IBPP3/443-958/11/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wystawienia faktur korygujących - jest prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wystawienia faktur korygujących.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 17 listopada 2011 r. znak IBPP3/443-958/11/IK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca w okresie pomiędzy listopadem 2010 a majem 2011 dokonał dostawy towarów na rzecz spółki z siedzibą na Węgrzech (Klient). Wnioskodawca uznał, iż dostawa stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, dla której znajdzie zastosowanie 0% stawka VAT i wystawił z tytułu tych dostaw faktury VAT, w których wykazał dostawę z VAT 0%.

W rzeczywistości towary, których dostawa była udokumentowana tymi fakturami nigdy nie opuściły terytorium Polski. Wnioskodawca zorientował się, iż nie miał podstaw do zastosowania stawki 0%, bowiem dokonana dostawa faktycznie nie była wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Wnioskodawca zatem przygotował faktury korygujące ze wskazaniem odpowiedniej stawki VAT, tj. 22% lub 23%, w zależności od tego kiedy doszło do dostawy towarów i poinformował Klienta, że powinien on pozostawić oryginały pierwotnych faktur w swoich księgach, jak również odebrać faktury korygujące wystawione w czerwcu 2011 r., którymi została skorygowana stawka podatku z 0% do odpowiednio 22% lub 23% i zwiększona kwota podatku należnego. Klient zakwestionował ten sposób korekty faktur i poinformował Wnioskodawcę, że oryginały faktur powinny być skorygowane do "0", a w ich miejsce powinny być wystawione nowe faktury z aktualną datą wskazujące właściwe stawki VAT.

Ze stanowiskiem Klienta nie zgadza się Wnioskodawca, który uważa, iż prawidłowo postąpił wystawiając faktury korygujące, którymi skorygował stawkę i kwotę VAT należnego z tytułu tej dostawy.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że dokonana dostawa faktycznie nie była wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, ponieważ nie zostały zachowane warunki do zastosowania dla opisanych transakcji stawki 0%.

Przedmiotem dostawy objętej zapytaniem były matryce służące do wyrobu przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta pewnych części metalowych służących klientowi do produkcji części samochodowych. Matryce te mimo, że są produkowane na zlecenie klienta i stają się jego własnością są używane przez Wnioskodawcę. Do przeniesienia prawa własności dochodzi z chwilą odbioru technicznego (zwanego homologacją) dokonanego przez klienta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, powinien był skorygować błędy zawarte w wystawionych przez niego fakturach poprzez wystawienie do nich faktur korygujących do "0", a następnie wystawienie faktur dokumentujących dokonanie dostawy z datą aktualną i uwzględniających właściwe stawki podatku VAT i kwotę podatku należnego.

Czy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca skorygował błędy zawarte w wystawionych przez niego fakturach poprzez wystawienie do nich faktur korygujących, w których wykazał kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, prawidłowo uznał on, iż dostawa nie stanowi dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 13 ustawy VAT, z uwagi na to, iż nie doszło do wywozu towarów z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski. Tym samym nie został spełniony podstawowy warunek, który pozwala traktować dostawę towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z tego względu Wnioskodawca nie miał prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, o której mowa w art. 42 ustawy VAT, a dostawa stanowiła krajową dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. W przypadku dokonywania krajowej dostawy towarów, które były przedmiotem dostawy na rzecz Klienta, właściwą stawką podatkową VAT była stawka podstawowa określona w art. 41 ust. 1 ustawy VAT. W konsekwencji dostawa ta powinna była być opodatkowana stawką 22% w przypadku dostaw dokonanych w roku 2010 oraz stawką 23% w przypadku dostaw dokonanych w roku 2011.

Wobec faktu wystawienia faktur, które zawierały błędy (błędna stawka VAT, brak wykazanego VAT należnego, a w konsekwencji zaniżenie podatku VAT należnego), Wnioskodawca prawidłowo zastosował art. 19 ust. 1 oraz 106 ust. 1 ustawy o VAT, jak również § 14 Rozporządzenia w związku z art. 106 ust. 8 pkt 1) ustawy o VAT.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeśli dostawa towaru powinna być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru.

Zatem, jeśli towar został wydany np. w listopadzie 2010 r. to obowiązek podatkowy, jak również obowiązek wystawienia faktury, powstał w listopadzie 2010 r., a najpóźniej na początku grudnia 2010 r., jeśli do wydania doszłoby z końcem listopada, a 7 dzień od wydania towaru przypadłby na początek grudnia.

Skoro doszło do wydania towaru i nie dokonano zwrotu towaru, to nie istnieje żadna podstawa do wystawienia takiej faktury korygującej, która "anulowałaby" dokonaną dostawę. Wobec powyższego, w razie stwierdzenia jakichkolwiek błędów w wystawionej tak fakturze, co miało miejsce w niniejszym przypadku, zgodnie z § 14 Rozporządzenia, wystawia się fakturę korygującą, w której należy wykazać błędną i właściwą stawkę VAT oraz prawidłową kwotę podatku VAT. Błędem, zdaniem Wnioskodawcy, byłoby zatem skorygowanie faktury do "0" i wydanie kolejnej faktury wskazującej inną stawkę VAT.

Reasumując powyższe rozważania należy uznać, że w przypadku konieczności skorygowania faktury, z uwagi na błąd w jakiejkolwiek jej pozycji, nie jest możliwe wystawienie faktury "zerującej" fakturę pierwotną i wystawienie nowej faktury z nowymi wartościami. Takie postępowanie byłoby prawidłowe gdyby nie doszło w ogóle do transakcji - dostawy towarów, którą faktura dokumentowała a podatnik nie mógłby jej anulować. Prawidłowo, mając na względzie treść § 14 ust. 3 Rozporządzenia, Wnioskodawca wystawił faktury korygujące do faktur pierwotnych, w których prócz danych obowiązkowych dla faktur korygujących, zawarł kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Podobne stanowisko wynika między innymi z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I FSK 831/08, w którym Sąd stwierdził, iż: "Przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty dostawy wewnątrzwspólnotowej jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. W sytuacji, gdy błędnie określono stawkę podatku, przyjęta metoda korekty powinna to wiernie odzwierciedlać - poprzez wskazanie na fakturze stawki błędnej i właściwej oraz prawidłowej kwoty podatku. Ten sposób czytelnie oddaje stan rzeczywisty tj. ewidentną omyłkę w stawce, a w konsekwencji i w kwocie podatku, która zaistniała już w dacie wystawienia pierwotnej faktury i nie miała żadnego związku z realizacją, czy zmianą terminu dostawy."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem koniecznym dla uznania dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż terytorium kraju państwa członkowskiego. W przedmiotowej sprawie jak wskazał Wnioskodawca nie zostały zachowane przesłanki do uznania dostawy towarów za WDT, bowiem nie nastąpił wywóz towarów poza terytorium kraju ma terytorium innego państwa członkowskiego. Zatem dostawa ta nie korzysta z obniżonej stawki podatku VAT 0% lecz jest opodatkowana zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 w miejscu dokonania dostawy tj. na terytorium kraju stawką właściwą dla tego towaru.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zatem zgodnie z powyższym obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał z chwila wystawienia faktur dokumentujących wydanie towaru nie później jednak niż w 7. dniu licząc od wydania towaru.

Stosownie zaś do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Faktura VAT jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji, zdarzenia gospodarczego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Tryb i forma dokumentowania zdarzeń gospodarczych wynikają z odpowiednich przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, kwestia ta została szczegółowo unormowana w rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Stosownie do zapisu § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W myśl § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Żaden z przepisów ustawy ani rozporządzenia nie zawiera regulacji odnoszących się do możliwości anulowania wystawionej przez podatnika faktury VAT. Niemniej jednak w praktyce dopuszczalne jest - w drodze wyjątku - anulowanie faktury sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Wówczas sprzedawca powinien przechowywać oryginał i kopię faktury wraz z wyjaśnieniem. Anulowanie niesłusznie wystawionej faktury możliwe jest zatem pod warunkiem, iż nie doszło do faktycznego wykonania usług czy dostawy towarów oraz w sytuacji, gdy przedmiotowa faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego - dokonano zwrotu faktury oraz nie uwzględniono jej w ewidencjach zarówno u wystawcy, jak i u nabywcy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w okresie pomiędzy listopadem 2010 r., a majem 2011 r. dokonał dostawy towarów na rzecz spółki na Węgrzech. Wnioskodawca uznał, iż dostawa stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, dla której znajdzie zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 0% i wystawił z tytułu tych dostaw faktury VAT, w których wykazał dostawę z VAT 0%. W rzeczywistości towary, których dostawa była udokumentowana tymi fakturami nigdy nie opuściły terytorium Polski. Wnioskodawca zorientował się, iż nie miał podstaw do zastosowania stawki 0%, bowiem dokonana dostawa nie spełnia warunków dla uznania ją za wewnątrzwspólnotową dostawę.

Uwzględniając przedstawione okoliczności sprawy oraz przedstawiony stan prawny należy jeszcze raz podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bowiem nie nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Zatem zastosowanie na fakturach stawki preferencyjnej w wysokości 0% było błędne.

W przedmiotowej sytuacji doszło do wydania towaru, tym samym nie istnieje żadna podstawa do wystawienia takiej faktury korygującej, która anulowałaby dokonaną dostawę czyli nie jest możliwe wystawienie faktury zerującej fakturę pierwotną i wystawienie nowej faktury z nowymi wartościami. Wnioskodawca dokonując dokumentowania transakcji zastosował błędnie stawkę 0%, pomimo iż transakcja nie spełniała warunków dla uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (nie nastąpił wywóz). Tym samym Wnioskodawca jest obowiązany skorygować błędnie zastosowaną stawkę podatku poprzez wystawienie faktur korygujących.

Korekta powinna wiernie odzwierciedlać ten fakt poprzez wskazanie na fakturze korygującej stawki błędnej i właściwej oraz prawidłowej kwoty podatku oraz dane określone w § 13 ust. 4 cyt. wyżej rozporządzenia. Rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących Wnioskodawca winien dokonać za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy bowiem błąd w stawce i kwocie podatku zaistniał już w dacie wystawienia pierwotnej faktury dokumentującej dostawę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.