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów (czynności opodatkowanej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT) na rzecz osób dokonujących zakupów w sklepach należących do Wnioskodawcy, przy czym osoby te regulują swoje należności za pomocą Bonów.

Należy zaakcentować, że w odniesieniu do powyższej sytuacji, czynnością powodującą powstanie obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest odpłatna dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz klientów. Natomiast bez wpływu pozostaje kwestia, iż Wnioskodawca ustalił z Bankiem, iż to Bank ma pokrywać koszty wydawanych towarów i sposób dokonywania rozliczeń z tego tytułu pomiędzy stronami. Bank nie dokonuje zakupu towarów przeznaczonych do wymiany na Bony i w żadnej chwili nie rozporządza nimi jak właściciel. Tym samym bez wpływu na podstawę opodatkowania pozostaje fakt, że środki płatnicze w postaci Bonów pochodzą od podmiotu trzeciego.

Opisanych we wniosku rozliczeń nie można również uznać za zaliczkę. Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie więc ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN, Warszawa 1994 r. s. 1109), zaliczka to "część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności."

Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Stosownie do powyższego, zaliczka musi być powiązana z konkretną transakcją. Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, otrzymywana przez Wnioskodawcę wpłata środków pieniężnych z tytułu "efektywnego pokrycia kosztów przyznania punktów" nie będzie związana z nabyciem określonego towaru lub usługi.

W konsekwencji, należy stwierdzić, iż opisane we wniosku płatności Banku na rzecz Wnioskodawcy, nie będą formą przedpłaty lub zaliczki, gdyż nie można precyzyjnie określić, jakich towarów dotyczą.

W świetle powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż wcześniejsze rozliczenia pomiędzy Bankiem a Spółką nie podlegają VAT i powinny być dokumentowane innymi niż faktura VAT dokumentami księgowymi (np. notami obciążeniowymi), bowiem jak wskazuje art. 106 ust. 1 ustawy o VAT - faktura dokumentuje dokonanie sprzedaży, czyli wystąpienie na gruncie przepisów VAT czynności opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o VAT nie wskazują jakimi dokumentami należy dokumentować czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Niniejsza interpretacja nie dotyczy sposobu skalkulowania wynagrodzenia pomiędzy stronami, ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem pytania Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.